作业成本法在高职校教育成本中的核算应用

田 峰

自《高职扩招专项工作实施方案》三年以来，各高职校在提高品牌特色职业教育资源使用效率，整体提升办学水平等方面都在不断前进。高职校的职业教育承载着培养高技术、强技能多样化人才的职能，是强化教育改革的重要抓手。依据现行职业教育投资渠道，高职校的全部劳动投入主要来源有国家财政拨款、学校自筹资金、收费、社会投资、社会捐赠、银行贷款等。职业教育具有准公共物品的性质，职业教育的“产品”主要包括了职业教育服务和职业教育对象（学生、人才），其成本是在职业教育教学活动过程形成的具有特定归属对象的所有劳动投入,主要应由受益者即国家和学生来分摊。全国各级各类行政事业单位执行新的《政府会计制度》已有三年，由于各种因素的制约，目前我国高职校教育成本核算体系还不具备系统性、科学性，成本又是每时每刻存在发生的，所以，强化教育成本核算工作是一项重要、迫切的工作。

一、高职校的教育成本

高职校的教育成本是高职校在教育和培养学生中所耗费资源的总量，包括直接成本和间接成本（不包括机会成本）。直接成本是指高职校直接用于培养学生，在教育教学环节耗费的资源，主要包括教学、教辅、科研等耗费了教师工资、实验材料、实训材料等成本；间接成本是指未直接用于培养学生，间接用于为保障教育教学活动而耗费了的资源，涉及党政管理、学工管理、后勤管理等经费。高职校教育成本核算中首先要区分何为“支出”，何为“费用”。从会计的角度分析，支出和费用既有联系又有区别。成本核算的关键点是将支出转化为费用，在此基础上，再把费用对象化为成本。如何能清晰地核算出教育成本，合理地将相关支出和费用归集至教育成本，下面将目前企业中运用的作业成本法在高职校教育成本核算中的应用进行探讨。

二、作业成本法

作业成本法产生于美国，在上世纪80 年代末由哈佛大学商学院Kaplan 教授和宾夕法尼亚大学的Cooper教授提出。这种方法的核算思路是先把企业在经营过程中的各种活动划分成一系列作业，通过对作业成本的计量，间接计算出产品的成本。该方法的理论基础：生产产品即会消耗作业，作业的产生是来源于资源的消耗；生产引致作业的产生，作业引致成本的产生。成本管理的重点就是作业，成本的分配应从成本的来源方面考虑，这实质是成本动因理论。将成本的分配与促使成本产生的原由关联起来，按成本产生的原由进行成本控制、汇总和分配，并在此基础上进行预算、分析和决策等。而传统成本法的核算思路是将单一的工时作为分配基础，不能完全反映成本与其产生原由之间的关联，会导致成本分析及成本控制失效或延迟的弊端。相较传统成本法，作业成本法的核算优势就突显了很多。

三、作业成本法在高职校教育成本的核算思路

（一）分析和确定资源

高职校在执行人才培养方案的教育教学科研活动过程中耗费的人工费用、资产采购、设备损耗、能源消耗等各类各项费用皆为资源。通常，一个单位会计科目分类足够细，其明细分类科目是完全可以辨识出所产生费用的归属性。依据高职校教育成本项目能否从产品成本中分离出来，还是混在产品成本内，按照会计记录中已设置好的相应明细科目，如：资金来源、部门（系部、处室）、项目、经济内容等，把相关辅助核算项目计入党政后勤管理、教学活动、科研活动、学生管理活动等的成本对象中去。属于高职校各个系部的，且在会计记录中可以直接取得的费用，如：专业系1、系2、系3 的在职人员工资、学生奖助学金等直接计入校内部各个系部所产生的直接成本。而对于由校方统一支付的物业管理费、网络通讯费、水费、电费等保障日常运行的公用经费计入间接成本。在这里要说明的是校办企业、附属教育机构、离退休人员经费、对外捐赠，资产盘亏等产生的支出费用，因为与高职校培养教育学生没有直接关系，在进行教育成本核算时应剔除。

（二）分析和确定教育作业

把高职校日常运行过程中耗费资源、教育教学一系列的具体活动称为作业。一般情况下，实际发生的活动不是简单单一的作业活动，而是较为复杂、多样、综合的作业活动，需要依据不同的规范和组织层次要求分类排列，通常可以分类排列出数十种，甚至上百种。具体做法可将高职校各职能部门的业务活动按照为完成某项特定教育教学业务所要求的各种作业步骤归类为作业活动，根据每一个系部、教学辅助部门的作业来选定教育作业。在核准作业范围时，划分的尺度要把握好，既不能太详细又不能过于笼统，太多太细会导致计算繁杂，信息混淆，可能会徒增教育成本的核算范围；太少太广又会影响核算的精准性，导致数据信息不具有真实、科学、完整性，注重掌握好作业合并和作业分解的平衡（作业合并是将所有相同性质的业务归集起来，合并组成一个具有特定功能的作业的分析过程）。因此，在确定高职校作业时，依据教育教学活动的重要性、次要性、一贯性和相关性等原则，合理核定作业数量，以确保成本核算的可操作性，提高教育成本核算的高效性。具体核算过程中，可以充分结合学生的被培养环节，划分出多个部门，再结合校内的行政机构、党群组织和教学系部的部门职责，确定主要的教育作业活动，划分成本中心。具体情况见表1 中的第2、3、4 列内容。

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（三）确定资源动因，分配资源成本至作业成本库

资源的消耗是受资源动因的推动。接受教育的高职学生可以按照入学的年度、所学的专业、所受的教育阶段进行区分。基于不同的年级、不同的专业和不同的受教育阶段所需要耗费的教育资源差别是存在的，有的差别还很大。因为不同专业、不同年级的每年实际招生人数就会出现差别，所以，具体核算时可以把高校教育成本的核算对象指定为某一学年、某一专业、某一受教育阶段的高职生。把该系培养他们自己系学生过程中发生的直接费用即这部分资源耗费直接归集到这个系的教育成本里，称为直接资源动因。对于大量不能直接归属于某个系内部的费用，确认为不能直接分配的间接资源动因，按照资源动因分配率等于资源耗费除以资源动因的总量这一分配原则，将耗费资源归集到作业中心后再进行成本分配。作业成本库又被称为“作业中心”，由相近或相像的不同作业活动归并合成，这种合并作业活动的方法，有利于资源动因的归集，能准确地核算出资源的耗费情况。建议采用如下核算方法:1.作业成本动因分配率=某作业的成本/某作业提供的作业量；2. 作业成本动因分配率=作业中心发生的作业成本/作业中心提供的作业量；3.某成本计算对象应分摊的某项作业成本=该对象耗费的此项作业的成本动因数*成本动因分配率；4. 某成本计算对象的教育作业成本=∑该成本计算对象应分配的各项作业成本。核定好作业成本动因分配率之后，一般采用两阶段作业成本计算方法分配作业成本至成本计算对象；作业量多，作业环节多，则需要采用多阶段作业成本计算方法，完成核算某成本计算对象的教育成本。

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（四）确定作业动因

按照《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定中的原则归集完各个教育资源项目后，接下来将资源分配到作业。高职校可以根据各系部教育过程业务的实际情况，确定作业动因，即确定教育作业需要消耗教育成本的因由，从而将各项教育成本进行核算，分配到相应教育作业中去。在具体核算时，分以下三种情况：1. 确认为该资源只为这个指定对象服务的，直接计入教育成本；2.确认为该资源是作业专项耗费的资源，直接计入相应的教育作业。在具体核算过程中，可以依据成本对象消耗作业的原因和方式来确定作业动因的，如：教学作业中心，作业动因可以以专业（群）建设、课程建设、授课课时、教学改革、实训（实验）时数、实习时数、考试（考核）人次等教学工作量为依据。教辅作业中心，作业动因为在校学生人数、督学督导次数、图书网络、社团课时、社会实践次数、心理咨询时长等为依据。科研作业中心，作业动因为课题等级、课题数量、科研设施设备使用时间、科研平台建设等依据；行政党务作业中心，作业动因为党建宣传、财务人事管理、纪检监察、行政后勤人员数量、做班时间等为依据；后勤作业中心，作业动因为固定资产管理、维修维护工时、专业（一般）设备采购数量等为依据（具体情况见表1 中的第5、6列内容）；3.除以上两点外，剩余的各作业共同耗费的资源，根据作业动因分配率＝作业中心归集成本/作业动因量这一公式计算出作业动因分配率，然后分配到相应作业，分配到各作业中心的资源耗费还需要继续按照作业动因分配至成本对象中去。

（五）归集教育成本

构成最终教育成本，需要考虑到作业成本库中的成本分配，这样才能得出每个专业、每个年级、每个学生的教育成本。具体核算时，优先考虑教育间接费用分配的成本动因，例如：在高职校学生的日常教育教学过程的管理活动中，招生宣传活动、校内双选会活动，就业培训活动等均与学生自身关联，那么在选取作业动因时需要重视以上因素。然后依据间接费用的分配公式核算出动因分配率；在完成间接成本的分配后，分析不同作业中心对于直接成本的分配，最后合并汇总直接成本和间接成本，继而得到每一名学生的教育成本数据。

四、作业成本法的优点、局限性及适用条件

（一）作业成本法的优点

传统成本法核算生均培养成本时，核算较为简单，一般用该校的教育资源耗费资源总量除以在校学生数，这样只能反映平均数，即生均培养成本，无法区分不同专业的培养成本差异。作业成本法相较传统方法计算更精准些，根据教育教学经济业务情况，运用数理统计分析方法，注重成本发生的因果关系，着重关注成本产生的重点和一般原因。选用多种教育成本动因作为间接成本的分配标准，剖析分配标准与被分配成本的依存度，使得成本控制与成本管理更有科学价值性，相应的决策者或是管理人员能获知成本发生的源头，结合成本动因这一因素，从成本产生的主因上对成本控制优化，减少不必要的成本开销，甚至消除一些运营活动中产生的非必要增值作业，提高重要性、必要性增值作业的效率，促进连续降低成本，甚至消除不必要的成本浪费。

（二）作业成本法的局限性

划分教育成本的作业中心存在着一定难度，与成本动因没有直接关联的间接费用还需选取一定的标准才能分配计入各作业中心，同时存在成本耗时较长、计算过程较为繁琐等缺陷，教育成本的动因数量越大，作业成本法的开发和维护费用越高，需在完善的数字校园信息系统的支持，专业财会人员知识和职业能力结合下，才能较好地完成。

（三）作业成本法的适用条件

理论上讲，学校的经营周期是按照学年划分，但这与会计主体进行核算时统一会计分期的要求不太一致，在实际操作中不具有切实性。所以，高职校教育成本的会计核算期间还是应与预算年度保持一致。同时，该方法需要单位作业流程较清晰、教育教学科研相关业务数据齐备、具有一定数字校园网络信息化工作，智慧校园的数字信息共享平台的建设比较完善，且分析教育成本信息具有较大价值，适宜采用作业成本法。

教育教学过程中作业成本的最终产物是服务学生这个产品或教育教学业务活动的。由于高职校培养学生的过程复杂，环节繁多，作业成本法能对全培养过程中各个环节的成本进行明确系统的划分，可以反映不同专业的学生培养成本存在的差异，不同年级的教育成本存在的差异，不同系部在培养学生时耗费资源的差异。综上所述，建立长效的作业成本核算体系，能推动高职校对每一个教育教学培养环节的成本进行严格控制，详细地从成本核算方面分析高职校总资源的占用、使用，明晰总资源成本细化到各个系部、专业、处室，包括人员经费、学生的服务费用、固定资产折旧、公用经费、其他相关费用等成本的具体耗费。在高职校成本管理中开展作业成本法的核算工作，根据细分的教育成本项目，能对教育成本的数据信息进行合理的搜集和归整，而且能够对作业本身信息进行准确取得，对成本动因实施深层次探究，能够同时兼顾剖析教育环节的作业情况与明确教育成本的动因，进而掌握教育成本信息的详尽内容。同时，能减少非必要的教育资金投入和成本支出，更加高效地利用教学资源,提升高职校财务管理能力和教育成本的管理绩效。