国家审计服务国家治理路径探究

2022-10-14王颖副教授高级审计师牛泽昊西京学院会计学院陕西西安710123

商业会计 2022年18期

王颖（副教授/高级审计师）牛泽昊（西京学院会计学院陕西西安 710123）

一、引言

自党的十八大召开以来，党中央和国务院相继出台了一系列有关审计的政策文件，为审计工作指明了方向。新时期要求审计工作必须顺应新形势、抓住新机遇、迎接新挑战。国家审计是三大审计分支中权威性高、综合性广的一种审计形式，在完善审计监督、审计整改、依法治国等方面不断推进。同时，国家审计服务国家治理能力现代化已成为重要的研究内容，通过发挥国家审计的职能达到促进国家治理的目的成为学术界研究的新方向。国家审计必须与时代脉搏相吻合，把握以国家治理为主的时代特色。事实证明，国家审计已经成为国家治理的一种有效的治理途径，正在以其独特的预防、揭露、防御功能与国家治理进行融合，开启了国家审计服务国家治理的新篇章。

二、国家审计服务国家治理的阶段分析

国家审计服务国家治理主要以审计监督职能的发挥达到揭示、预防的治理效果；通过审计整改达到纠正错弊、抵御风险的目的；依法审计是开展审计工作的底线要求。2022年1月1日实施的新修订的《审计法》，是保障审计工作开展的重要基石，贯穿于整个审计过程，是依法审计的基本遵循，对规范审计流程、提升审计质量、保障审计职能发挥有着重要意义。

图1 国家审计服务国家治理机理图

本文将十八大以来国家审计服务国家治理的过程划分为2012—2014年、2015—2017年、2018年至今三个阶段，对审计监督、审计整改、依法审计与国家治理的结合进行了回顾。其中审计监督职能作为审计最基本的职能之一，是发现问题的有效手段。审计整改作为审计结果运用的重要部分，能及时纠正发现的问题，是解决问题的重要途径。新《审计法》作为一切审计行为的准绳，是保障审计职能发挥的重要基石，能促进审计提质增效，预防问题的发生。三者在不同阶段对国家治理有着不同的贡献，正是在三者共同作用下，国家审计不断促进国家治理的发展，具体作用如图2所示。

图2 国家审计服务国家治理的作用

（一）国家审计服务国家治理的第一阶段（2012—2014年）

自党的十八大以来，我国加快了审计制度的改革和创新，把风险防控摆在了重要位置。为了更好地适应社会主义市场经济发展的需要，国家急需采取风险防控措施以应对国家治理问题，而审计职能的不断完善契合了国家治理的需要，正是在这样的契机下，国家审计服务国家治理开始发挥积极作用。

国家审计的监督职能在国家治理中的作用主要体现在廉政建设上。2013年1月22日，习近平总书记在十八届中央纪委二次全会上提出要发挥好纪检、监察、审计等机关和部门的职能作用，共同推进党风廉政建设和反腐败斗争，这是审计监督职能服务国家治理的良好开始。2013年2月22日，习近平总书记进一步提出要以审计、监督保障制度为抓手，切实遏制公款消费中的各种违规违纪违法现象。可见，监督职能是遏制腐败行为的重要安排。审计的监督职能作为审计最基本的职能之一，能够促进廉政建设的发展。此外，审计的监督职能在廉政建设上呈现出纵深发展的趋势。2014年10月《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）指出，要防止权力滥用，保障依法独立行使审计监督权。《决定》提高了对审计监督职能的重视程度，为审计职能的有效发挥奠定了基础。

早在2010年《中华人民共和国审计法实施条例》中，就出现了有关审计整改的内容，要求被审计单位对审计机关做出的决定在规定的期限内执行，这说明审计整改制度已经成为审计流程中不可或缺的一部分。此后，审计整改要求在不断变化。国家审计署于2012年1月4日发布了关于2010年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题的整改结果。这是首次以审计公告的形式彰显了审计整改的重要性，说明国家已经认识到审计整改的抵御风险、纠正错弊功能，并逐步展开行动。随后，跟踪审计的审计结果也以公告的形式发布，并按照季度进行总结和披露，公告附件中包含详细的审计建议、整改进度、整改效果等，通过公告的形式接受社会监督，这也是对审计整改重视的体现。另外，根据中国知网检索，在第一阶段发表的有关审计整改的文献共有71篇，这些文献主要从重要性的角度探讨了审计整改在国家治理中的重要意义，从宏观角度入手提出对策建议。例如：田学芳（2013）等认为完善审计整改机制能有效防止问题屡审屡犯，同时能提高审计监督效果，压实整改责任，并从强化整改力度、强化整改措施等方面提出了具有针对性的建议。黄立立（2013）认为审计整改是发挥国家审计治理功能的基础，是促进依法行政、发挥审计免疫系统的重要途径，并提出要完善法律机制、加强审计整改宣传力度等建议。崔利宽（2013）认为审计整改是保障国家经济健康运行的重要手段，通过对审计整改现状的分析，从制度层面提出了完善审计整改工作的建议。当然在此阶段，有关审计整改政策性文件较少，审计整改还未受到足够的重视。相关整改机制还未得到确立，学术界对审计整改没有更深刻的认识，审计整改在国家治理中体现的作用还不够明显。

《审计法》于1994年发布，至今已历经两次修订，第一次修订完成于2006年2月28日，第二次修订完成于2021年10月23日。在第一阶段，《审计法》强调“依法审计、服务大局、围绕中心、突出重点、求真务实”。这20字方针明确了第一次修订《审计法》的意义，为审计工作指明了方向。经过修订后的《审计法》是依法审计的重要依据，在依法治国的大方略下也是服务于国家治理的重要方法。第一次修订后的《审计法》经过了15年实践的检验，在2021年迎来了第二次修订，全面加强了党对审计工作的领导。

（二）国家审计服务国家治理的第二阶段（2015—2017年）

在社会经济不断发展的背景下，正确的治理方法和有效的治理手段已经成为国家治理的“刚需”，国家审计在此阶段继续拓展审计监督职能的覆盖面，建立了审计整改报告机制，对《审计法》的修订进行了新的探索。就是在这样的供求关系下，国家审计服务国家治理翻开了新篇章。

依法治国作为国家治理的重要一环，能切实保障国家治理机制的有效运行。因此，国家审计与依法治国的结合就是国家审计与国家治理的结合。而推进审计职业化能在一定程度上提升审计人员的专业化水平，进而提高审计质量，保障审计机构设置和职权行使的独立性，充分发挥国家审计的监督职能作用，提升国家治理效率。因此，审计职业化建设是促进国家治理的重要举措，同时也是第二阶段区别于第一阶段的主要标志。

在此阶段，我国将国家审计的监督职能运用到国家治理的多个方面，使监督职能在国家治理层面中向纵深发展。审计职业化的推进使得审计呈现扩散式发展，同时自然资源环境审计也得到更多的重视，审计与国家治理进一步融合，为生态环境的发展增加了价值。2015年7月1日，习近平总书记要求各地积极开展领导干部自然资源资产离任审计试点，为审计职业化指明了方向，对领导干部在任期间资源使用情况进行审查，充分发挥出国家审计的监督、评价等职能，使国家审计在生态文明建设领域发挥作用，实现了国家审计促进国家治理的质的飞跃。2016年1月2日，习近平总书记在十八届中央纪委六次全会上再次强调了监督合力在提升我国现代化治理能力中的重要作用。随着科技进步，国家治理能力也呈上升状态，在这种状态下，国家积极探索新的治理手段，不断创造出新的治理工具。为了使这些“新事物”与社会经济发展相适应，就必须有相应的监督手段。审计作为监督合力的重要一环，能够以外部监督的形式对“新事物”的应用程序、应用方法、应用效果等方面进行监督，及时发现与现代社会不相适应的方面，进而改善治理方法、提高治理效能，促进国家治理现代化。可见，审计监督作为外部监督的形式之一，在国家治理中起着不可替代的作用。2017年10月18日，党的十九大明确了国家审计促进国家治理的具体实施方法，审计监督职能的发展，不仅完善了审计管理体制，更突出了审计监督在监督合力中的地位，达到了健全审计监督制约机制的目标，同时为国家审计在国家治理中的地位奠定了基础。

审计整改在此阶段主要通过完善审改报告体制来促进国家治理。2015 年《关于完善审计制度重大问题的框架意见》（以下简称《框架意见》）指出建立审计整改情况报告机制的必要性。这是我国首次从制度层面要求建立、完善审计整改情况报告机制。另外，该《框架意见》还提出被审计单位也应以公告形式披露审计整改落实情况，真正做到应改尽改并接受广泛的监督。由于审计整改机制的建立，审计整改成效不断凸显，更好地发挥了“免疫功能”，推动了国家治理。

审计法律在这个阶段处于探索期。由于科技的飞速发展，大数据审计逐步引起人们的关注，然而审计法律存在一定的滞后性，与大数据审计相关的审计法适用性问题也逐渐浮现，这引发了学者对完善审计法律的思考。另外，我国正大力推进审计职业化建设，在审计职业化建设过程中可能会出现审计法未覆盖的方面，导致审计职能无法充分有效地发挥。此外，根据知网的搜索，在此阶段，不少学者结合我国国情对《审计法》进行了深入思考。屈茂辉（2017）等通过实证的方法对审计法律责任文本进行详细的分析，发现我国审计法存在律责任主体单一、国家层面立法较少等缺陷，并提出完善审计法律体系、提高审计立法质量等建议，为我国《审计法》的修订提供借鉴。张琪（2017）对国内外信息系统审计法律进行了研究，分析了我国信息系统审计法律的发展，总结了国外法律建设的优秀经验，为我国信息系统法律建设提供借鉴。审计法作为保障审计职能有效发挥的重要基石，能有效促进国家治理。因此，对《审计法》修订的探索就是对审计职能促进国家治理的探索。

（三）国家审计服务国家治理的第三阶段（2018年至今）

国家审计在促进国家治理方面呈现出自己的特色和优点，提高了审计的地位作用，促进了国家治理效率的提升。2018年3月21日《深化党和国家机构改革方案》中提出组建中央审计委员会。这是加强党中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的监督体系的重大举措。这项改革把审计地位提到了前所未有的高度。

在这一阶段，审计监督职能被进一步优化。2018年5月23日，中央审计委员会第一次会议提出要构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，反映出国家对审计监督职能的重视。同时，以党的权威性对监督职能在国家治理层面的运用进行规划，是对监督职能的再优化。正是审计监督职能的不断优化，才使其在国家治理层面不断能发现问题，提升了国家治理效率。2019年12月，党的十九届四中全会《决定》中提到要推动各类监督有机贯通、相互协调，这为完善监督合力指明了方向。以党内监督为主导，能正党风、肃党纪，是促进国家治理的内在要素。融合各类监督是从外部监督入手，以更全面的视角融入多元化的监督力量。在内外监督力量结合下，监督效能得以提高，监督资源得到整合，有力地促进了国家治理现代化的发展。2020年1月2日，习近平总书记在表彰全国审计机关先进集体和先进工作者时，对审计机关做出的保障民生、维护财经秩序等贡献加以肯定，从侧面反映出对审计工作的重视以及审计职能在国家治理中的不可替代性，并且从制度的层面要求审计机关坚持完善审计体制机制。这说明审计在不断发展演进后，在国家治理层面发挥出更加积极的作用。

审计整改在这一阶段通过完善审计整改报告机制来达到促进国家治理的目的。2018年5月23日，习近平总书记在第一次中央审计委员会会议中表示，领导干部要积极配合审计工作深入研究审计提出改进意见。可以看出，审计整改的报告机制重心转移到了以领导干部为主的顶层设计。2019年《中华人民共和国审计法（征求意见稿）》中提出要将审计整改作为干部考核奖惩机制，同时还强调要明确审计整改的期限、报告关系，并明确将审计整改期限纳入《审计法》，完善了审计整改机制。2021年1月8日，全国审计工作会议强调了审计整改跟踪督促检查的重要性。这是对审计整改成效核查的具体措施，通过跟踪督促，准确把握审计整改的进度与力度。审计整改是提升审计质量的重要抓手，是国家审计服务国家治理的又一重要举措。

《审计法》在第三阶段经历了第二次修订，以坚持党对审计工作的领导、坚持以宪法为依据、坚持实践探索与制度规范相统一、坚持问题导向为总体思路。其中，从宏观角度、微观角度提供了审计高质量发展的途径，体现出新发展阶段的时代特色。另外，本次修订赋予了审计机关必要的权限，是保障国家决策和部署有效实施的重要保证，是合理分配国家治理资源的体现，能有效提升国家治理效率。最后，本次修订还强调了内部审计和社会审计的重要性，明确了审计机关可以聘请具有相关知识的审计人员参与审计工作。内部审计和社会审计人才作为国家审计的补充力量，能促进审计机关的审计人员扩展知识面、丰富自身知识体系，这是充分利用审计资源的体现，能够保障审计职能在国家治理层面的有效发挥，防止审查过的问题再次发生。

三、国家审计服务国家治理的路径设计

根据以上分析，可以发现审计监督、审计整改以及审计法律在促进国家治理体系中发挥了重要作用。据此，本文认为以审计监督为基础、以审计整改为手段、以审计法律为保障开展国家审计，能提高国家治理的效率和效果，这也是国家审计服务国家治理的路径。

图3 国家审计服务国家治理路径

（一）以审计的监督职能为基础

第一阶段，审计的监督职能只是在廉政建设方面发挥作用；第二阶段，审计监督职能进一步得到发展，并融合其他各方监督形成监督合力；第三阶段，审计监督职能进一步优化，形成了以党内监督为主导、融合其他监督的内外联动的监督体制。经过这三个阶段的发展，审计的监督职能不断得到深化和重视，与国家治理的融合更加紧密，国家审计在廉政建设、领导干部经济责任、生态环境建设等方面做出了重要的贡献，不仅丰富了监督体系，也促进了国家治理效率的提升。

纵观这三个阶段，审计的监督职能仍需要进一步完善。首先，应以法律的形式规范监督职能。法律作为保障社会生活正常运行的必要条件，能明确职责和权限，促进依法行政，防止滥用或乱用权力，最终形成规范透明的监督体系。其次，应扩宽监督渠道，调整、丰富监督形式。监督职能已经在国家治理层面发挥出巨大作用，但是对民主监督的作用体现得较少。民主监督作为监督国家机关工作人员行为最有效的途径之一，也是完善国家治理的重要方法。如果能够在国家治理中深度融合民主监督，不仅能增强监督力度，同时也能规范国家治理方法，提升国家治理效率。随着科技的不断进步，国家治理逐渐走上现代化道路，所需要的监督形式需要顺应时代发展。可以充分利用大数据功能，建立数字化监督体系，以更快捷、更高效的方式进行监督。

（二）以审计整改为手段

第一阶段，审计整改处于起步时期，对审计整改重视程度不够。在第二阶段，审计整改处于探索时期，国家审计在国家治理层面不断尝试，更加重视实践。第三阶段，重视审计整改，要求被审计单位和审计机关落实整改效果。此时，学术界也致力于有关审计整改的研究，为提升国家治理效能做出新贡献。例如：黄业飞（2022）等认为研究型审计能优化审计整改双闭环的运行。通过分析研究型审计和审计整改之间的逻辑关系，发现研究型审计能聚焦于审计整改的薄弱环节，为审计整改赋能。董丽（2022）从国家发布的《关于加强内部审计整改工作的意见》为出发点，对我国内部审计整改评估工作进行深入分析，并充分认识到整改工作的重点难点，从评估标准、评估要素、评估方式、预警机制等方面入手提出优化评估机制的建议。

纵观这三个阶段，审计整改正全面融合到国家治理中，为国家治理提供有效方法。做好审计整改工作应从以下几个方面入手：首先，各方要积极配合审计整改工作。审计作为独立的第三方，致力于发现问题，但是审计机关没有解决问题的权利。因此，想要真正实现审计整改需要各方的配合，尤其是被审计单位的配合。只有调动起各方力量，付诸实际行动，做好审计整改，才能真正起到审计增值的作用，促进国家治理增效。其次，提升审计质量。打铁还需自身硬，只有通过高质量审计，发现高质量的问题，提出高质量的建议，才能提高整改的行动力，落实好审计整改工作。最后，提高审计整改的地位。审计整改需要得到更多的关注，这样才能整合审计资源，解决突出问题，提升审计效能。

（三）以审计法律为保障

在第一阶段，《审计法》经历了首次修订，从法律层面对国家审计行为进行了规范限制，增强了惩治腐败的功能，符合当时社会发展的趋势。在第二阶段，对《审计法》修订进行了更多探索，这主要是因为社会发展速度加快，各行业兴衰更迭加快，审计作为一个处在成长期的行业需要以法律的形式保障审计行业的发展。在第三阶段，《审计法》进行了第二次修订，这次修订主要是因为在科技迅速发展和审计职业化建设的背景下，《审计法》无法对新型的审计实践做出保障。

纵观这三个阶段，《审计法》在保障审计职能发挥上从未间断。对完善审计法律的保障作用可以从以下几个方面入手：首先，要制定符合时代特色的《审计法》。《审计法》内容只有符合时代发展趋势，才能更好地为社会服务。同时，也更加容易在审计实践工作中得到遵循和履行。其次，审计人员要遵守《审计法》。《审计法》的执行是靠人来完成的，只有审计人员在实践工作中实施规范的审计行为，才能保障审计职能的发挥以及保障审计人员的权利。最后，要树立全民法治观，提升《审计法》的公信力。审计工作需要多方的配合，通过树立全民法制观，能够提高法律公信力，从而更顺利地完成审计工作，保障审计职能的发挥。