作业成本法在企业成本控制过程中的问题及对策分析

冯云鹤

(吉首大学 商学院，湖南 吉首 416000)

1 作业成本法的相关内容及与企业成本控制的关系

1.1 作业成本法的概述

作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)是一种成本核算和管理的方法。它是一种将企业经营业务流程按照成本动因不同的方法细分为不同的作业，再以作业为基础，通过成本动因对成本进行分配，对费用进行归集后，向管理者提供较准确成本信息的方法。“作业”是“资源”和“产品”之间的纽带，“作业消耗资源，产品消耗作业”，如图1所示。

图1 作业成本法原理

1.2 作业成本法的适用条件

作业成本法在实施过程中对企业外部竞争环境和生产结构有很高的要求，企业只有达到这些条件，具备所要求的环境，才能确保作业成本法控制成本的有效性，所以应先介绍作业成本法的适用条件。

1.2.1 竞争激烈的市场。例如服装生产企业由于市场需求量大、种类多，企业与企业的成本竞争往往每件就差零点几元。所以，企业为了降低经营风险，会侧重于选用作业成本法这种可以更接近产品实际成本的核算方法，使企业更加具有产品成本优势，增强其核心竞争能力。

1.2.2 作业环节多。对于生产流程复杂的企业而言，如化工与制药企业或者服装加工企业等，一个最基础的服装加工企业会包括进货、剪裁、缝纫、锁钉、整烫、包装、出货等作业流程。作业环节越多，成本分配标准也就越多，产品成本也就更接近实际成本。

1.2.3 间接成本在全部生产成本中的比重较大。作业成本法对间接成本分配更加明细，间接成本在全部生产成本中的比重越大，更容易显示出作业成本法与传统成本法两种方法下的产品成本差异，所以作业成本法应用于间接费用在生产成本中占比较大的企业更容易发挥作用。

1.2.4 会计信息化程度高。目前，许多企业已普遍实施了ERP系统，再加之电商平台的快速发展，许多企业的产品会选择在网店直接销售，网店的日常运营维护、产品销售都会造成费用消耗，巨大的核算工作压力致使企业不断更新财务软件，提高会计信息化程度。

1.3 作业成本法与企业成本控制的关系

1.3.1 成本控制需要作业成本法核算。成本控制是管理会计的管理理念，“控制”是管理会计的最终目标。传统成本法忽视了非增值作业成本的存在，无法满足企业成本控制的要求，所以，成本控制过程需要作业成本法这种可以将成本全面细分的成本核算方法，以达到成本控制的目的。

1.3.2 作业成本法满足成本控制的要求。成本控制的对象是一个已将费用进行完整的归集和处理的成熟的组织系统，因为企业的任何一项生产活动，任何一个部门都会产生费用，选择高效的成本核算方法才能达到成本控制的目的。作业成本法正符合成本控制的各方面要求，它通过生产活动的确认和划分，使管理人员与工作人员共同合作，调动管理者的积极性。

2 作业成本法在企业成本控制中存在的问题

2.1 信息系统支持力度不够，成本核算工作量巨大

现如今，之所以推崇作业成本法进行企业成本核算，是因为该方法可精确核算企业成本，实现了成本细化分析，然而这必将为员工带来较大的工作量。作业成本法的实施既需要财务信息又需要非财务信息，原始数据录入工作量巨大，并且对外报告时通常还得转换为传统成本法核算下的产品成本，更加剧了成本核算的工作量，一个可以独立运算的成本信息系统就显得尤为重要。

某汽车制造公司实施作业成本法之初，由于自动化程度不高，非财务数据资料缺乏，工作人员需要人工收集数据再录入信息系统，给作业成本法的实施造成了困难。加之企业在软件制定方面资金投入不足，一直以来都使用的是通用财务软件，没有探寻或研发出一种符合企业本身运行情况的数据录入与转化系统，巨大的工作量使财务人员倍感压力。

2.2 专业技术人才相对缺乏，成本核算精确度偏低

作业成本法虽已提出许久，但在国内作业成本法的实践应用仍处于基础阶段，大部分企业财务人员只是经过了普通的本科教育，甚至还有些人是跨学科就业，他们对作业成本法的实际核算流程并不熟悉，很容易引起作业中心成本数据失真，这将直接导致成本核算精确度的降低。企业财务人员的主要专业也都是财务会计，其主要工作侧重于核算和监督，对管理会计这种规划未来的经营管理型职位了解甚少。

某国有钢铁集团在实施作业成本法时就遇到过这样的困惑，作业成本法的实施涉及生产过程中的作业划分与资源分配，企业的财务人员对产品生产流程仍不够了解，生产技术人员对成本核算过程更是了解甚少。缺乏既了解生产问题又了解会计成本的复合型人才，很容易造成核算偏差。

2.3 绩效考核制度仍需完善，员工成本控制意识弱

企业工资结算主要以产量为依据，未将工作人员的生产效率与企业绩效考核挂钩，忽视经营管理，员工失去了了解企业新的生产制度的积极性，进而导致工作人员成本控制意识薄弱，认为“成本控制只是财务的事情”。作业成本法不仅影响成本控制系统，对企业的各部门都会有牵连，企业内部控制薄弱将会导致作业成本法难以高效实施。

国家电网许继集团有限公司就面临过此问题，几十年间企业规模不断壮大，但营运效率却一直停滞不前，绩效考核制度涉及范围狭窄，工作人员成本控制意识薄弱。由于作业成本法的很多内容和思想都较新，这就要求企业员工要有与之匹配的知识储备，基层工作人员是最了解产品生产的人，他们最能发现问题并提出解决方案，然而企业的这些基层工作人员整体知识水平较低，企业也没有将成本与员工收益相关联，员工主动学习的动力欠缺导致成本控制意识薄弱，必定会影响成本控制的效果。

2.4 主观认识造成核算偏差，影响成本动因准确性

在作业成本法实施过程中，关于成本动因、作业中心的划分是需要通过操作人员的主观经验进行判断的。作业动因的选择主观性太强，也是作业成本法本身存在的问题。大多数企业在作业成本法成本动因的选择方面未制定相关的划分基准，因此，工作人员动因划分存在主观性的特点就会造成核算偏差，从而影响成本动因的准确性，更有可能无法发挥作业成本法的优势。

惠普在全面实施作业成本法时，其中一个分厂就遇到过此问题，刚引进作业成本法之初，不同的核算人员会划分出不同的作业动因，导致最终计算出的产品成本存在差异。这样的状况让企业管理者十分困惑，实施作业成本法的目的是计算产品的实际成本，然而哪个成本数据接近真实成本却无从知晓。到后期管理人员才意识到财务人员的主观认识会造成核算偏差，影响了成本动因的准确性，虽使用了作业成本法，但成本控制的效果并不明显。

3 作业成本法在企业成本控制中的改进措施

3.1 应用作业成本核算系统，确保作业成本法顺利推行

现如今信息技术快速发展，企业可以根据自身需求引进或研发一套完善的信息系统，提高管理效率。该系统可以实现以作业为核心将资源分配到作业，再将作业分配到产品成本，使企业能够对各作业实时监督，对各作业中心的生产成本进行控制，避免重复计算出错，减少工作人员的工作量，节约人工成本。

更换或研发财务系统对企业来说都是一项重大开支，所以，应该提高信息系统与作业成本法理念的匹配度，以作业为基础对现有信息系统进行针对性调整，以满足基于作业成本法的企业成本控制系统的使用需求。长安汽车公司为满足企业内部管理需求，将ERP系统与作业成本法进行了有效整合，使成本信息得以准确记录，成本核算可以由系统独立完成，帮助企业快速又准确地收集和处理复杂的成本数据。

3.2 引进与培养全面型人才，助力作业成本法正确实施

企业进行成本控制的目的就是提升产品竞争力，所以基层生产人员必须懂成本管理，财务人员也必须了解生产作业流程。剪裁作业人员工资占比较大，管理人员数量较多，使每次剪裁作业成本高达115.43元，企业可以对车间的剩余劳动力进行专项培训，指定专人专门负责作业成本法的成本统计，充分利用企业的人力资源。也可以对车间与财务这两个部门的人员进行统一培训，这样既彻底贯彻了成本管理理念，又使企业各部门工作关系变得更加融洽，无形中减少了企业的运行成本。

海尔集团在引入作业成本法之初就意识到复合型人才的重要性，企业的管理会计实践从人员变革入手，使财务人员熟悉业务进程，对车间生产人员适当地给予财务知识灌输，使企业处于良好的发展态势。所以说培养与聘用复合型人才也是一个重要措施，可以改善管理人员素质参差不齐、思想落后的现状，提高企业成本控制效率。

3.3 绩效衡量结合奖惩制度，激励员工为企业节约成本

企业的绩效衡量往往以产量为依据，而现在需向成本控制的有效性方面偏移，将成本控制效果进行量化，根据结果进行绩效考核。这样做一方面可以作为员工激励制度的评价依据，另一方面也可以辅助成本结构优化，明确各个工位的直接责任人。企业电费耗用总额较大，缝纫作业电费消耗与剪裁作业的消费消耗竟然能相差3 000多元，那么企业可以指定车间负责人负责降低车间生产成本费用，是相关作业的直接责任人，成本管理的财务人员是成本管理的主要组织者，是相关作业的核算责任人。

上汽集团在实施作业成本法的过程中，将每个员工或多个员工组成一个基准单位，提高了绩效考核效率和人员工作积极性。作业成本法实施的成败影响的不仅仅有成本控制系统，对企业的各管理系统都有影响。所以，将成本控制意识变成一项公司战略制度，再结合奖惩制度、绩效考核，使员工工资与绩效挂钩，主动为企业节约生产成本。

3.4 正确树立“作业”观念，在实践中完善作业成本法

企业需要建立一套完整的制度保障体系，确保作业成本法的顺利实施。由财务人员建立一个相对统一的关键作业划分标准，并协同信息技术人员推进信息管理系统的不断更新。虽然作业划分具有很强的主观随意性，但是企业要尽可能用各种方法减少作业划分失误。例如，各部门以内部电话联系的形式与各部门进行沟通。在不断实践的过程中，努力建造一个相对统一的、科学的划分标准，正确树立“作业”观念，确保产品成本得到有效控制。

厦门三德兴公司早期就开始采用作业成本法核算，长期的应用实践使工作人员发现作业动因的选择不必求全，应该选择几个最主要的作业动因。若要将作业成本进行深层次的细分，必将出现非常多的作业，在实际生产过程中要一一统计这些作业是相当困难的。所以要选出相对独立的、对产品成本影响比较大的关键作业，对关键作业的划分制定一项统一标准，才是工作重点。(文中涉及的企业运用作业成本法的信息均为笔者运用公开资料整理)

4 结束语

在经济高速发展的21世纪，企业经营不仅面临着强烈的外部竞争力量，还有许多内部环境制约，而企业要想在这种环境下拥有竞争优势，必须建立一套科学、有效、合理的成本控制体系。许多国外企业通过采用作业成本法对企业成本控制取得了良好效果，在我国作业成本法应用率也在不断提高，其将会是企业控制成本、提高利润的关键方式。但是，成本核算方法的改革并不是盲目跟风，扬长避短才会更高效。企业要注重成本核算系统的应用，引进或培养全能型人才，树立正确的“作业”观念的同时还要注重员工绩效与成本的结合。企业在运用作业成本法核算成本时要尽量避免或减少不增值作业的存在，并使低增值作业成本达到最小，还要保证增值作业具有较高的效率。