新收入准则对建筑企业会计核算的影响分析

王雅雯，杜亚芳

(延安大学，陕西 延安 716000)

1 引言

中国财政部在2017年7月5日修订并发布了《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)，这一准则的发布使得我国的企业会计准则更进一步靠近国际会计准则，统一了收入的确认方法，改变了收入的计量要求，规范了收入的披露处理，能够更好地展现会计核算业务的实质，也更好地提高了会计行业的规范性。建筑行业作为国民经济的支柱产业之一，在国民经济体系中占有重要的战略地位，不仅占有较大份额，还起到了重要的支撑作用。因此规范建筑行业关于收入方面的会计核算的处理，不仅能够使收入计量能够更全方位地得到保障，也能增加财务信息质量的稳定性，更好的收获利润。

2 新收入准则的变化

2.1 新收入准则下的收入确认五步法模型

收入确认五步法是新收入准则中最具有创新的规定，主要是运用以下五个基本的步骤来确认企业的最终收入，如图1所示。

图1 新收入准则下的收入确认五步法模型

新收入准则下的收入确认五步法模型，将旧的收入准则和建造合同准则有机结合，在收入的确认、计量和披露方面起到了引导作用，更好地满足会计核算的需要，提高了会计信息的可比性。

2.2 新收入准则关于确认时点的变化

新收入准则将收入确认的时点从依照风险报酬转移的时点确认的标准转变为控制权是否转移，即取得商品或劳务的控制权作为收入时点确认的标准。不论建筑企业在确认收入时应当根据建造合同中控制权产生改变时的一次性确认收入，还是根据履约进度分别确认收入，新收入准则是按照一定会计期间内的施工进度情况确认收入，使得确定收入时点更有灵活性。

2.3 新收入准则关于收入计量标准的变化

建造合同的会计核算将合同条款内约定的收入和在合同过程中发生的其他事项的收入作为收入计算的标准。新收入准则一方面要求建筑企业要把收入全面地分摊到不同的建造合同中；另一方面扩大了建造合同收入的范围。不仅包含了可变对价、非现金对价，还考虑了一些重大融资成分。新收入准则更细化、明确了关于收入标准的计量，建筑企业的会计核算也会更加严谨。

2.4 新收入准则关于收入信息披露的变化

建筑业企业存在合同履约时间长的特点，必定造成会计核算的一些困难，而新收入准则在企业收入信息披露方面添加了相应的要求，包括在业务所在的会计期间内收入如何进行分类、合同资产数据的调整情况、不同会计科目下资金的情况等能够影响企业财务报表使用者做出正确决策的收入信息都应当全面、及时、准确的进行披露。新收入准则关于收入信息披露的变化提升了信息的可参考性，也更方便外部监督者获取信息，吸引更多的投资者。

2.5 新收入准则关于合同的变化

建筑企业的一个业务合同可能涉及多个履约义务，在实际业务操作时需要对整个工程项目进行调查分析，同时根据不同的工程项目应当履行的义务确定实际收入，而在新收入准则中，收入确认的第一个步骤便是识别合同中的履约义务。新收入准则对于合同的规定更加适应建筑行业飞速发展、日新月异的特点，更好地体现了建筑企业经济业务的实质。

3 建筑企业实施新收入准则后对于会计核算的影响

3.1 收入确认时点变化的会计影响

第一，依照履约进度确认收入能够实现建造合同的收入与工程价款的结算相一致。建造合同准则中规定，施工企业的收入应按完工百分比法确认，从字面意思来理解，就是要求施工企业在履行合同时根据已经完成的相关项目的成本或者已经完工的项目占全部项目的百分比进行估计用以确认收入，并按照结果区分哪些可以作为合同的收入作为当期会计核算的数据。然而在实际操作中，每个项目都有阶段性、逻辑相关性等特点，或者在某阶段施工时产生非正常消耗的直接材料、直接人工、制造费用等，已经发生的成本不能准确地体现履约进度，因此当前确认的收入与根据当前进度应当确认的收入之间存在差额。根据新收入准则的要求，在企业与客户签订的合同中说明转让的商品承诺的时间，对应在建造合同中为进行工程结算的时间。新收入准则便是实现了将建造合同的收入与工程价款的结算进行时间上的协同一致。

第二，根据时点确认收入能有效约束企业操纵建造合同收入确认的时间。建造合同中存在着建筑企业能够根据自身情况对工程完工进度进行自我操控的风险，但是新收入准则在确定时间段为收入确认时间上做了相关的规定，分为以下三种情况：情况一：企业在履行自己应尽的合同义务时客户可以取得并且使用其产生的经济效益；情况二：客户对于企业在履约中生产的商品具有控制权；情况三：企业在履约中生产的商品不可替代，并且企业可以对已经完成的部分收取其应得的报酬。满足任意一种情况便可以确定收入时间。而不符合上述标准的需要按时点进行收入确认。与此同时，新收入准则是根据客户取得相关商品或劳务的控制权时来确认收入，从客户的角度出发，从而更好地控制企业因自身利益操纵收入。

3.2 收入计量标准的变化的会计影响

第一，降低公允价值造成的收入金额的不确定性。新收入准则把合同作为收入的计量的依据，以企业有权就其发生的与客户直接相关的某项交易或事务向其收取的对价金额即交易价格作为企业收入金额的标准。对于涉及复杂交易事项的业务，例如非现金对价、可变对价以及重大融资成分做出了具体的规定。建筑企业可根据合同价款和一些合同中约定的因具体原因产生的可变的金额，如折扣、退款等情况计算收入金额，不受公允价值的影响，这样更容易方便企业在实际操作中对于收入金额的识别，更好地规避因公允价值所在的市场变动所引起的许多不确定因素。

第二，减小可变对价对于收入金额的影响。建筑企业项目施工存在工期长的特点，因此必然会增加在项目实施过程中产生不确定因素的可能性，例如在项目实施中合同突然发生的变更或进行索赔等状况，势必会产生可变合同对价，而建筑企业不能将这些对价随意确认计量。新收入准则认为应当按照预期发生的金额与最可能发生的金额两者最能反映企业能够取得的收入作为可变对价的金额，且其上限即可变对价的交易价格减去不稳定收入，此外这些收入在未来发生概率十分小且无须转回。由于可变对价变幻莫测，建筑企业需要在资产负债表日对可变对价再次进行估计计算，并将其计入交易价格，可变对价发生改变的将其变动调整计入当期收入。这一规定加强了建筑企业在会计核算中关于收入金额计量谨慎性和准确性。

3.3 收入信息披露的变化的会计影响

第一，建造合同收入信息披露的内容更加详细。建造合同对于收入信息的披露相比于新收入准则在该方面的规定较为简单，要求也有些笼统。而新收入准则弥补了这一缺点，在收入信息披露上做了较长的文字解释，并在原有收入准则采用的会计政策和本期金额的要求上进一步细化、精准化与收入相关的信息披露内容，增加了在披露有关收入确认和计量时对于使用的各种具体的方法和性质的表述。建造合同主要披露的是收入结果的内容，更为简单，通过新会计准则的要求使得披露的信息更加详细更为具体化，更方便会计信息使用者的使用。

第二，建造合同收入信息披露的工作难度大大提升。新收入准则关于收入的各个方面要求更为严格，同时更为复杂化，这对于建筑企业会计人员的专业能力和业务素养具有更高的要求。例如对合同履约进度的识别、建造合同中交易价格的确认和交易原则的界定、合同规定的价格的确定等都要求会计工作人员拥有较强的专业知识水平和丰富的实操经验。此外，对于施工企业来说，在进行财务核算时还需有关施工人员和主管人员对于自己提供的数据进行签字确认，以确保日后会计核算的准确性。新收入准则虽然在一定程度上让建筑企业会计核算的精准性有所提高，但也增加了相关信息披露的难度。

3.4 关于合同的变化的会计影响

新收入准则更为具体的规范了建筑合同关于成本的规定，将合同履约成本和合同取得成本加以应用，比如建筑施工企业在计算合同成本时会产生差旅费、招待费、投标费等，不仅要计算未来能够收回的增量成本，还应当将这些费用计入当期损益。

3.5 其他有关的会计影响

第一，影响企业财务指标的分析。营运分析、盈利分析、偿债分析是企业财务指标分析的主要内容，随着新收入准则对列报项目的改变也改变了建筑企业会计核算的体系，如建筑企业的存货在新收入准则规定后将分别计入存货和建筑工程合同资产等科目中，这对计算建筑企业的存货周转率产生了一定的影响。

第二，影响建造合同项目减值的核算。新收入准则中增加了原有的收入准则所未提及的关于收入的减值准备的规定。在以往的建筑企业的会计核算中一般不计提减值准备，但新收入准则提出，在建筑企业确认收入时不仅需要对存在于建造合同的项目完整地进行跟踪调查和分析，而且对于涉及多个会计期间的建造合同，在进行会计核算时，需要评估该项目的整体价值，并进行适当的减值准备的计提。在这种情况下所计提的减值准备以后的会计期间可以转回。而长期投资施工企业的一些项目，例如固定资产、无形资产、长期股权投资等，当被纳入资产减值的范围时，以后不能做转回处理。

4 新收入准则下建筑企业会计核算的建议

4.1 规范企业会计核算的收入确认、计量与披露

建筑业企业对于会计信息的披露不能只停留于简单罗列文字性内容的阶段，更要对于工程项目合同的具体数据、确认履约程度的方法、不同履约进度下收入的分类和工程中关于重大的判断等内容进行及时、完整、合理地披露，并对可能影响企业收入的各项原因进行更为详细的说明解释，使财务报表使用者更加明确地了解建筑企业的交易状况、金额及产生的具体影响，增强对相关财务数据的理解，从而能够开展更全面和真实的评价。

4.2 完善企业内部的会计信息系统

一些大型建筑公司体系庞大，涉及多项业务和合同，导致收集会计信息时较为复杂，如收入确认是以时点还是时段为标准、合同履约的进度确认方法以及相关业务会计核算人员的业务水平等问题，可能存在子公司只关注自身财务报表的数据，对会计核算数据计量方式不相同的情况。因此建筑企业应当进一步完善企业内部的会计信息系统，统一会计计量的方法，以此使总公司与子公司、不同会计期间会计数据具有可比性，方便企业财务数据的检查和核对，从而能够更加方便会计人员的工作沟通，提高工作效率。

4.3 加强对于合同的管理力度

建筑企业在管理建造合同时可以依据收入确认五步法模型从建筑企业与其客户订立的合同开始，首先判断合同是否符合收入准则，在签订合同之前，企业的项目负责人、法务和财务人员之间应当通力合作，使合同内容更加完备。其次，判断合同是否要进行多项履约义务的区分，并判断该项履约义务是某一时点还是某一时段进行履行，从而判断是否存在可变成本对交易价格产生影响，保证企业收入确认的时点和金额能够真实可靠的计量。

4.4 提高企业财务人员的业务能力

为了使企业更好地适应新收入准则所产生的变化，更好地应对产生的影响，更顺利地进行本企业的会计核算工作，企业在财务人员方面提高其职业道德素养。对此，建筑企业要多为企业寻找高素质高水平的财务工作人员，向企业注入能量。同时，企业可以建立一套人才培养计划，科学有效的拓宽自身员工的专业知识覆盖面。企业也可以设置定期考核的办法或奖惩体系，更好地督促财务人员养成自主学习的习惯，以此更好地激发财务人员学习的主动性和工作的积极性。

5 结语

新收入准则的修订和颁布对于建筑企业收入的确认计量和收入信息的披露等会计核算产生了巨大的影响。新收入准则的实施一方面对于建筑企业合同管理和日常业务起到规范的作用，另一方面也提升了企业自身会计信息的准确性，有助于会计信息的使用者和企业投资者更好的使用会计信息进行决策。而建筑企业会计人员也应当不断提升自身的实际操作能力和业务知识水平，更深入全面的了解最新的会计政策，促进建筑行业更好的发展。