军工审计需求：一个理论框架

南京审计大学 王会金 郑石桥

一、引言

军工行业是一国国防建设和国家安全的重要物质基础和技术基础，世界各主要国家都高度重视军工行业的持续健康发展，我国也不例外，新中国成立以来，特别是党的十八大以来，采取了一系列的举措以支持军工行业的发展。制度是人类社会文明的重要成就，也是支持人类社会文明的重要因素，军工行业的持续健康发展也离不开制度的支持，具有纠错功能的审计制度，是支持军工行业持续健康发展的重要制度安排，而要建构科学有效的审计制度，就必须正确地认知军工审计制度的基础性问题，军工审计需求是其中重要问题之一。

现有文献中，未发现有专门研究军工审计需求的文献，一些研究军工审计的文献涉及到军工审计需求，有两种观点，一是委托代理观，二是军工企业特殊属性观。但是，整体来说，军工审计需求还缺乏深入系统的理论阐释。本文拟以经典审计理论为基础，融合现有的委托代理观和军工企业特殊属性观，提出一个解释军工审计需求的理论框架，以深化人们对军工审计需求的认知，并为科学地建构军工审计制度提供理论参考。

二、文献综述

委托代理观认为，军工企业存在多种委托代理关系，在这些关系中，存在信息不对称，导致道德风险和逆向选择等问题，为此，审计作为应对机制而产生。不同文献的表述方式不同，例如，“内部审计能以其独特地位全面了解公司经营管理活动，并且其相对独立的立场对经营管理活动进行客观评价，提出改进建议，从而确保受托责任的完成”；一些文献指出，军工企业存在多种类型的委托代理关系，一是国资委与军工企业之间的委托代理关系，二是国防科工局与军工企业之间的委托代理关系，三是军方与军工企业之间的委托代理关系，这些关系中都存在代理问题，都需要包括审计在内的治理机制；“内部审计是解决代理环节的道德风险和信息不对称的重要手段”；“在现代公司制企业治理结构下，所有权与经营权分离”。

军工企业特殊属性观认为，军工企业以研制和生产军工产品为主，正是这种特殊性，导致军工企业对审计的需求。例如，“军工单位承担国有资产保值增值与‘保军’的双重责任”；“军工固定资产投资是由政府主导的提升军工科研生产能力的主要方式。这种投资方式客观上要求必须对军工固定资产投资进行更加严格和全面的监管”；“军工科研单位的性质和经营模式与市场环境下的一般生产经营企业有所不同”；“军工基建项目确定总承包商时，由于其对项目设计的特殊性要求，多是采用直接指定设计单位的方式，或者采取行业垄断行为”。

上述两种观点中，委托代理观是经典审计理论中的观点，但是，现有文献运用这种理论来阐释军工企业的审计需求时，主要是从内部审计的角度来进行的，并且对军工企业的委托代理关系分析过于简单，因此，委托代理关系需要深化；军工企业特殊属性观触及了军工项目审计需求，但是，缺乏深入系统的理论阐释，因此，也缺乏一个系统化的理论框架。本文拟以经典审计理论为基础，融合现有的委托代理观和军工企业特殊属性观，提出一个解释军工审计需求的理论框架。

三、理论框架

审计需求的核心问题是为什么会有审计，因此，军工审计需求的核心问题是为什么会有军工审计。本文的目的是以经典审计理论为基础，融合现有的委托代理观和军工企业特殊属性观，提出一个解释军工审计需求的理论框架。为此，将顺序阐释以下问题：军工委托代理关系，军工委托代理关系中的代理问题、次优问题及其应对机制，军工审计需求。

（一）军工委托代理关系

军工行业要使用经济资源，因此，军工经济资源的筹措、分配、管理和使用涉及到许多的主体，这些主体都属于军工经济责任主体。军工经济资源主要来源于国家财政，具体由国家机关分配和监管，但是，军工企业则呈现多元化，军工企业股东不一定是国家。各国军工行业的投资及经费来源不同，因此，委托代理关系也不同。根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，军工行业的委托代理关系如图1所示。

图1 军工行业委托代理关系

图1中的各类关系中都存在信息不对称，所以，从信息经济学的角度，都属于委托代理关系，但是，不同关系中的权责不同，因此，属于不同类型的委托代理关系，大致有三种情形，一是资源类委托代理关系，这种关系中，委托人将资源交付代理人，授予代理人较大的权力，并要求代理人履行特定的职责，这种关系属于新古典合约类型的关系，不存在完备合约，信息不对称、合约不完备、环境不确定是其固有特征；二是合约类委托代理关系，这种关系中，双方有完备的合约来约束对方的行为，因而属于古典合约类型的关系；三是监督类委托代理关系，这种关系中，一方是监管方，另一方是被监管方，监管方按法律法规的要求进行监管，被监管方也按法律法规的要求接受监管，法律法规发挥了类似合约的作用，所以，这种关系在实质上也是合约类关系，属于古典合约类型的关系。下面分别分析图1中各种关系的类型。

关系1是中共中央与中国共产党中央军事委员会在军工方面的关系，中共中央是委托人，中国共产党中央军事委员会是代理人，委托人很大程度上将军工方的权力和职责托付代理人，并且通过财政预算为其提供资源，因此，属于资源类委托代理关系。

关系2是全国人民代表大会与中华人民共和国中央军事委员会在军工方面的关系，前者是委托人，后者是代理人，全国人民代表大会将军工方面的一定职责和权力托付给中华人民共和国中央军事委员会，并通过财政预算为其配置资源，但是，二者之间并无合约，因此，属于资源类委托代理关系。

关系3是全国人民代表大会与国务院在军工方面的关系，全国人民代表大会是委托人，而国务院是代理人，全国人民代表大会将行政职责及权力托付给国务院，这其中包括军工方面的行政职责和权力，但是，全国人民代表大会与国务院之间并没有合约，因此，这种关系属于资源类委托代理关系。

关系4是国务院与其国有资产监督管理委员会（简称国资委）在军工中央企业管理方面的关系，国务院是委托人，而国资委是代理人，这种关系中，国务院为国资委提供资源，将中央企业出资人的职责和权力（其中包括军工企业）交付国资委，二者之间并无合约，因此，属于资源类委托代理关系。

关系5是国务院与其财政部在军工经费管理方面的关系，国务院是委托人，而财政部是代理人，国务院将财政方面的职责和权力（其中包括国防经费方面的职责和权力）交付财政部，二者之间并无合约，因此，这种关系属于资源类委托代理关系。

关系6是国务院与其国防科工局在国防科工管理方面的关系，国务院是委托人，而国防科工局是代理人，国务院将国防科工管理方面的职责权力交付国防科工局，并通过财政预算为其提供资源，二者之间并无合约，因此，这种关系属于资源类委托代理关系。

关系7是中央军委与国防科工局在国防科工管理方面的关系，中央军委是委托人，而国防科工局是代理人，中央军委将其在国防科工管理方面的要求传达国防科工局，并通过财政预算为其提供资源，二者之间并无合约，因此，这种关系属于资源类委托代理关系。

关系8是财政部与国防科工局在国防科工经费管理方面的关系，通常是财政部代理国务院将国防科工经费拨入国防科工局，国防科工局向财政部申报预算和决算，财政部对国防科工局进行财务监管，财政部依据相关法律法规对国防科工局通过财政预算取得的经费进行监管，国防科工局也依照相关的法律法规接受监管，二者属于监管类委托代理关系。

关系9是国资委与军工企业在国有资本之间的关系，国资委是出资人，中央军工企业是接受出资的企业，国资委将许多的决策权交付中央军工企业，并要求中央军工企业做到资产保值增值，这种关系属于资源类委托代理关系。

关系10是财政部与军工企业之间在军工经费管理方面的关系，财政部根据相关法律法规对军工企业通过财政预算取得的经费进行监管，而军工企业也依照相关的法律法规接受财政部的监管，二者都按相关法律法规的规定行事，这种关系属于监管类委托代理关系。

关系11是国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系，这种关系中，国防科工局将一定的经费交付军工企业，并要求其履行特定的职责，双方显然存在信息不对称，但是，是否能签订完备合约，则有三种情形，情形之一是，不少军工项目没有形成竞争市场，无法按市场原则确定价格，基本上是按成本加成的原则给军工企业付费，这种情形下，最终付费金额基本上由军工企业决定，这种情形下，国防科工局无法通过完备合约来约束军工企业，因此，这种关系的实质是资源类委托代理关系；情形之二是，一些军工项目具有较大的探索性，实施该项目的结果具有较大的不确定性，因此，国防科工局无法通过合约来约定军工企业对军工项目产出应该承担的责任，因此，这种关系的实质也属于资源类委托代理关系；情形之三是国防科工局委托军工企业实施的军工项目有一定的竞争市场，此时，国防科工局可以通过完备合约来约束军工企业，这种关系就属于合约类委托代理关系。

关系12-1是地方政府与其国防科工机构的在国防科工管理方面的关系，地方政府是委托人，其国防科工机构是代理人，这种关系类似国务院与国防科工局的关系，属于资源类委托代理关系；关系12-2是地方政府与其国资委在地方国防科工企业管理方面的关系，地方政府是委托人，其国防科工机构是代理人，这种关系类似于国务院与国资委的关系，也属于资源类委托代理关系。

关系13是地方政府的国防科工机构与地方军工企业之间的监管关系，地方政府的国防科工机构是委托人，地方军工企业是代理人，由于地方政府很少有军工项目投入，因此，地方政府国防科工机构主要履行对地方军工企业的行业监管职责，这种关系属于监管类委托代理关系。

关系14是地方国资委与其作为出资人的地方军工企业之间的关系，前者是委托人，后者是代理人，这种关系类似于国资委与中央军工企业的关系，属于资源类委托代理关系。

关系15是国资委之外的其他股东与各类军工企业之间的出资关系，这里的其他股东是指各级国资委之外的股东，很显然，股东与军工企业之间的关系属于资源类委托代理关系。

关系16是军工企业总部与其内部单位之间的关系，总部是委托人，内部单位是代理人（事实上，达到一定规模的军工责任单位内部都可能存在这种关系），这种关系很显然属于资源类委托代理关系。

关系17是军队装备部门与军工企业之间因武器装备研究及采购而形成的关系，这种关系也分为两种情形，情形之一是具有竞争市场，能够按市场原则来确定价格，因此，军队装备部门能够按市场化原则与军工企业形成完备合约，这种关系就属于合约类委托代理关系；情形之二是没有竞争市场，无法按市场化原则来确定价格，或者是武器装备研究的结果具有不确定性，因此，军队装备部门无法通过完备合约来约束军工企业，此时，这种关系就属于资源类委托代理关系。

关系18是军工企业与外协单位之间的关系，主要是军工企业将其承担的军工项目中的一定任务委托给其他单位来完成，这种其他单位就称为外协单位。这种关系有两种情形，情形之一是委托的任务具有竞争市场，此时，可以按市场化原则来确定应该支付的费用，这种情形下的关系就属于合约类委托代理关系；情形之二是没有竞争市场，只能按成本加成的原则支付费用，有时还可能出现履行任务的结果具有不确定性，这些情形下的关系就属于资源类委托代理关系。

以上分析的各类具体情形的委托代理关系所归属的类型，归纳起来如表1所示。

表1 军工委托代理关系

（二）军工委托代理关系中的代理问题、次优问题及其应对机制

本文花了较大的篇幅来分析军工委托代理关系及其类型，其原因是不同的委托代理关系中，应对代理问题和次优问题的机制不同，进而会影响军工审计需求。先来分析军工委托代理关系中的代理问题、次优问题。

代理问题是委托代理关系中，代理人基于自身利益的考虑而损害委托人利益的行为，次优问题是代理人履行其责任时的不当行为，这种行为会影响对其最大善意履行其责任形成负面影响，代理问题和次优问题都会损害委托人的利益，但是，代理问题是代理人的故意行为，而次优问题则是代理人的无意行为。资源类委托代理、合约类委托代理关系和监管类委托代理关系中，代理人都可能出现理问题和次优问题，但是，不同类型的关系中，应对理问题和次优问题的机制不同。下面来具体分析。

在合约类委托代理关系中，虽然存在信息不对称，有时还存在环境不确定和激励不相容，但是，双方有完备合约，任何一方都必须履行合约约定的责任，也只能按合约的约定来向对方主张权利，对于合约未约定的事项，任何一方都无权要求对方履行。由于双方互有信息优势，因此，互为代理人，当然也就互为委托人。由于代理人具有信息优势，所以，代理问题和次优问题主要从代理人的角度来考察。委托人应对代理人的代理问题和次优问题有三种机制，一是完备合约，这就是在合约签订时，事前考虑周全，将对方可能出现的各种损害自己利益的行为事先预期，并通过合约条款来约束这种行为；二是自我当心，这就是在合约履行中自我当心，避免对方对自己利益的损害，当然，这种自我当心要么依赖行业惯例，要么在合约中已有约定；三是司法诉讼，当发现对方有违规行为，且协商无法解决时，向司法机关起诉，以惩罚对方的违规行为，维护自身利益。军工委托代理关系中，关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）、关系18（军工企业与外协单位之间的关系）这三种关系，如果存在竞争市场，则都属于合约类委托代理关系，此时，事前的完备合约、事中的自我当心和司法诉讼是应对对方代理问题和次优问题的机制，并无审计需求。

在监管类委托代理关系中，监管方和被监管方法之间存在信息不对称和激励不相容，有时还有环境不确定，因此，双方都有可能发生机会主义行为。但是，监管方只能按法律法规的规定来实施监管，被监管方必须按法律法规的要求来接受监管，相关的法律法规发挥了类似完备合约的作用。对于被监管方的违法违规行为，监管方可以依据法律法规的规定进行行政制裁，而对于监管方的违法违规行，被监管方可以进行行政投诉和司法诉讼。所以，行政制裁、行政投诉和司法诉讼是监管类委托代理关系中解决矛盾的主要机制，通常并不存在审计需求。军工委托代理关系中，关系8（财政部与国防科工局在国防科工经费管理方面的关系）、关系10（财政部与军工企业之间在军工经费管理方面的关系）、关系13（地方政府的国防科工机构与地方军工企业之间的监管关系）都属于监管类关系，并无审计需求。

在资源类委托代理关系中，委托人和代理人之间存在信息不对称、合约不完备、环境不确定，许多情形下还存在激励不相容，由于代理人具有自利倾向，因此，很有可能发生机会主义行为（也就是代理问题）。同时，代理人还是有限理性，在履行其承担的军工经管责任时，可能犯错误，从而出现次优问题。有限理性本来与委托代理无关，人们即使为自己做事，也可能犯错误，但是，在资源类委托代理关系中，责任心可能有所降低，出现次优问题的可能性会增加，资源类委托代理关系放大了次优问题。现实中，代理问题和次优问题相互交织，许多情形下，难以区分是代理问题还是次优问题。军工委托代理关系中，共有13种情形的委托代理关系（关系1-关系7，关系9，关系12-1，关系12-2，关系14，关系15，关系16）属于资源类委托代理关系，在这些关系中都存在信息不对称、合约不完备、激励不相容和环境不确定，因此，代理问题和次优问题是难免的。那么，如何解决代理人的代理问题和次优问题呢？很显然，对于有明确合约的，可以借鉴合约类委托代理关系中的矛盾应对机制，但是，合约不完备恰恰是其最主要的特征，在这些情形下，解决代理问题和次优问题的主要办法是建立一整套的治理机制（军工行业的这种治理机制简称军工治理机制），包括外部治理机制和内部治理机制，通过这一整套的治理机制来应对代理人可能出现的代理问题和次优问题，制衡机制、激励机制、透明机制、道德机制、监督机制、监视机制是主要的治理机制，军工审计是这套治理机制的成员，通过这些治理机制的组合，达到需要的治理效果，同时治理成本最低。

（三）军工审计需求

通过上述分析可知，在军工委托代理关系中，资源类委托代理关系的代理人会出现代理问题和次优问题，为了治理代理问题和次优问题，需要建立一整套的治理机制，而军工审计是这套治理机制的成员，那么，军工审计在军工治理机制中如何定位？谁需要军工审计？

1.军工审计在军工治理机制中的定位

审计以其固有功能在应对代理问题和次优问题的机制中发挥作用，军工审计也不例外。根据经典审计理论，审计固有功能是鉴证特定事项与既定标准的相符程度，这里的特定事项也就是审计关注的中心事项，也称为审计主题，审计通过系统方法调查清楚审计主题的真实情况，在此基础上，将审计主题与既定标准相比较，判断二者的相符程度，形成审计发现，这些审计发现通常包括信息虚假、行为违规、绩效低下和制度缺陷，基于这些审计发现，利益相关者会解决这些问题，同时，还可以在审计发现的基础上，形成审计结论，并提出审计建议，因此，审计具有纠错功能。以审计的这种固有功能为基础，在军工治理机制中，军工审计通常难以作为激励机制、道德机制和透明机制，军工审计有三种可能的定位，一是定位于制衡机制，二是定位于监督机制，三是定位于监视机制。下面，来具体分析。

制衡机制是业务流程中有多个责任主体，各个责任主体之间相互牵制，并没有任何一个责任主体能独立履行该流程的业务，所以，制衡是业务流程中的控制。这种治理机制的治理效果较好，但是，治理成本较高，也会影响业务流程的效率。军工治理机制中，当然也包括制衡机制。军工审计在特殊情形下，可以成为某些业务流程的一个环节，从而成为该业务的制衡机制。例如，有些军工项目实行“先审计、后付款”的政策，此时，军工项目财务审计就成为制衡机制。当军工审计成为制衡机制时，会增加业务流程的环节，如果审计需要的时间较长，则整个业务流程的效率会降低，同时，如果审计不能发现该流程前面环节出现的问题，则审计风险也很高，正是因为这些原因，审计通常不作为制衡机制，只是在该流程的其他控制措施难以有效解决该流程中的问题时，审计才暂时作为解决问题的机制，一旦该流程得以优化，则审计要退出制衡机制。

监督机制是业务流程之外的控制，通常不影响业务流程的运营，正是由于监督机制的这种性质，其实施成本较低，但是，治理效果也有所降低。当然，如果监督密度很高，则监督效果也会提升，随之而来的监督成本则会显著增加，所以，高密度的监督不一定符合成本效益原则。在监督密度适当的前提下，监督机制会成为军工治理机制的重要成员。军工审计通常是作为监督机制的重要成员，在业务流程之外，以审计主题为基础，对军工经管责任履行情况进行监督，其发挥作用的路径有两个，一是揭示路径，也就是直接发现业务流程履行完毕的业务中所存在的问题，包括信息虚假、行为违规和绩效低下；二是震慑路径，业务流程中各责任主体知道审计会进行事后检查，因此，在履行业务流程时更加谨慎小心，代理问题和次优问题也会相应降低。在审计密度适当的前提下，军工审计定位于监督机制是符合成本效益原则的。

监视机制是对制度及业务流程本身进行检查，以发现制度和业务流程中的缺陷，促进制度和业务流程的完善。军工审计定位于监视机制，就是对各军工经管责任主体履行其责任的相关制度及流程进行检查，以发现制度及流程缺陷，推动这些缺陷的整改，从而促使军工经管责任主体更好地履行其军工经管责任。通常来说，适宜的制度及流程是军工经管责任主体履行其责任的基础，没有适宜的制度及流程，军工经管责任的良好履行就缺乏保障，所以，军工审计定位于监视机制是抓住了军工经管责任履行的根本，对于解决代理问题和次优问题的效果较好。由于这种监视对代理人业务流程的正常运营影响较小，因此，监视成本也不高，监视机制是符合成本效益原则。当然，监视机制会发现制度及流程缺陷，如果代理人履行其军工经管责任的制度及流程存在的缺陷太多，或者是不能解决其制度及流程中所存在的缺陷，则这种定位也就难以发挥作用。

基于以上分析可以得出的结论是，在军工治理机制中，军工审计主要定位于监督机制和监视机制，特殊情形下，也可以定位于制衡机制。那么，谁需要军工审计作为这些治理机制的成员呢？下面分别从军工资源类委托代理关系中委托人和代理人的角度来分析。

2.军工资源类委托代理关系中委托人的审计需求

军工资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了军工经管责任，但是，这种关系中同时存在信息不对称、合约不完备，许多情形下还存在环境不确定和激励不相容，在这些情形下，具有自利倾向的代理人可能为谋取自己的利益而损害委托人的利益，从而出现机会主义行为（也就是代理问题）；由于代理人也具有有限理性的特征，因此，其在履行军工经管责任时可能会犯错误，从而出现次优问题。代理人的代理问题和次优问题都会对其军工经管责任的履行产生负面影响，从而损害委托人的利益。因此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，治理机制有多种成员，委托人关注的是整体的治理效果和治理成本，军工审计可以定位于监督机制、监视机制和制衡机制，从而作为委托人推动建立军工治理机制的成员，但是，能否真正出现在治理机制中，关键问题是军工审计与其他治理机制相比，是否更加具有成本效益性，通常来说，军工审计作为监督机制和监视机制具有较高的成本效益性，因此，具有一定的竞争优势，很有可能出现在委托人应对代理人代理问题和次优问题的机制中，而军工审计作为制衡机制则具有不确定性，只有在特殊情形下，也就是某些业务流程中的其他机制难以解决该流程中的代理问题和次优问题时，军工审计才会作为制衡机制出现在该流程中。

3.军工资源类委托代理关系中代理人的审计需求

以上分析了委托人的审计需求，事实上，军工资源类委托代理关系中代理人也可能存在审计需求，主要有两种情形：

情形之一是将军工审计作为次优问题的揭示机制。代理人不存在激励不相容，此时，代理人具有最大善意地履行其军工经管责任的意愿，因此，也就不存在代理问题。但是，由于人的有限理性，代理人在履行其军工经管责任时可能会犯错误，从而出现次优问题，而次优问题也会对其军工经管责任的履行形成负面影响，因而，代理人通过审计来发现其次优问题。由于代理问题可能存在的领域及方式不同，因此，代理人对军工审计的定位需求也不同。审计作为监督机制和监视机制具有较高的成本效益性，因此，代理人通常会将军工审计作为监督机制以发现已经履行完业务流程各步骤的业务是否存在问题；也可能将军工审计作为监视机制，以发现其履行军工经管责任的制度及流程是否存在缺陷。当然，如果某些业务流程存在较严重的问题，而该流程中的现有措施难以解决问题，则军工审计也作为制衡机制以加入该流程中。

情形之二是将军工审计作为信号传递机制。这种情形下，代理人也许仍然存在激励不相容，代理人将军工审计作为给某些利益相关者传递信号的手段，当然，能够传递的信号也只能基于审计的固有功能，通常是关于信息真实性、行为合法性、绩效水平性及制度健全性方面的信号，代理人传递这些信号的目的是希望影响利益相关者的决策，引导利益相关者做出对代理人有利的决策。例如，上市军工企业通过财务审计给投资者传递其财务信息真实可信的信号，通过内部控制审计传递其制度健全的信号，通过这些信号传递，引导投资者的决策。

（四）关于本文的军工审计需求理论框架与现有观点的关系

需要说明本文提出的军工审计需求的理论框架与现有观点的关系。本文提出，要以经典审计理论为基础，融合现有的委托代理观和军工企业特殊属性观，提出一个解释军工审计需求的理论框架。根据经典审计理论，审计源于资源类委托代理关系中，代理人在履行其经管责任时由于人性自利会出现代理问题，由于有限理性会出现次优问题，为了解决这些问题，会建立一整套的治理机制，审计以其固有功能成为这套治理机制的重要成员，本文也是这种思路，因此，本文是以经典审计理论为基础。现有文献中，关于军工审计有委托代理观和军工企业特殊属性观，很显然，本文是深化了现有文献中的委托代理观，对于军工企业特殊属性观，本文在分析关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）、关系18（军工企业与外协单位之间的关系）时指出，在不少情形下，军工项目并没有形成市场竞争，因而无法按市场规则来确定价格，而是以成本加成为基础来确定价格，这就使得合约不完备。另外，某些军工项目的研究结果具有不确定性，也使得合约不完备，正是合约不完备，使得这些委托代理关系表面上是合约关系，但实质上成为资源类委托代理关系，从而具有审计需求。这些分析体现了军工企业特殊属性观。

四、结论

具有纠错功能的审计制度是支持军工行业持续健康发展的重要制度安排，而要建构科学有效的审计制度，就必须正确地认知军工审计制度的各个基础性问题，军工审计需求是其中的重要问题之一。本文以经典审计理论为基础，提出一个解释军工审计需求的理论框架。

各国军工行业的投资及经费来源不同，因此，委托代理关系也不同。我国军工行业的投资及经费以政府财政为主，但是具有多元化的特征。因此，军工行业的委托代理关系可以分为资源类委托代理关系、合约类委托代理关系和监督类委托代理关系。由于人性自利和有限理性，不同的委托代理关系中，都可能出现代理问题和次优问题，但是，这些问题的具体情形不同，并且应对机制也不同，进而审计需求也不同。合约类委托代理关系中，由于合约具有完备性，因此，完备合约、自我当心和是司法诉讼是应对对方代理问题和次优问题的主要机制，并无审计需求。监管类委托代理关系中，法律法规发挥类似完备合约的作用，行政制裁、行政投诉和司法诉讼是监管类委托代理关系中解决矛盾的主要机制，通常并不存在审计需求。资源类委托代理关系中，由于信息不对称、合约不完备、环境不确定，许多情形下还存在激励不相容，解决代理问题和次优问题的主要办法是建立一整套的治理机制（军工行业的这种治理机制简称军工治理机制），军工审计是这套治理机制的成员。

军工审计以审计固有功能在应对代理问题和次优问题的机制中发挥作用，主要定位于监督机制和监视机制，特殊情形下，也可以定位于制衡机制。从委托人来说，为了应对代理人的代理问题和次优问题，会推动建立一整套的治理机制，军工审计可以作为这一整套治理机制的成员，通常来说，军工审计作为监督机制和监视机制具有较高的成本效益性，很有可能出现在委托人应对代理人代理问题和次优问题的机制中，而军工审计作为制衡机制，只有在特殊情形下，才会作为制衡机制出现在业务流程中。从代理人来说，也可能出现审计需求，一是当代理人不存在激励不相容时，将军工审计作为次优问题的揭示机制；二是将军工审计作为信号传递机制，代理人希望通过审计传递的信号来影响利益相关者的决策。

本文的研究启示我们，军工审计的出现并不是外在力量的推动，而是基于军工资源类委托代理关系的内在需求，因此，构建军工审计制度，正确地定位军工审计在军工治理机制中的地位，对于促进军工行业各责任主体良好地履行军工经管责任具有重要意义。●