我国城乡一体化房地产税制度研究

柳德荣

(湖南工商大学 经济与贸易学院， 湖南 长沙 410205)

一、引言

关于我国房地产税的研究目前主要针对城镇住房(国有土地上的住房)。将征税对象扩大到农村住房(包括宅基地上的住房、“小产权房”、集体经营性建设用地上的住房)，针对城镇住房设计的房地产税制度就难以施行了。以上海和重庆两市2011年启动的房产税改革为例，由于面向的是国有土地上的住房，将征税范围扩展到农村集体土地上的住房就完全行不通了。近年来关注农村房地产(含农村住房)征税的学者开始出现和增多。胡建美(2017)、舒颖岗(2018)认为应将农村房地产纳入征税范围[1-2]，庞凤喜和牛力(2018)[3]认为应将城乡居民用房全部纳入房地产税的征收范围，翟翌(2012)、陈西婵(2014)、周天勇(2015)认为应将“小产权房”纳入征税范围[4-6]，徐阳光和武诗敏(2019)[7]反对将“小产权房”之外的其他农村住房纳入征税范围。总的来说，对农村住房具体如何征收房地产税，目前还缺乏深入、系统的研究。作者认为，我国应建立城乡一体化的房地产税制度，对城镇住房、农村住房统筹考虑，同样对待；在城乡一体化的房地产税制度实施过程中，可根据实际情况分阶段、分区域差异化推进。本文主要研究我国建立城乡一体化的房地产税制度的必要性，以及城乡一体化的房地产税制度的设计思路和实施策略。

二、我国建立城乡一体化的房地产税制度的必要性

国际上，房地产税征收通常遵循两个原则：一是量能负担原则。住房的价值(资本价值或年租价值)高意味着住房拥有者的纳税能力强，应当多征税。二是受益性原则。房地产税在一些国家属于地方税的主体税种，主要用于为房地产税纳税人提供地方公共服务，良好的地方公共服务有利于住房的保值或增值，价值高的住房受益多，应当多征税。一定时期内我国大概率会对所有住房私人拥有者实行高水平的税负减免，大量住房拥有者无需缴纳房地产税，房地产税筹集财政收入的能力有限，在地方税体系中居于非主体地位，地方公共服务的水平主要取决于其他税费总收入的水平；房地产税即使用于为房地产税纳税人提供地方公共服务，也必然存在大量的“搭便车”享受者。总的来说，现阶段房地产税纳税人享受的地方公共服务与房地产税纳税数量之间难以建立对应关系。事实上，我国重庆市房产税改革获得的房产税收入全部用于公共租赁房的建设和维护，上海市房产税改革获得的房产税收入主要用于保障性住房建设，都没有针对性地用于为房产税纳税人提供公共服务。税收的受益性在我国现阶段呈现出总体性特征，只要住房拥有者能公平地获得地方公共服务，就有平等缴纳房地产税的义务。城镇住房总体价值高、拥有者收入高，城镇居民享受的地方公共服务好，将城镇住房作为房地产税的征收对象已达成广泛共识。主张对宅基地上住房征收房地产税的学者，目前并未提出针对性的征税方案。主张对“小产权房”征收房地产税的学者，通常将征收房地产税作为“小产权房”合法化的手段，认为应比普通商品住房先开征或适用更高的税率，将未支付的土地出让金补缴回来[1，4，6]。建在集体经营性建设用地上的住房目前还较少，如何对其征收房地产税尚未引起关注。下面逐一分析对宅基地上的住房、“小产权房”、集体经营性建设用地上的住房与城镇住房同样征收房地产税的必要性。

(一)关于宅基地上住房的分析

随着惠农政策的实施和城乡一体化的推进，我国农村地区的居住条件持续得到改善，住房质量、居住舒适度不断提高，人均住房建筑面积2018年达到47.3平方米,超过城镇居民的20%。住房价值也得到了大幅提升，到农村建房、购房已成为许多城镇居民的愿望，许多曾经的“农转非”们希望将户口回迁到农村,享受宅基地上自建房的福利待遇，拥有高质量、宽敞舒适的住房也成为许多农村集体经济组织成员不愿进城落户的重要原因。我国脱贫攻坚已取得全面胜利，标志着农村集体经济组织成员的收入水平已得到普遍提高。一些农村集体经济组织成员家庭的收入、住房价值超过了当地城镇居民(主要是非农村集体经济组织成员)平均水平，在城市近郊地区则较为普遍。我国农村基础设施条件正得到持续改善，农村集体经济组织成员的社会保障待遇已与城镇居民接轨，农村集体经济组织成员进城务工时小孩上学问题、住房保障问题正逐步得到解决，农村集体经济组织成员到城市落户的身份歧视已基本消除，表明农村集体经济组织成员正越来越多地分享到税收用之于民的成果。因此，在房地产税制度设计时将宅基地上的住房纳入房地产税征收范围,并与城镇住房同样对待是必要的。值得一提的是，一定时期内大多数宅基地住房拥有者纳税能力较弱，这一问题在城镇住房拥有者(主要是非农村集体经济组织成员)中也大量存在，不应成为将宅基地上住房与城镇住房区别对待的理由，而应在城乡一体化的房地产税制度设计时一并解决。

(二)关于“小产权房”的分析

“小产权房”指未经政府依法批准而在农村集体土地上开发的商品住房，通常由本集体经济组织以外的人员购买。我国现有大量的“小产权房”，根据《中华工商时报》2013年11月8日发布的消息，全国“小产权房”总量可能超过70亿平方米。与城镇住房拥有者一样，“小产权房”拥有者同样享受着政府提供的公共服务，也应同样承担纳税义务。由于“小产权房”本身不合法,购买“小产权房”存在经济风险，同时政府没有收取土地出让金，开发商没有缴纳相关的税费，购买者没有缴纳契税及相关费用，“小产权房”购买价格和拥有成本大大低于合法的城镇商品住房。“小产权房”的存在本身对那些合法商品住房购买者是不公平的，对合法商品住房征收房地产税的同时而将“小产权房”排除在外则是这种不公平的扩大，必然招致广泛的反对。对“小产权房”与城镇住房同样征税，一是有利于确保住房保有环节的税负公平，既可得到“小产权房”购买者的普遍接受，又可获得社会的广泛认可，同时有利于减少来自合法商品住房拥有者的征税阻力；二是有利于加快房地产税改革的进程，避免了将房地产税改革与“小产权房”问题解决捆绑在一起，将两者捆绑在一起将使得房地产税改革进一步复杂化,更难达成共识，从而延误房地产税改革的启动和推进；三是有利于降低房地产税征、纳的成本。简化了房地产税制度，有利于纳税人理解遵循、税务部门简化征税流程以及减少征、纳双方之间争议的发生。因此，对“小产权房”与城镇住房同样征收房地产税是必要的。

(三)关于集体经营性建设用地上住房的分析

2019年修正的《中华人民共和国土地管理法》第六十三条规定“土地利用总规划、城乡规划确定为工业、商业等经营性用途，并经依法登记的集体经营性建设用地，土地所有权人可以通过出让、出租等方式交由单位或者个人使用”，“集体经营性建设用地的出租、集体经营性建设用地的出让及其最高年限、转让、出资、赠与、抵押等，参照同类用途的国有建设用地执行”。可以预见，随着“同地同权”的实施，将有越来越多的商品住房建设在集体经营性建设用地上。住房购买者拥有房屋的所有权、一定时长的土地使用权，公平享受着政府提供的公共服务，与国有土地上商品住房购买者完全一样，因此，对集体经营性建设用地上的住房与城镇住房同样征收房地产税是必要的。

综上所述，对宅基地上的住房、“小产权房”、集体经营性建设用地上的住房与城镇住房同样征收房地产税是必要的，在房地产税制度设计时对城镇住房、农村住房(宅基地上的住房、“小产权房”以及集体经营性建设用地上的住房)应统筹考虑，同样对待，我国应建立城乡一体化的房地产税制度。

三、我国城乡一体化的房地产税制度的设计思路

随着国家对农村集体土地征收限制的增多，征地成本的上升以及土地使用费30%上缴中央财政的施行，再加上住房供需矛盾的缓解和“住房不炒”政策的落实，地方政府不得不减少对土地财政的依赖，亟需补充新的财源。我国城乡住房资产持续增加，政府提供的公共服务质量持续改善，为房地产税征收创造了有利条件。城乡一体化房地产税制度的设计应有利于为地方政府筹集更多的财政收入，同时确保纳税人税负的合理性和公平性。

(一)功能定位

我国房地产税的功能定位受城乡住房拥有者的纳税能力、房地产税征收基础的选择等因素的直接影响。城乡住房拥有者的房地产税纳税能力决定着房地产税的财政收入筹集能力，征收基础的选择则会影响房地产税的调节方向。

1.城镇住房拥有者纳税能力对房地产税功能定位的影响

住房购买环节支付压力可用房价收入比等指标来衡量。通常认为，一个国家或地区房价收入比的合理区间应在4～6，此时住房购买者的支付压力是适当的。我国城镇商品住房的房价收入比长期维持在7以上，2020年达到9.2；一些城市房价收入比长期维持在10以上，北京、上海、深圳就是典型的例证(图1)。这里说的房价指的是毛坯房价格，购买者仍需花费大量的费用进行装修后才能入住，购房时还需缴纳契税和住宅专项维修基金。由此可见，我国城镇住房购买环节的支付压力过大，特别是在一些大中城市，透支了城镇住房购买者的房地产税缴纳能力，必须将城镇住房购买者的房地产税负担严格控制在可承受范围内。地方政府通过在住房开发流转环节收取土地出让金和各种税费获取了大量收入，在一定时期内应当对城镇居民自住房进行税负减免，房地产税收入将十分有限。随着建设用地供给主体的多元化、房地产开发销售环节税负水平的降低、城镇住房供需矛盾的缓解，房价收入比下降并进入合理区间，住房购买环节支付压力减小，可以逐渐缩小税负减免范围、降低税负减免力度，房地产税可望为地方政府提供更多的财政收入。

图1 2011—2020年商品住宅房价收入比

我国城镇房地产在保有环节普遍需要缴纳物业服务费以换取物业服务企业提供的公共服务，其作用类似于其他国家和地区的受益性房地产税。据统计，美国自住房的房地产税占家庭收入的比例平均为3%左右。在我国省会城市、副省级以上城市以及一些经济发达的地级城市，城镇居民家庭住房的物业服务费占可支配收入的平均比例超过了1%，成都市、深圳市、天津市、长沙市、无锡市、武汉市、济南市超过了2%(见表1)。由此可见，物业服务费已成为住房保有环节城镇居民家庭一项不小的经济负担，必然降低城镇住房拥有者对房地产税的缴纳意愿和能力，挤占房地产税的征收空间。

表1 我国部分城市物业服务费支出占家庭可支配收入比例

2.农村住房拥有者纳税能力对房地产税功能定位的影响

宅基地上住房的拥有者(属于农村集体经济组织成员)家庭收入水平总体较低。根据国家统计局发布的数据，2020年农村居民的人均可支配收入为17131元，城镇居民的人均可支配收入为43834元，前者仅为后者的39.08%。许多农村集体经济组织成员家庭因住房建造而大量负债，而且这些负债主要来自亲戚朋友出借而非金融机构的长期贷款，短期内必须偿还。因此，除城镇近郊经济相对发达的地区以外，短期内边远乡村宅基地上住房的拥有者多数没有房地产税缴纳能力。“小产权房”的购买者多数是收入水平偏低、买不起合法商品住房的城镇居民。多数宅基地上住房拥有者的住房价值、“小产权房”拥有者拥有住房的价值(市场价值或市场年租价值)要明显低于城镇居民平均水平，通过城乡统一的税基豁免，一定时期内绝大多数宅基地上住房和“小产权房”拥有者不用缴纳或只需缴纳少量的房地产税。因此，短期内来自农村住房的房地产税收入将十分有限。随着农村居民人均可支配收入水平的提高、未来集经营性建设用地住房开发的增加、房地产税豁免力度的减小，来自农村住房的房地产税收入将会增加。

3.征收基础的选择对房地产税功能定位的影响

选择不同的征税基础对房地产税调节功能的方向会产生直接影响。选择以市场价值为征收基础有利于平抑住房市场价格的波动，房价上涨征的税增多，房价下跌征的税减少，从而对住房市场和社会财富起到调节作用；由于住房的市场价值通常与其市场年租价值呈正相关关系，以市场价值为征收基础对社会收入具有间接的调节作用。选择以市场年租价值作为征收基础有利于平抑住房租赁市场价格的波动，租价上涨征的税增多，租价下跌征的税减少，从而对社会收入起到调节作用；由于住房的市场价值通常与其市场年租价值呈正相关关系，以市场年租价值作为征收基础对住房市场和社会财富具有间接的调节作用。选择以面积作为征收基础，则对面积小但单位面积价值高的住房有利，会鼓励小面积、高质量高档次住房的消费；由于住房面积与其市场价值、市场年租价值呈正相关关系，以面积作为征收基础对住房市场、社会收入和财富具有间接的调节作用。根据后续“征收基础选择”部分的研究结论，我国应选择市场年租价值作为房地产税的征税基础，因此房地产税征收对社会收入的调节作用相对较强，对住房市场和社会财富具有间接的调节作用。

综上所述，由于城乡住房拥有者纳税能力有限必然伴随大范围、高水平的税负减免，短期内房地产税收入将十分有限，对社会收入、住房市场和社会财富的调节作用同样有限。从长远来看，随着房价收入比进入合理区间可以降低税负减免力度，大量农村住房成为征税对象，房地产税可望成为地方政府的重要收入来源，由于保有环节需缴纳物业服务费及其他因素的影响，房地产税能否成为地方政府的主体税种尚难以预料。因此，我国城乡一体化房地产税的功能未来可定位为地方政府的重要收入来源，并对社会收入起到调节作用。

(二)征收基础选择

国际上采用最为普遍的房地产税征收基础为资本价值、年租价值和面积[8]。在以资本价值作为房地产税征收基础的国家和地区中，越来越多地以市场价值作为征收基础。下面就市场价值、市场年租价值和建筑面积作为我国城乡一体化房地产税征收基础的适合性进行分析和比较。

1.以市场价值作为征收基础的适合性分析

从表面来看，城镇住房、集体经营性建设用地上的住房可基于市场价值征收，因为这类住房在公开市场上可以合法买卖、供评估参考的数据多，多数学者也认为我国应以市场价值作为房地产税的征收基础[9-12]。我国的土地制度未来仍需补充完善，譬如，住宅土地使用权到期后自动续期，但关于如何续期尚未作出明确的规定。我国实行的是土地公有制，未来还会不断调整完善，特别是集体土地制度仍有巨大的调整完善空间。土地制度未来做出补充完善或调整完善对住房市场价值都可能产生重大影响，导致之前住房市场价值的评估值大面积偏离实际。因此，基于市场价值征税存在税负不公的巨大隐患。对于“小产权房”来说，其买卖本身就是违法的，其价格也比位置、面积、结构、质量类似的合法商品住房低，基于市场价值对“小产权房”征收房地产税可能被误认为对“小产权房”合法化，同时会导致“小产权房”购买者比类似的合法商品住房购买者少纳税，这种征税方式必然缺乏民意基础。城镇近郊宅基地上的自建房，其潜在价值很多超过了当地城镇住房的平均水平，已成为房地产税改革关注的焦点。由于宅基地上的自建房目前只能在本集体经济组织内部符合条件的成员家庭之间转让，实际成交的很少，其市场价值难以进行合理评估。此外，基于市场价值征收房地产税可能遭受特殊群体的抵制。住房是我国居民家庭最重要的物质财富，根据广发银行与西南财经大学联合发布的《2018年城市家庭财富健康报告》，住房资产在城市家庭总资产中占比高达77.7%，远高于美国的34.6%[13]。一些住房所有者并不愿意其住房的市场价值为公众所知，有的因为购买福利性住房获得了高额利益，有的因为所拥有住房的价值与其家庭正当收入水平不相匹配，有的因为住房价值信息公开可能有损其努力树立的公众形象。基于市场价值对住房征收房地产税必然遭到这些人的反对，长期性的大力度的税基豁免可能使得这些住房免遭评估，改革的阻力随之减小。正因为如此，一些专家主张进行大力度的税基豁免，贾康(2016)[14]认为房产税应从第三套住房开征，施正文(2018)[15]认为在房地产税改革初期( 10～20 年) 免征面积不应低于人均60 平方米，但长期性的大力度的税基侵蚀将从根本上损害房地产税的财政收入筹集能力。

2.以市场年租价值作为征收基础的适合性分析

所谓市场年租价值，指假设房地产用于出租时预期可公平获取的年度租金收入价值，通常根据类似房地产出租时获得的年度租金数据评估获得。以市场年租价值作为房地产税的征收基础符合量能负担原则[16]。在土地公有制为主体的国家和地区，通常采用年租价值作为房地产税的征收基础，如新加坡的财产税、我国香港地区的差饷。对于城镇住房、集体经营性建设用地上的住房来说，由于大量地被用于出租，可采用租费比较法来评估其市场年租价值，因此，基于市场年租价值征收房地产税是可行的。住房的市场年租价值与土地使用权剩余年限及续期情况、土地政策调整和完善没有直接关系，其评估比市场价值更简单、争议也更少。市场年租价值在数额上通常大大低于市场价值，与市场价值之间没有确定的对应关系，有利于保护有房者住房市场价值的隐私，反对者较少，有利于缩小税负减免范围。宅基地上的住房虽然不能在公开市场上买卖，但可用于出租，对于城市近郊住房，由于广泛用于出租，可以采用租费比较法来评估其市场年租价值，因此，基于市场年租价值征收房地产税也是可行的。对于“小产权房”，可以根据类似住房(包括“小产权房”和合法的商品住房)用于出租的租费数据来评估其市场年租价值，不会导致“小产权房”比类似的合法商品住房少纳税，评估其市场年租价值只是承认其使用价值，而其使用价值是客观存在的，并不等于承认其合法性，因此，基于市场年租价值对“小产权房”征收房地产税会获得广泛的认同。在住房租赁市场缺失的农村地区，可以采用年度价值(住房建造成本在住房寿命期内按年度平均分摊价值)来衡量住房的市场年租价值。

3.以建筑面积作为征收基础的适合性分析

Bahl(2008)[17]认为在中国私有部门没有土地所有权，基于面积的房地产税征收体系是唯一可行的选择；卢珂、李国敏(2011)[18]认为以建筑面积作为征收基础客观性强、税收的稳定性强，我国应选择建筑面积作为物业税征收基础；刘维刚、杜磊(2014)[19]认为房地产市场最大的问题在于城市居民居住面积两极分化、严重不公，我国应以面积为基础征收房产税。从操作层面来看，以建筑面积作为征收基础对城镇住房、农村住房都是可行的，但在法理上存在根本缺陷。基于建筑面积征收房地产税时，住房单位面积价值的差异通过将土地分区、分级来体现，对不同等级土地上的住房适用不同的税率。影响住房单位面积价值的因素十分复杂，土地分区、分级不可能准确地反映出住房单位建筑面积价值的实际差异。在税率相同的地区，住房建筑面积相同但价值更低的住房必须承担相同的税负，住房建筑面积相同但价值更高的住房则无需缴纳更多的税收。基于建筑面积征收房地产税对单位建筑面积价值高的住房更为有利，而单位建筑面积价值高的住房通常为高收入人群所拥有，违反了量能负担原则。我国农村住房(主要指建在宅基地上的住房)单位面积价值低，但面积大(根据国家统计局发布的数据，2018年我国城镇人均住房建筑面积为39平方米，农村人均住房建筑面积达到47.3平方米)，基于建筑面积征收房地产税对农村住房不利，必然遭到农村集体经济组织成员的普遍反对。

综上所述，由于会导致严重的税负不公，同时不利于城乡一体化房地产税制度的建立，建筑面积不宜作为房地产税的征收基础；与基于市场价值相比，基于市场年租价值征收房地产税适应面更广、征收隐患更少、社会认可度更高、阻力更小，可为地方政府筹集更多的财政收入。因此，我国城乡一体化的房地产税应选择以市场年租价值作为征收基础。

(三)税收减免设计

税负减免的目的是增加纳税人经济上的可承受性，税负减免应符合公平原则。由于一定时期内城乡住房拥有者房地产税纳税能力普遍较弱，我国应实施面向所有城乡住房拥有者的房地产税减免政策，类似于国外的“家园豁免”政策。我国应对低收入家庭、老年人等特殊群体实施税收优惠政策，使房地产税征收不至于影响到他们的正常生活。

1.“家园豁免”政策

针对每个家庭进行的税负减免通常有两种途径：一是对每个家庭豁免一定额度的税基；二是对每位家庭成员豁免一定额度的税基。每个家庭豁免一定额度税基通常在豁免力度较小时采用较为适合，有利于简化征税的程序。当税基豁免力度较大时，为了获得尽可能多的税负减免利益，采取每个家庭豁免一定额度税基的方式可能导致家庭过度拆分，不仅会因避税导致税负不公，而且会引发夫妻离婚等一系列社会伦理问题，这时采用对每位家庭成员豁免一定税基的方式较为合适。城镇住房购买装修环节支付压力大，在保有环节普遍需要缴纳物业服务费以获得物业服务企业提供的服务，农村宅基地住房拥有者则收入水平总体偏低，决定着我国城乡居民的房地产税税基豁免力度较大，因此应采用每位家庭成员豁免一定额度税基的方式。每个家庭可以豁免的税基(市场年租价值)上限可按如下公式计算：

E=N×s×M

(1)

其中E为家庭可豁免的市场年租价值上限，N为家庭成员数，s为国家规定的税基豁免系数，M为当地每平方米城镇住房市场年租价值的中位值。如果某一家庭住房的市场年租价值不高于可豁免年租价值的上限，则无需缴纳房地产税。税基豁免系数可随形势变化进行调整，改革初期可基于全国城镇居民人均居住面积(平方米)数量进行一定程度的上浮，将税基豁免系数定为50～60(根据国家统计局发布的数据，2018年我国城镇居民人均住房建筑面积39平方米)，使大多数城乡居民家庭不用纳税或只需少量纳税以获得他们对改革的广泛支持。随着住房价格水平逐渐进入合理区间，可以逐步缩小税基豁免的力度，房地产税可望为地方政府筹集更多的财政收入。

2.针对特殊人群拥有住房的税负减免政策

除了适用于每个城乡家庭的“家园豁免”以外,基于纳税能力对特殊人群实施税负减免也是必要的。首先是建立针对低收入家庭住房的房地产税熔断机制。将税负减免提供给那些经济最困难的家庭，有利于提高房地产税的公平性。当家庭收入低于规定标准时，对其房地产税超出家庭收入一定百分比的部分予以优惠，当家庭收入超过规定的标准时不能享受熔断政策。税收优惠依据如下公式计算：

R=r×(T-s×I)

(2)

其中，R为提供给纳税人的税收优惠(最低额度为0)；r为税收超额负担中可以减轻的比例；T为房地产税的应纳税额；s为度量税负(房地产税占家庭收入的百分比)过重的起始点百分比，考虑到住房持有环节需要支付物业服务费，不宜超过2%；I为家庭收入。其次是针对老年人实行延期纳税和税负冻结政策。我国于1999年步入老龄化社会，2018年末 60周岁及以上人口比重达到17.9%，65周岁及以上人口比重达到11.9%。随着老龄化的不断加深，针对老年人实行延期纳税和税负冻结政策越发显得必要。老年人退休后收入水平大幅降低、支付能力明显不足，但其拥有的住房市场年租价值并没有相应降低。如果按照老年人所拥有住房的市场年租价值来征税，很可能导致老年人税负过重，甚至会使一些老年人生活陷入窘境。通过延期纳税，老年人的房地产税( 全部或部分) 可延期到其死亡或房产销售时缴付。通过税负冻结，将老年人的房地产税额度固定在某一基年( 通常为退休年龄) 的水平不再增加。为了公平起见，可规定收入低于一定水平的老年人才有资格享受延期纳税和税负冻结政策。

(四)税率设定

房地产税征收具有特殊性，其税率设定既要遵循“税收法定”原则,又要妥善解决非经营性住房(自住房、空置房)征税背景的区域差异性问题。现行的房产税可基于租金收入征收，基于市场年租价值征收房地产税可以看作现行房产税的升级版，改革初期的税率水平设定可参照现行的房产税税率以保证改革的平稳启动，未来随着情况的变化可再作调整(影响税率水平设定的因素极其复杂，不存在一个终极不变的税率)。

1.税率设定方式

我国是单一制国家，通常应在全国范围内实行统一的税率。对用于出租的住房或房主合法自用于商业用途的住房，其本身可获得收入用于纳税，全国范围内应适用统一的税率，由法律明确规定。对于非经营性住房，不同地区之间房地产税的征收背景和征收效应存在显著差异，而且这种差异可能随时间不断地变化，给全国范围内统一税率的设定带来困难。一些地区住房价格、土地价格对房地产税的征收不敏感，或者说实施土地财政的空间有限，税率定得过低不利于为地方政府筹集更多的财政收入；一些地区住房价格、土地价格对房地产税的征收十分敏感，同时对土地财政的依赖性较强，税率定得过高反而会大幅减少土地出让金收入,进而减少当地政府的总财政收入[20]。不同地区住房的市场年租价值可能相差巨大，采取统一的税率可能导致一些地区比另一些地区人均税负水平高出太多，使一部分纳税人经济上难以承受或心理上难以接受。2015年修订实施的《中华人民共和国立法法》明确税率的确定只能由法律规定。我国非经营性住房的房地产税率，可通过法律规定适用税率范围，授权省(直辖市、自治区)级立法机构通过地方性法规设定本地区具体适用的税率。

2.税率水平

《中华人民共和国房产税暂行条例》第四条规定“依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%”。根据《财政部、国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税〔2008〕24号)第二条第(三)项规定，对个人出租住房，不区分用途，按4%的税率征收房产税，免征城镇土地使用税。由此可见，我国实施了优惠的房地产税政策以促进住房出租。对城乡居民的非经营性住房(自住房、空置房)征收房地产税同样可以促进住房出租，应废除现行住房出租的税收优惠政策以强化房地产税的收入功能。为了确保改革的平稳推进，改革初期对用于出租或其他经营性用途的住房可按12%税率征税，与基于租金收入征收的房产税税率(非出租住房)对接。对城乡非经营性住房(自住房、空置房)，由于自身不能获得用于纳税的收入，适用的税率应低于经营性住房。改革初期，可通过法律将城乡非经营性住房的房地产税税率范围规定为2%～8%(上限8%比经营性住房12%的税率少4个百分点，现行的非经营性住房、出租住房的房产税税率分别为0%和4%，差距也是4个百分点)，各省(直辖市、自治区)立法机构可根据本地实际情况设定具体的税率。从长远来看，税率水平设定可参考新加坡等土地公有制为主体的国家或地区的成功经验，并与中国的具体实际结合起来，房地产税税率本身也是可以不断调整的。

四、我国城乡一体化的房地产税制度的实施策略

目前城乡住房拥有者房地产税缴纳能力总体还较弱、纳税意愿还普遍缺乏。房地产税征收必须掌握城乡住房的基础数据(如位置、面积、结构、质量)，目前在一些区域暂时还做不到。我国城乡一体化房地产税制度的实施必须分阶段、分区域推进。

(一)分阶段推进

改革的早期应实行低税率、宽豁免的征收模式。对于宅基地住房拥有者来说，通常需要偿还自建房的借债，自身收入水平又较低，纳税能力不强、意愿不高。对于城镇住房拥有者来说，由于房价收入比过高，多数购买者背负繁重还贷压力的同时尚需缴纳物业服务费，同样纳税能力不强、意愿不高。如前所述，实行“家园豁免”政策时可将税基豁免系数定为50～60，使多数城乡家庭不用缴纳房地产税，将非经营性住房的税率适用范围定为2%～8%，为地方政府留下足够选择空间的同时，将纳税人的房地产税负担控制在可承受范围之内。随着住房存量的持续增加，供需矛盾缓解，房价收入比会降低。房地产税对住房市场具有间接的调节作用，随着房地产税征收，住房持有成本增加，住房投资热降温，对住房价格起到抑制作用。随着房价收入比的降低，购房支付压力减小，当房价收入比进入合理区间时，可逐步缩小税收减免的范围、提高税率，此时，房地产税可为地方政府筹集更多的收入。

(二)分区域推进

我国不动产登记制度采取当事人自愿原则，是否登记由权利人自行决定。我国大多数农村住房尚未进行初始登记，特别是在远离城镇或经济欠发达的地区。农村住房的初始登记既受主观因素的影响，又受客观因素的影响。经济发达地区的农村集体经济组织成员办理房屋产权登记意愿较强，经济欠发达地区的农村集体经济组织成员办理意愿则较弱；对农村住房登记的需求以城镇为中心向外递减，越靠近城镇越强烈，越向外则越减弱，至边远农村，则几乎没有对其房屋进行登记的意识[21]。一些农村住房因为存在一户多宅或超面积等问题不能进行合法登记；一些农村住房则因为进行初始登记须提交的相关法律文件不全而不能进行登记，特别是我国长期缺乏完善、规范的宅基地产权产籍管理制度导致宅基地使用权证明、房屋建设符合规划证明等法律文件的缺失。由于大多数农村住房尚未进行初始登记，房地产税征收所需住房基本数据的收集整理必然需要时间来完成，将全部农村住房同步纳入房地产税征收范围无疑会延误改革的进程。城镇近郊的农村地区经济通常较发达，住房的年租价值较高，初始登记有较好基础，房地产税征收所需的住房基本数据已有一定的积累，因此，在改革初期可将城镇近郊的宅基地住房与城镇住房、“小产权房”、集体经营性建设用地住房一起纳入征税范围，而对远离城镇的宅基地住房暂时免征。这样做，也有利于提高房地产税征收的投入产出效率，提高地方政府房地产税征收的自主性和灵活性，减少来自纳税能力最弱群体的征税阻力。

五、结论与建议

本文基于城乡一体化的新视角对我国房地产税制度进行了研究，认为：(1)我国应建立城乡一体化的房地产税制度，对城镇住房(国有土地上的住房)、农村住房(宅基地上的住房、“小产权房”、集体经营性建设用地上的住房)统筹考虑、同样对待。(2)我国城乡一体化的房地产税短期内收入功能十分有限，从长远来看可定位为地方政府的重要收入来源、并对社会收入起到调节作用。(3)我国城乡一体化的房地产税应以市场年租价值为征收基础，基于市场年租价值征收房地产税适应面广、征收隐患少、社会认可度高、阻力小，可为地方政府筹集更多的财政收入。(4)我国城乡一体化的房地产税应实施面向所有城乡住房拥有者的“家园豁免”政策，每个家庭成员可以进行一定额度的税基豁免；对低收入家庭实行房地产税熔断机制，对老年人实行延期纳税和税负冻结政策。(5)我国应对经营性住房实施全国统一的税率，改革初期可定为12%，与基于租金收入征收的现行房产税税率(非出租住房)接轨，非经营性住房的税率可定为2%～8%，具体税率可授权各省(直辖市、自治区)立法机构确定。(6)我国城乡一体化的房地产税制度应采取分阶段、分区域差异化推进策略。改革的早期可采取低税率、宽豁免的征收模式，可先将城镇近郊的宅基地住房与城镇住房、集体经营性建设用地住房、“小产权房”一起纳入征税范围，而对远离城镇的宅基地住房暂时免征。从长远来看，远离城镇宅基地上的住房终将被纳入征税范围，而这些住房的市场年租价值由于缺乏可供参考的市场买卖和租赁数据难以评估，可采用年度价值来衡量。