行为财政视角下应用区块链技术提升税收遵从度的研究

张 平 王静敏

区块链技术是信息技术领域最重要的技术创新之一，由于其独特优势和应用前景，其在社会各领域的应用研究正在积极开展，税收领域也不例外。由于受征管技术水平和纳税人心理等多方面因素的影响，税收遵从度低的问题在我国税收征管领域一直存在，这会在一定程度上削弱国家税收治理的能力。在人类社会进入“区块链”的数字经济时代后，税收征纳双方的行为都将发生明显的改变。如税收征管方的治税理念和工作重心将逐渐由单向强制向协商共治、重管理向重服务、重惩罚向重信任、重发票向重数据等转变。纳税人的自愿性纳税遵从会因纳税人对税务部门信任度的提高以及纳税人公平偏好的满足而提升；强制性或威慑性纳税遵从会因智能合约的自动执行机制以及区块链的高度透明性和税收征管条件的改善而转化为自觉性纳税遵从。因而，基于行为财政视角，分析区块链技术下纳税遵从与税收治理的互动模型，进而提出应用区块链技术提升税收遵从度的对策，对于提高我国税收治理能力，更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用具有重要意义。

一、行为财政理论与税收遵从度

2006年麦卡弗里和斯莱姆罗德提出了行为财政理论(Mc Caffery和Slemrod,2006[1])，使传统财政理论得到进一步完善和补充，增强了财政理论的解释力和生命力。相比较而言，以新古典经济学为基础的传统财政理论从遵从成本、奖惩机制、审计、监督、纳税人的社会经济特征与人口学特征等方面对纳税人的遵从行为进行解释。而行为财政以前景理论和心理账户理论为支柱，以税收遵从为最活跃的研究主题，对税收遵从的解释则从损失厌恶、概率估计偏误、同伴效应、税收伦理、公平偏好、柜架效应、文化与习惯等方面展开(代志新和陈怡心，2021[2])。

(一)行为财政理论对影响税收遵从机制的诠释

1.前景理论和心理账户理论对税收遵从度的诠释。

行为财政理论中前景理论的核心是价值函数和权重函数。价值函数表明人们仅在乎相对于参照点的损益水平，而不在意损益的绝对水平，且相对于参照点而言，在面对同样数量的获得和损失时，相较于收益的变化，人们更在意损失的变化，即具有参照依赖和损失厌恶心理；权重函数认为经济主体在决策中一般会存在主观概率估计偏误，即对小概率事件高估或对大概率事件低估(崔亚飞等，2019[3])。行为财政学理论中的心理账户理论主要指人们决策时的心理认知幻觉，强调非替代性，即理性假设上同等数额的钱在购买商品时是可以替代的，但现实中人们会将不同来源的钱划归不同的用途，并分账管理，认为此钱非彼钱。传统理性经济人假设下，税务机关认为给予遵从度较高的纳税人奖励会激发更高水平的遵从度，但按照行为财政的理论逻辑，税务机关可以运用奖惩机制来提高税收遵从度。基于前景理论和心理账户理论，奖励机制效果较弱，惩罚机制效果明显，情感机制有一定效果，纳税人在应税收入与应缴税款之间形成心理账户，也会激励其遵从。行为财政理论认为提高税收遵从度最好是惩罚机制与情感机制相结合。

2.纳税人行为的社会属性影响其税收遵从度。

行为财政理论认为纳税人的行为会受到社会普适价值、准则和规范的影响(王秀芝和曹杰，2022[4])。一是社会规范的同伴效应。社会中个体会对自己所处的群体的信念形成自我理解，从而促使自己的信念和群体信念趋于一致，最终会形成群体内成员的同伴效应。纳税人通过与其周围其他纳税人的比较，通常会影响其自身税收遵从决策。二是社会偏好。现实中纳税人不仅具有自利偏好，还具有社会偏好，即纳税人会接受和遵守社会普遍认可的规范和行为准则，因而纳税人的社会偏好能够激发其遵从行为(李文，2021[5])。三是社会信任。一个地方的社会信任程度越高，逃税与避税行为就越少。税务机关可以通过良好的服务、公平和透明的执法来赢得纳税人的信任。政府和纳税人之间的相互信任非常重要，如果纳税人认为政府不信任自己，就会采取偷逃税的方式进行抗议,如提高稽查概率或处罚金额反而会降低原本遵从度较高的纳税人的税收遵从度。四是社会层面的信息不对称。一方面征管机构对纳税人的全部经济活动和财务状况等相关信息掌握不全，会使纳税人出于侥幸心理，产生自私性纳税不遵从；另一方面纳税人对相关税收政策的理解不到位，也会出现无知性纳税不遵从和懒惰性纳税不遵从。

(二)数字经济背景下基于行为财政的税收遵从模型

WBAD(Willing-Being Able-Daring)税收遵从模型在2004年由韦伯利等(Webley等，2004[6])提出，该模型包含四个层次(如表1所示)。第一层次，不愿意偷逃税；第二层次，愿意但无法偷逃税；第三层次，愿意且能够偷逃税，但不敢偷逃税；第四层次，愿意、能够且敢于偷逃税。四个层次分别从主观动机和客观条件两个方面分析了纳税人在不确定条件下的风险决策。第一层次为自愿性纳税遵从，第二、三层次为强制性或威慑性纳税遵从，只有在第四层次纳税人会出现税收不遵从行为。

表1 纳税人税收遵从模型

将行为财政的前景理论引入上述模型，可以发现传统工业经济时代的纳税人出于损失厌恶心理，一般而言处于第一层次的纳税人较少，另一方面由于受概率估计偏误和税收法律威慑的影响，大多数纳税人处于第二、三层次，仅有少数纳税人处于第四层次。但在数字经济时代，由于人工智能、大数据等新技术的发展与应用，出现了新的商业模式和税源基础，如直播带货、平台经济、共享经济等，这些新的经济业态是在以电子为基础的网络空间里开展的经济活动，生产的空间和时间限制逐渐弱化，其典型特征是可以实现不见面交易、远距离活动，这就使得应税商品或行为具有虚拟性、隐蔽性和跨国性，再加上数字经济新业态相应的征管法律和征管措施的缺失以及征管技术的落后导致纳税人的收入更难稽查，于是纳税人在损失厌恶心理的驱使下，具备了偷逃税的主观动机和客观条件。数字经济时代纳税人开始由二、三层次逐渐向第四层次转移。随着数字经济占GDP比重的不断攀升，未来数字经济的发展，势必会使税收遵从度大受影响。因此，需要区块链等现代信息技术手段迫使纳税人行为选择发生改变，自觉提高税收遵从度。

二、区块链技术下纳税人税收遵从行为的改变

(一)税收遵从度提高

区块链技术因其数据不可篡改性、永久性和透明公开性的技术优势已经毫无疑问地成为以数治税时代提高税收遵从度的重要数字技术。首先，区块链作为信任的机器，能够在社交网络中重新构建信任。它通过分布式记账、点对点传输、非对称加密等技术的精巧组合来确保数据的防篡改和全程可追溯，通过技术手段，在一个平等的环境里来建立一种共享、共赢、共建的系统，使税务部门和纳税人从技术的层面达到绝对的信任。其次，区块链技术的运行机制，能够确保征纳双方的目标一致、成员的行为规范，客观上也有助于构建更加公平、公正、公开的社会。区块链技术基于共识机制、去中心化的公开数据库，能够使纳税人作为和税务机关对等的记账节点一起去维护相同的账本，确保节点之间交易数据的一致性，从而满足纳税人的公平偏好，并在双方之间形成统一的分布式账本。区块链技术下，纳税人对税务部门信任度的提高以及纳税人公平偏好的满足，都会激发纳税人自觉缴纳税款的内在动机。因此，区块链技术的应用能够推动税收遵从模型中处于第四层次的纳税人由愿意逃税向不愿逃税的第一层次转化(如表1中箭头所示方向)，从而实现自愿性纳税遵从。

(二)纳税遵从成本降低

区块链的公开透明性使得链上的数据对于系统中所有节点都是透明和可见的，所有网络成员都可以查看和验证交易数据的真实性，数据的记录和流动也可以在整个网络中查询、跟踪和标记。区块链的透明度可以为纳税人和税务机关提供全面、丰富的税务信息，形成合理的信息传递、交流机制，减少了双方的信息不对称，从而降低了纳税人遵从纳税的信息成本。同时，区块链智能合约的自动执行机制，也可以降低纳税人，特别是小微型企业和个人的纳税遵从成本。区块链的应用实现了纳税人在实际操作中的不能逃和不敢逃。在税收遵从模型中表现为处于第四层次的纳税人分别向第二、三层次转化(如表1中箭头所示方向)，实现强制性或威慑性纳税遵从。区块链技术的应用最终将使得第二、第三和第四层次的纳税人转化为处于第一层次的纳税人，实现自愿性纳税遵从。

三、区块链技术下税收立法者和征管者的行为转变

按照前述行为财政的前景理论、社会信任及社会偏好等对影响税收遵从的相关机制的诠释，纳税人的税收遵从取决于其自身对税收稽查、税务部门信任度、税收公平等的感知。区块链技术会使税收立法者和征管者进入数字治税时代，因而其行为会发生由重发票向重数据、重管理向重服务、重惩罚向重信任的转变，分析这些转变，有利于找到区块链技术下征纳双方新的互动行为及其均衡点。

(一)税收立法者和征管者治税理念的转变

区块链技术的应用可以促使税收立法者和征管者治税理念由管理型向治理型转变。区块链技术的去中心化意味着没有集中化的中心管理组织，网络中每个节点的状态都是平等的，共同记录和维护数据，其在税收治理中的应用虽然在一定程度上冲击着税务部门管理权威，但也会促使税务机关治税理念和思路的转变。区块链技术下税收立法者、税收征管者、纳税人、社会组织等作为网络中的平等节点，共同参与税收治理。区块链技术下税收立法者在税法制订过程中，不再作为单一的决策中心，而要在充分尊重不同涉税群体主体地位，充分征求不同涉税群体建议的基础上，均衡调和各方利益制定相应法律，确保税收法律及其立法过程的公平、公正、民主。在传统的治税理念中，税收征管者与纳税人之间是一种对抗性征纳关系，一般以由税务机关主导，纳税人被动服从的方式，促进税收的应收尽收。而区块链作为信任的机器，使管理者对纳税人建立一种基于技术的信任，这种信任会促使管理者征管理念从“管理”向“服务”转变，并且区块链的去中心化也使得征管者的治税理念逐渐由单向强制向协商共治转变，征管者在纳税人纳税申报的基础上，重视纳税人在其中的参与、合作和尊严，寻求国家利益与纳税人利益的平衡协调。

(二)税收立法者和征管者实操中工作重心的转变

税务机关为适应区块链技术对税务部门的传统职能、管理机制、法律制度等带来的一系列挑战，在转变治税理念的基础上，也需要在实操中切实转变工作重心。税务区块链背景下，税收立法者不仅要健全现行税费法律法规制度，更要着重加强维护税务信息安全和纳税人隐私保护等方面的立法。因此，区块链技术下税务机关的主要任务是确定税务数据信息的访问权限和使用范围，建立区块链系统的实时维护机制，确保区块链系统的信息安全与效率。税务机关可以设立专门的数据保护部门，对系统的数据存储设备进行实时维护，加强数据加密技术的研究和应用，保证数据存储的安全性。区块链技术下，税收征管者的工作重心将会由传统的征管和稽查转向为纳税人提供更加成熟的纳税服务体系和涉税信息服务体系建设等方面。税收征管者不再需要把工作重心放在税款催征上，因为只要“税务智能合约”符合税法规范，就能够在税务区块链上实现“智能征税”，人工智能和智能合约的结合能够对纳税人进行实时监督，税收执法者不需要再通过实地的人工查账方式对纳税人进行税款催缴和稽查，而是要做到能看懂税务区块链的代码并熟悉税务智能合约的相关算法。

四、行为财政视角下引入区块链技术的纳税遵从互动行为模型

在行为财政视角下结合区块链技术的影响来考虑纳税人纳税遵从行为因区块链技术而发生的转变，可以找到技术创新下影响纳税遵从的关键因素和产生的新的征纳双方的互动与平衡。行为财政学强调人的真实决策过程，认为现实中纳税人在进行行为决策时并不是完全理性的，容易受其心理因素的影响。因此需要基于行为财政的前景理论建立区块链技术下的纳税遵从模型，进而分析区块链技术应用后征纳双方纳税遵从的互动与均衡。

(一)模型假设

行为财政理论认为纳税人的心理(如损失厌恶、参照依赖、估计偏误、认知幻觉等)和纳税人行为的社会属性(如同伴效应、社会偏好、社会信任等)会影响其税收遵从度，因此，模型设定如下假设：(1)纳税人进行理性决策，但理性是有限的，其在有限理性的基础上追求效用最大化；(2)纳税人具有一定程度的社会性，其行为受社会规范、税收道德的影响与制约，逃税会产生担忧、焦虑等心理成本，该成本可以折合成一定量的货币；(3)税务机关以一定的概率进行精准有效的稽查，追缴逃税额并按逃税额的一定比例处以罚款；(4)应纳税所得额等于其实际收入，不考虑税收优惠和费用扣除。

(二)参数设置

(1)I为纳税人的应税收入，D(0≤D≤I)为纳税人的申报收入；(2)税率固定为t；(3)税务机关的稽查率为p且0≤p≤1，则权重函数中纳税人感知到的稽查率为w(p)且0≤w(p)≤1；(4)f为罚款率，等于罚款额与逃税额之比，罚款额为ft(I-D)；(5)m为心理成本系数，等于心理成本与逃税额之比，心理成本为m(I-D)；(6)c为纳税人税收遵从度，c=(D/I)×100%(0≤c≤1);(7)T为税务机关对纳税人的信任度。

(三)模型设立

由行为财政的前景理论可知纳税人具有参考依赖，其关心的通常是相对于参照点的收入损益，而不是损益的绝对值。以I*代表依法纳税的税后收入，In代表未被稽查的税后收入，Ic代表被稽查的税后收入，I+代表相对收益即未稽查的税后收入In相对于参照点I*的收益，I-代表相对损失即被稽查的税后收入Ic相对于参照点I*的损失。以纳税人依法纳税的税后收入I*为参照点，则纳税人更关心未稽查的税后收入In和被稽查的税后收入Ic相对于参照点I*的相对损益I+或I-。则有：

I*=I-tI

(1)

In=I-tD

(2)

Ic=I-tI-ft(I-D)-m(I-D)

(3)

I+=In-I*=t(I-D)

(4)

I-=Ic-I*=-(ft+m)(I-D)

(5)

(6)

V(I,D,t,f,m,λ)=w+(1-p)[t(I-D)]α

-w-(p)λ[(ft+m)(I-D)]β

(7)

由于卡尼曼和特维斯基曾通过大量的实验数据得出价值函数中的参数估计α=β(Kahneman和Tversky，1979[7])，因此式(7)可整理为：

V(I,D,t,f,m,λ)=(I-D)α[w+(1-p)tα

-w-(p)λ(ft+m)α]

(8)

为简化分析，先假定稽查率p值固定，令h(t,f,m,λ)=[w+(1-p)tα-w-(p)λ(ft+m)α]，则式(8)可化为：

V=(I-D)αh(t,f,m,λ)

(9)

对式(9)求一阶导、二阶导可得：

V′=-α(I-D)α-1h(t,f,m,λ)

(10)

V″=α(α-1)(I-D)α-2h(t,f,m,λ)

(11)

期望价值函数最大化的条件如下：

若h<0，则V′≥0，V″≤0，表明当D=I时，纳税人如实申报效用最大。

若h=0，则V′=0，V″=0，表明在[0,I]范围内存在使纳税人效用最大化点，即纳税人仅申报部分收入效用最大。

若h>0，则V′≤0，V″≥0，表明当D=0时，即纳税人完全逃税效用最大。

此外，若假定税务机关的稽查率p是税务机关对纳税人的信任度T的减函数，即P′(T)<0，则期望价值函数式(8)对T求一阶偏导可得：

(四)模型的均衡分析

由h(t,f,m,λ)=[w+(1-p)tα-w-(p)λ(ft+m)α]，可知：

五、行为财政视角下应用区块链技术提升税收遵从度的对策

基于前面对行为财政视角下引入区块链技术的纳税遵从互动行为模型的分析，可以得出，区块链技术条件下影响税收遵从度的关键因素是纳税人感知的税收稽查率和逃税成本、纳税人损失厌恶度以及税收法治程度。从这三个关键因素出台相关对策，将有效推动区块链技术条件下税收遵从度的提高。

(一)建立基于区块链技术的税务交易系统，提高纳税人感知到的税收稽查率和逃税的心理成本

数字经济背景下，为防止传统税务交易系统因纳税程序复杂、缺乏监督等原因带来的税收欺诈、遵从成本高等问题，建立基于区块链技术的税务交易数字系统，在加密货币的帮助下，保证纳税人与税务部门之间进行安全、快速的税务交易，达到优化纳税业务流程、提高纳税遵从的目的。在应用系统前要在分布式网络中开发用于交易的税币和包含计算各种税收算法的智能合约，使用智能合约和共识算法建立税务交易的数字系统。首先，系统要为用户创建一个存储和管理加密货币的数字软件系统，即区块链钱包。在钱包创建过程中，使用区块链技术中密码强度最高的椭圆曲线数字签名算法ECDSA(Elliptic Curve Digital Signature Algorithm)为特定私钥生成唯一的公钥。同时，为提高安全性，使用SHA-256对公钥进行哈希加密生成公共地址。其次，纳税人需要在纳税前将其身份证明文件连同账户资料在线或线下发送给税务机关，以确保系统中纳税人的身份与税务当局的身份记录保持一致。最后，用户通过执行智能合约计算应纳税额，然后依据应缴税额去税币交易中心兑换缴税所需的税币到自己的钱包，再从钱包中将税币转移到税务机关节点，完成纳税交易。整个流程中交易实时进行，高度透明，多维度检查显著降低了出错、欺诈和伪造的风险。区块链系统下，纳税人时刻处于全网各方的监督之下，纳税人感知到的税务稽查率会提高，相应的逃税的心理成本也会加大，这就会促使纳税人提高税收遵从度。

(二)建立基于区块链技术的税收信用管理系统，提高纳税人逃税的心理成本和损失厌恶度

一是在税收信用数据采集上，利用区块链可追溯不可篡改性提高纳税人逃税的心理成本。在税收信用数据采集上，企业上链后发生的交易记录和税收遵从情况都应不可更改并加盖时间戳，并通过智能合约规则的编写，自动进行信用评级，而且在失信企业信用恢复时自动更新企业信用等级，整个信用记录可以追溯查询但不可篡改。因此，只要链上企业有过不良信用记录，即使现在已经改正，也可在系统中追溯查询到，加大纳税人由逃税所带来的担心企业不良纳税信用记录会给其信用、声誉等造成损失而焦虑不安的心理成本，促使其进行纳税遵从。

二是在税收信用数据共享和应用上，综合运用奖惩机制提高纳税人的损失厌恶度。行为财政的税收遵从理论表明，对提高税收遵从度而言，奖励机制对于税收遵从度高的纳税人更有效；惩罚机制对于税收遵从度低的纳税人更有效。因此，在应用税收信用数据时，可以通过合理采用适当的惩罚机制并辅之以一定的激励机制，来提高税收遵从度。首先，以联盟链的方式把纳税信用和社会信用、融资信用、社会保险等部门关联起来，采用非对称加密技术，通过合理授权，使关联方在交易时既能保护企业商业秘密，又能实时查询对方信用情况，实现税收信用数据共享，加大纳税人在失信时担心纳入各种黑名单的心理成本。其次，税务部门可在企业税收信用数据的基础上把对纳税人的奖惩机制写入智能合约，通过智能合约自动执行对诚信纳税主体进行税收优惠、开放绿色通道等，对失信纳税人开展联合惩戒，加大纳税人的损失厌恶度，从而提升税收遵从度(白彦锋和郝晓婧，2018[8])。

(三)结合区块链技术发展完善税收法治体系，提升税法威慑性和公平性

一是加大对偷逃税等违法行为的惩罚力度，增强税法威慑性。税法的威慑性在于对不法行为的惩罚力度与执行力度大。纳税人感知到的税收稽查率、税收处罚力度及违法成本通常是纳税人判断是否偷逃税款的决策依据(Farrar和King，2022[9])。因此，首先，要对税收征管法中有关税收罚则的条款进行调整和修改，提高对偷逃税等违法行为的处罚标准。一方面降低纳税人偷逃税的预期收益；另一方面增加纳税人偷逃税的心理成本，使处罚达到让偷逃税者“一朝被蛇咬，十年怕井绳”的效果，增强税法的威慑性。其次，借助区块链技术智能合约的自动执行机制降低税务机关税收处罚的自由裁量权，使具体实施中税收的实际处罚率与名义处罚率保持一致，增强税收处罚的威慑力。最后，凭借区块链技术实现处罚方式的多样化，增加纳税人偷逃税的心理成本。如利用区块链技术分布式数据网络实现多部门信息互联互通的优势，在现有对偷逃税者罚款、加入黑名单、限制出行自由等财产处罚和人身处罚的基础上，增加禁止从事特定行业工作、禁止某些市场准入资格、链上公告违法事实等对偷逃税者资格和声誉方面的处罚。通过多种处罚方式的配合使用，从总体上提高实际处罚率，增强税法威慑力，提高纳税人偷逃税的心理成本。

二是建立基于区块链技术的税务执法机制，增强税务执法的威慑性。以联盟链的形式在上下级及不同辖区的税务机关和纳税人、海关、工商、财政、银行、法院等部门之间建立基于区块链技术的税务执法机制，有助于提升税务机关执法水平和纳税人满意度，促进纳税人主动遵从。首先，利用区块链技术的运行规则及公开透明性将税务人员执法的各操作环节实时上链，执法信息在联盟链的各节点共享，以便全网监督，快速发现并纠正执法中存在的问题。税务执法程序的公正透明也可以使纳税人在执法公正的社会偏好下，增强对税务部门的信任感，促进纳税人自愿遵从，保证税款的应收尽收(Mural Aliev等，2021[10])。其次，利用区块链智能合约的自动执行减少税务执法人员执法过程中运用税法赋予的自由裁量权进行徇私和腐败。同时智能合约的自动触发使执法程序链上流转，提高不同地区、不同部门间执法活动的协同性，使不同地区的相关部门对税收违法行为开展联合稽查，增强税收执法的精确性和威慑性。最后，执法结果也在链上反馈，以便于上下级税务机关及不同地区间执法结果的互认和相关案件的追溯查询，使纳税人在法律的威慑下提高税收遵从度。

三是适当降低税率平衡宏观税负，提升税法公平性。税收法治的公平公正不仅包括税收立法和执法的公平公正，也包括税法本身的公平性。税法本身的公平性不仅包括横向公平和纵向公平也包括政府提供的公共物品和服务与纳税人缴纳的税款之间交换的公平性。一般而言纳税人多通过税率的变化直观感知税法本身的公平性。首先，由于纳税人具有参考依赖，经常会将自己的税收负担、审计、处罚实践等待遇与周围其他纳税人进行比较，应用区块链技术将所有纳税人适用的税收法律条款及纳税遵从情况在链上公示，以便纳税人通过与其他纳税人的比较，增强对税法本身公平性的感知，并在从众心理的作用下按时足额缴纳税款(Fabrizio Santoro，2021[11])。其次，纳税人一般依据其主观感知到的宏观税负的高低来度量交换的公平性，且纳税人由于自身税务知识的欠缺，通常会把税负与最高边际税率挂钩，在损失厌恶心理的作用下，较高的边际税率会增加其税负痛苦指数，从而随着税率的提高纳税人隐瞒不报的收入也在增加，高税率会一定程度上降低税收遵从度。而区块链技术的应用对征管能力的提高可以完善政府收入管理，为继续减税降费提供潜力和可能性。因此，税法的修订要综合考虑纳税人的税收负担，不能轻易提高边际税率。如随着区块链技术对征管条件的改善，可以通过适当降低税率来降低纳税人的税收负担，以体现税法的以人为本及对纳税人个人权利的尊重和保护，使纳税人与税务机关在彼此信任和尊重的关系中，更愿意诚实纳税，提高遵从意愿。