全球最低税改革的规则创新与中国应对

崔晓静，陈镜先

一、全球最低税改革的现实背景与规则创新的主要内涵

（一）全球最低税改革的现实背景

为了应对国际税收的“逐底竞争”问题，经济合作与发展组织（以下简称OECD）和二十国集团（以下简称G20）在全球范围内大力推动最低税改革。2021年10月8日，G20/OECD 包容性框架召开第十三次全体成员大会，136 个辖区就国际税收制度重大改革达成共识，并发布了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（以下简称《双支柱声明》）。双支柱方案中，支柱二通过在全球范围内建立广泛、协调的最低税制度，旨在确保大型跨国企业集团就其在每个辖区经营产生的所得支付最低水平的税款；当某一辖区的有效税率低于15%的最低税率时，对在该辖区内产生的利润征收补足税。

（二）全球最低税改革规则创新的主要内涵

在此次全球最低税改革之前，国际社会主要通过制定“避税天堂”黑名单并采取制裁措施，加强税收透明度和税收信息交换，以及建立针对税基侵蚀和利润转移（以下简称BEPS）包容性框架成员税收优惠的同行审议机制等方式对有害税收竞争问题进行规制。然而，由于上述规制措施较为零散，在全球范围内的采纳广度和对有害税收竞争的规制力度均较为有限。相比之下，此次全球最低税改革进行了较大程度的规则创新，首次在全球范围内对各国的企业所得税有效税率划定了底线，并构建了相应的税收征管机制，对国际税收竞争进行了多边深度规制，其对有害税收竞争问题的规制将更为全面有效。全球最低税改革规则创新主要包括以下几个方面。

1.全球反税基侵蚀规则

全球反税基侵蚀（以下简称GloBE）规则由收入纳入规则（以下简称IIR）和低税支付规则（以下简称UTPR）共同构成。GloBE规则适用于最终母公司合并财务报表年收入在受测财年之前的4个财年中至少有2 个财年为7.5 亿欧元或以上的跨国企业集团的成员实体。GloBE 规则采用辖区汇总法计算有效税率，有效税率低于15%的辖区构成低税辖区，需要计算补足税，补足税比率为15%的最低税率与该辖区有效税率之间的差额，最终计算出的补足税将按照IIR或UTPR进行征收。

IIR 是指由母公司就跨国企业成员实体低税所得补缴税款至全球最低税水平。IIR 原则上采用自上而下的方法分配补足税：首先由跨国企业集团最终母公司向其所在的实施IIR 的辖区缴纳补足税；如果最终母公司所在辖区不实施IIR，则由下一层中间母公司向其所在的实施IIR 的辖区缴纳补足税；如果该层中间母公司所在辖区也不实施IIR，则依次沿着跨国企业集团所有权链条向下类推。

作为IIR 的补充规则，UTPR 是指对于跨国企业成员实体未适用IIR 的低税所得，其他成员实体应限制扣除或做等额调整，使这些成员实体负担等于其所分配到的UTPR 补足税金额的额外现金税收支出。UTPR 采用员工人数和有形资产两个分配因子对补足税进行分配，两个分配因子各占50%的权重；完成补足税分配后，还需进一步计算出限制扣除或等额调整的款项数额。

2.应税规则

应部分发展中国家的要求，支柱二规定，如果居民国对利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用适用的企业所得税名义税率低于9%，则作为发展中国家的来源国有权要求在双边税收协定中纳入应税规则（以下简称STTR）。STTR 允许来源国对适用税率低于9%的特定关联支付征收补足税，补足税率为9%的最低税率与相关费用适用税率之间的差额。在适用顺序上，STTR 优先于GloBE规则，并且为了避免重复征税，适用STTR缴纳的税款应计为GloBE规则下的有效税额。

3.排除和豁免规则

基于各种政策考虑，支柱二规定了一系列排除和豁免规则。一是排除实体规则，政府实体、国际组织、非营利组织、养老基金、作为最终母公司的投资基金或房地产投资工具，以及上述实体持有的符合特定条件的实体将被排除在GloBE 规则的适用范围外。二是国际海运所得排除规则，符合《OECD税收协定范本》相关定义的国际海运所得将被排除在GloBE规则的适用范围外。三是公式化经济实质排除规则，在计算补足税时，应从辖区的净GloBE 所得中减去该辖区基于实质的所得排除额，排除额为在该辖区为跨国企业集团执行活动的合格员工的合格工资成本的5%和位于该辖区的合格有形资产账面价值的5%。支柱二还规定在10年的过渡期内，有形资产账面价值和人员工资的排除比例分别从8%和10%逐步降至5%。四是微利排除规则，如果跨国企业在某一辖区的收入低于1000万欧元且利润低于100万欧元，则该辖区的成员实体的补足税可被视为零。五是处于国际化活动初始阶段的跨国企业豁免适用UTPR，在跨国企业集团国际活动的初始阶段，本应征收的UTPR 补足税应减至零。处于国际化活动初始阶段的跨国企业是指海外有形资产不超过5000万欧元且在不超过5个海外辖区运营的跨国企业。该豁免规定只在跨国企业首次成为GloBE规则适用范围内企业后的5年内适用。

4.税收征管机制

为了有效实施GloBE 规则，2021年12月，OECD 发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《GloBE 规则立法模板》），规定了跨国集团的信息报告义务，即在适用GloBE 规则的每个辖区提交标准化的信息报告表，以便各辖区掌握跨国企业根据GloBE 规则计算税款的信息。GloBE 报告表包含成员实体的身份证明、跨国集团整体架构的信息、税款计算所需信息、根据GloBE 规则进行相关选择的记录，以及在GloBE 实施框架中达成共识且对于税收征管必不可少的其他信息。

此外，根据安全港规则，当某辖区的成员实体在财年内符合GloBE 安全港条件时，则该辖区（安全港辖区）该财年的补足税应被视为零。

二、全球最低税改革对传统国际税收理论的多重影响

（一）全球最低税改革对税收主权过度限制

（二）全球最低税改革对税收竞争进行严格规制

（三）全球最低税改革偏离价值创造原则

三、全球最低税改革对各国国际税收法治体系的挑战

全球最低税改革不仅在理论层面对传统的国际税收理论带来了挑战，还将在实践层面对各国的税收立法、税收征管和税收争议解决产生全面和深远的影响。其中，在税收立法环节，各国的立法机关需要在税收条约和国内税法中引入全新的全球最低税制度，同时需要对现行的相关国际税收制度进行必要的修改。在税收征管环节，各国需要构建科学的税收征管机制，确保税务机关能够在对纳税人实现充分有效征税的同时，尽可能降低全球最低税的征纳成本；在税收争议解决环节，各国需要构建配套的税收争议解决机制，确保全球最低税制度在适用过程中引发的国际税收争议能够获得高效地解决。

（一）全球最低税改革对各国国际税收立法的影响

1.全球最低税改革倒逼各国的企业所得税立法

可见，全球最低税改革后，首当其冲的是各国现行企业所得税优惠的有效性。如果适用范围内的跨国企业的有效税率低于15%，相关管辖区将征收补足税，从而抵消低税管辖区税收优惠的实际效果。面对全球最低税改革强大的政治压力和倒逼机制，即便是那些不愿接受支柱二的国家，也不得不重新审视自身优惠税制的有效性。从经济理性的角度来看，没有国家会继续坚持无效的税收优惠政策，并将自身的税收利益拱手让给其他国家。因此，随着支柱二步入转化实施阶段，各国有必要对自身税收优惠的有效性进行评估。

2.全球最低税制度对各国的反避税规则体系造成冲击

又如，转让定价税制的核心在于独立交易原则，即关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配，否则税务机关有权按照公平市场交易价格或利润水平对关联交易价格和利润水平进行重新调整。相较而言，支柱二中的UTPR 在限制扣除时并非基于独立交易原则，而是考虑收款方的有效税率是否低于最低税率。换言之，转让定价税制强调关联交易定价应独立公允，而全球最低税制度强调纳税人的有效税率应达到最低标准。二者的并行意味着纳税人将面临更高的合规要求，即便其关联交易符合独立交易原则，但如果其有效税率低于15%，同样将面临税务机关的纳税调整。

3.全球最低税制度与税收协定的特定条文存在规则冲突

4.GloBE规则与美国GILTI制度并存将影响国际税收体系的公平性与协调性

5.全球最低税制度与欧盟法律体系存在兼容性问题

（二）全球最低税改革对各国国际税收征管的影响

税收征管机制的构建对于全球最低税制度的正确、高效运行至关重要，但目前包容性框架的相关文件仅对信息报告义务、安全港规则以及征管指南作出原则性的规定，而安全港的适用条件、征管指南的具体内容等问题仍尚待明确。也就是说，全球最低税制度的征管实施机制仍然存在许多问题有待各国通过谈判予以确定。

1.全球最低税制度将增加国际税收的征纳成本

全球最低税制度引入后，各国需要投入更多的行政资源进行税收征管，从而增加各国的税收征管负担。对于大型跨国企业而言，其通常在100 多个管辖区内运营，由于需要根据辖区汇总法分别进行有效税率的计算，因此可能将面临高昂的合规成本。在此背景下，许多国家和跨国企业都呼吁引入相关简化措施，以减少遵守全球最低税制度的复杂程度和行政负担。目前，包容性框架正在考虑的简化措施包括安全港规则和征管指南。

就安全港规则而言，虽然其适用条件尚未确定，但《支柱二蓝图报告》曾提出可基于国别报告的有效税率进行考察。BEPS1.0阶段以来，达到支柱二适用门槛的跨国企业已被要求提交国别报告，其中包括有关全球利润分配和应缴税款的特定财务信息。国别报告安全港可规定，如果基于国别报告的管辖区有效税率高至一个特定门槛，则该辖区可被豁免适用GloBE 规则，但至于该豁免门槛究竟应为多少，目前尚未达成共识。此外，还需要对国别报告中的财务信息与根据GloBE 规则计算管辖区有效税率所需的财务信息之间的差异进行必要调整，以确保信息的可比性和可靠性。

就征管指南而言，《支柱二蓝图报告》提出可考虑建立一个事前程序，由税务机关在包容性框架下制定和发布指南，将税基的确定未实质性偏离GloBE 税基且税率足够高的管辖区（即低风险管辖区）列入白名单，使跨国企业无需对这些管辖区的有效税率进行计算。该简化措施有助于减少跨国企业和税务机关需要计算和审查大量有效税率的情形，但在白名单的制定过程中，还是不可避免会需要税务机关投入大量资源来了解不同国家税收制度的设计和潜在影响。同时，其设计还需考虑以下几个问题。一是白名单的认定标准问题，即低风险管辖区的认定应当公正、合理、透明和非歧视。二是白名单的适用范围问题。一种方案是白名单可适用于某一管辖区内所有跨国企业，而不区分领域。但在实践中，各国企业所得税法在对税收要素作出统一规定的基础上，可能还会对特定领域的企业规定税收优惠，因此并非所有的企业都真正符合低风险的标准。考虑到上述问题，另一种方案是对白名单的适用范围进行限制，将享受特定领域税收优惠政策的企业排除在外，但在该方法下，需要考虑如何对待跨多个领域经营的企业。三是白名单认定的时间效力问题。一种方案是需要定期对白名单进行重新审查和认定，但该方案的成本显然过高。另一种方案是白名单的认定原则上不受时间限制，但如果税法修改实质上改变了管辖区的税基和税率，则需要重新认定，为此需要设置国内税法修改的通报义务。

2.全球最低税制度将促进有效的税收征管合作机制的建立

信息对于税收征管具有重要意义，全球最低税制度的顺利运行离不开税收信息的获取和交换，因此，有必要建立全球最低税制度的信息申报和交换制度。

就GloBE规则而言，《GloBE规则立法模板》已经建立了相应的信息申报制度。原则上，位于实施GloBE规则的管辖区的每个成员实体均应向该管辖区的税务机关提交GloBE信息报告表。该报告表可由成员实体自行报告，也可由其指定的本地实体代其报告。但是，如果在报告财年内，报告表已由跨国企业最终母公司或指定报告实体提交，且上述实体所在管辖区与负有报告义务的成员实体所在管辖区间有已生效的合格主管当局协议，则该成员实体可豁免报告义务。换言之，各国还需要通过签订税收主管当局协议的方式建立GloBE信息交换制度。

（三）全球最低税改革将推动国际税收争议解决机制的创新

全球最低税制度在适用过程中可能产生许多税收争议，需要建立相应的争议解决机制以确保税收确定性。由于全球最低税制度是一个兼具国内税法规则和税收协定规则的体系，其在实施过程中既有可能产生国内法争议，也可能产生税收协定争议，而现行国际税收争议解决机制可能无法为全球最低税制度引发的各类争议提供全面的救济途径。第一，STTR 的适用争议及跨国企业成员实体的双重居民身份认定争议均属于税收协定争议，可以通过现行税收协定中的相互协商程序解决，但问题是有些国家之间可能并未签订税收协定，或者经过相互协商之后仍然无法解决争议。第二，虽然GloBE 规则属于国内税法规则，但如果不同国家以不一致的方式或未遵循商定的规则顺序实施GloBE 规则，将会导致重复征税的风险，由此产生的争议也可能需要多个国家共同参与解决。例如，可能会有数个管辖区同时主张行使IIR 征收补足税。又如，一个管辖区如果对UTPR 纳税人的补足税进行了调整，可能会影响分配给另一个管辖区的补足税。这些争议仅仅依靠国内法中的单边争议解决机制可能无法得到有效解决，因此有必要考虑建立一个双边甚至多边的争议解决机制，以确保全球最低税制度产生的各类争议都能通过有效途径得以解决。

四、全球最低税改革之中国应对

（一）中国政府对于全球最低税改革的应对之策

随着全球最低税改革逐步进入实施阶段，中国应当从税收立法、税收征管和税收争议解决三个维度作好应对。一方面，对于一些尚未明确的技术细节，中国应当继续积极参与包容性框架的谈判，切实维护包括中国在内的广大发展中国家的利益；另一方面，中国应当作好转化实施的准备，在履行自身国际义务的同时，确保自身税制具有国际竞争力。

1.审慎推进全球最低税制度在中国的转化立法

（1）明确全球最低税制度转化实施的中国立场

根据《双支柱声明》，各国对是否实施全球最低税制度具有一定的自主选择权，而最终是否选择实施将对一国的经济利益产生截然不同的影响。换言之，是否要选择实施全球最低税制度这一问题在整个转化立法过程中具有先决性。为此，中国需要根据全球最低税制度本身的性质特征以及中国的具体国情进行审慎抉择，明确自身是否要选择实施全球最低税制度，包括其中的GloBE 规则和STTR。

就GloBE 规则而言，基于其共同方法的定位，各国在名义上能够根据自身的发展阶段和发展需求自主决定是否实施，但如前所述，GloBE 规则精心设计的倒逼机制在事实上可能会促使各国予以实施，即便在理论上选择实施对于特定国家而言可能并非最优选择。因此，从维护税收利益的角度来看，选择实施GloBE规则对于中国而言或许是一种较为务实的选择。

当然，由于GloBE 规则在各国的实施具有相互牵制的连锁效应，中国在立法策略上还需要注意关注其他主要经济体（特别是G20 国家）的立法动向。就立法节奏而言，在欧盟、美国等主要经济体未能按时实施GloBE 规则的情况下，中国如果过早引入，可能会使自身的税制竞争力面临一定的负面影响。因此，中国在立法节奏上可以与欧盟、美国等主要经济体保持对标和协调。就立法内容而言，欧盟、英国、瑞士、加拿大等已经陆续发布了实施GloBE 规则的法律草案、公众咨询报告等文件，中国需要对此加以关注和梳理。例如，目前瑞士和英国等国均在考虑引入合格国内最低补足税。所谓合格国内最低补足税，是指如果某一管辖区境内的跨国企业成员实体的有效税率低于15%，则该管辖区可以要求该成员实体将其在该管辖区境内的有效税率补足至15%。该机制背后的原理在于，如果低税管辖区率先自行要求其境内的跨国企业将有效税率补足至15%，则其他管辖区将不再能够适用GloBE 规则征税。这意味着采用合格国内最低补足税的国家在行使征税权方面能够优先于其他原本能够适用GloBE 规则的国家，从而让低税管辖区能够对原本会流向国外的额外所得征税。中国如果也引入这一机制，则在中国的有效税率低于15%，且相关辖区根据实施的GloBE 规则本应征收补足税的情况下，可以率先征收等额的补足税，将有效税率提升至15%以避免税收流失，而增加的税款可投入到能够增加中国投资吸引力的相关用途。

相较于GloBE 规则，STTR 才具有真正意义上的选择适用性。根据《双支柱声明》，发展中国家有权要求对特定支付适用的名义税率低于9%的协定伙伴国在税收协定中纳入STTR。在双边税收协定关系中，作为收款方所在国（即居民国），中国企业所得税的税率为25%，高于STTR9%的最低税率，故中国的协定伙伴管辖区无权要求中国纳入STTR。作为支付方所在国（即来源国），中国目前仍然符合发展中国家的标准，故中国有权要求对特定支付适用的名义税率低于9%的协定伙伴管辖区纳入STTR。当然，中国是否有必要实际行使这一权利，需要结合中国的经济发展战略以及中国与协定伙伴国的双边关系进行考虑。例如，在“一带一路”倡议下，中国需要加强与“一带一路”沿线国家的经贸合作关系，降低中国企业在共建国家开展投资活动的税收壁垒，因此可以考虑不在俄罗斯、巴基斯坦等与中国具有密切经贸合作关系的国家的税收协定中纳入STTR。

（2）严格遵循税收法定原则将GloBE规则有机纳入现行税法体系

全球最低税改革作为国际税收领域的一项重大改革，应当做到于法有据。为此，中国应当严格遵循税收法定原则，将GloBE 规则有机纳入现行税法体系中，形成涵盖法律、行政法规和部门规章的完整的国内法规则体系。

在法律层面，中国应当将GloBE 规则引入《企业所得税法》的特别纳税调整章节。特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。从法律后果来看，GloBE 规则所确立的补足税机制实际上就是在纳税人的有效税率低于15%时，对其纳税义务进行税务调整，要求其就最低税率与有效税率之间的差额部分补足纳税。因此，需要在《企业所得税法》的特别纳税调整章节新增一条条文以确立GloBE 规则的核心条款。该条款至少应当包含以下基本要素：一是适用范围，即符合特定条件的跨国企业集团成员实体；二是触发条件，即在相关辖区的有效税率低于15%；三是法律后果，即根据IIR或UTPR征收补足税。

在行政法规层面，需要在《企业所得税法实施条例》中参照《GloBE 规则立法模板》对GloBE 规则的关键术语作出解释，例如跨国企业集团、成员实体、有效税率、补足税、IIR和UTPR等概念。

此外，由于《GloBE规则立法模板》包含10章的内容，规则体量较大，仅仅依靠《企业所得税法》及其实施条例显然无法完成全面的转化。因此，还需要由财政部和国家税务总局制定专门的部门规章，就适用范围、征税规定、计算GloBE 所得或亏损、经调整有效税额的计算、有效税率及补足税的计算、公司重组和控股结构、税收中性和分配制度、征管和过渡规则等章节中的操作性、执行性事项予以细化规定。

（3）适时修订中国现行的税收优惠制度

全球最低税制度的实施可能会导致中国为跨国企业提供的部分税收优惠的有效性受到减损，对跨国企业无法起到实际的税收激励作用。为此，中国有必要针对现行税收优惠体系进行修改。

2.积极参与构建全球最低税制度的税收征管和争议解决机制

目前，全球最低税制度的税收征管机制仍有较多制度细节尚未确定，也并未像支柱一那样建立配套的争议解决机制。为此，中国可以继续在支柱二多边公约的谈判中积极提出中国方案、维护中国利益。

就争议解决机制而言，全球最低税制度的引入将产生新的税收争议，这些税收争议具有涵盖国内法争议（即GloBE 规则争议）和税收协定争议（即STTR 争议），在具体案件中可能涉及一个、两个甚至多个国家的特征。由于《双支柱声明》目前并未明确建立与支柱二相配套的争议解决机制，仅仅依靠各国现行国内法和税收协定中的争议解决机制可能无法充分解决支柱二引发的税收争议。为此，中国可以在支柱二多边公约的谈判中推动构建配套的争议解决机制，将全球最低税制度引发的各类争议都纳入相互协商程序的适用范围，并将双边相互协商拓展为多边相互协商。

（二）中国跨国企业对于全球最低税改革的应对之策

1.灵活调整跨国企业集团的投资布局

同时，跨国企业还可以充分利用辖区汇总法的优势，优化和完善在特定管辖区的产业链布局。由于各国在企业所得税法一般规定的基础上，通常还会就特定行业、地区规定税收优惠政策，跨国企业可以在某一管辖区同时设立高税和低税实体，分工从事具有互补性的经济活动，通过高低税率的混合来提高其在该管辖区的有效税率，避免触发全球最低税制度的适用条件。

2.提前作好税收信息合规准备

3.合理运用各类排除、豁免规则

目前，全球最低税制度规定了若干排除、豁免规则，符合条件的跨国企业通过申请适用这些规则，能够有效减轻自身的税收负担和合规成本。为此，中国跨国企业可以合理运用全球最低税制度的各类排除和豁免规则，特别是其中的公式化经济实质排除规则、微利排除规则以及国际化活动初始阶段的UTPR 豁免规则。其中，公式化经济实质排除规则要求跨国企业在享受税收优惠的同时具备相应的经济实质，因此跨国企业应当注意在相应的管辖区合理布局员工以及不动产、厂房、设备和自然资源等有形资产。对于处于海外投资初始阶段以及刚刚进入特定国家市场的企业，则可以关注适用国际化活动初始阶段的UTPR豁免规则和微利排除规则。