国企改制中资产“无偿划转和有偿划转”辨析及相应会计处理

张禹林

(海南大学 国有资产管理处，海口 570228)

一、问题的提出与文献回顾

(一)问题的提出

国有企业改制是贯穿改革开放几十年的主题，专家学者根据不同的分类标准，将这一历史进程划分为不同阶段。如按摸着石头过河的试错方式，可以分为初步探索、制度创新和纵深推进三个阶段；按中央推动与地方实践博弈结合的过程，可以分为扩权减税让利阶段、盈亏包干责任制阶段、利改税阶段、承包制阶段，以及建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”现代企业制度阶段五个阶段。但无论国有企业改制处在哪个历史阶段，国有资产、国有产权的处置问题，都是理论界、实务界及广大人民群众关注的焦点问题。在国有企业改制重组过程中，按照国有资产处置的媒介形式和产权关系的变动情况，国有资产处置方式一般有资产委托、资产划转、企业兼并、资产拍卖、资产出租，以及破产企业的清算、清理等几种。其中资产划转是最常见的国有资产处置方式之一。鉴于国有产权是一个从无到有、从模糊到清晰，与国有资产密不可分的渐进式成型概念，同时是否将国有资产和国有产权进行明确划分并不影响本文研究内容，因此下文中对国有资产和国有产权概念不加严格区分，对资产无偿划转和产权无偿划转也不加严格区分。

资产划转最初主要针对国营企业或国有企业设定，通常叫作资产无偿划转，是指作为国有企业的一种特殊的资产重组形式，国资委或地方国资委成立的国有资产经营有限公司将其直接或间接控股的一家公司的资产(土地、实物或股权)、相关债权债务、劳动力等转入国资委直接或间接控股的另一家公司。

在国企改制重组过程中，“无偿划转”这个概念被经常使用。很多专家学者对此进行了深入研究，但一般研究的方向为国企改制无偿划转的模式、无偿划转的财税问题等，对“无偿划转”这一概念本身的研究较为鲜见。该概念是否能准确描述此类国有资产处置交易行为、是否符合现代市场经济的一般性原则、是否与其他法律法规体系的概念及描述保持一致等，这些问题的研究尚存在空白领域。鉴于国企改制问题的重要性、严肃性、规范性和紧迫性，而无偿划转又是国企改制过程中屡屡涉及、难以避免且沿用至今的处置手段，本文对“无偿划转”这一概念进行较为深入的探讨，剖析其内涵实质，厘清一些似是而非的概念，以期充实国企改制的相关理论基础，统一市场经济法律、会计、税务等的相关概念及描述，从而更有效地指导国有企业改革的实践活动。特别值得注意的是，2020年5月22日，国务院总理李克强在2020年国务院政府工作报告中提出，提升国资国企改革成效，实施国企改革三年行动。2022年是国企改革三年行动决战决胜之年，要突出重点、聚焦难点、务求实效，坚持系统集成、协同高效，确保三年行动务期必成。[1]上述要求也凸显了无偿划转概念辨析相关研究的紧迫性。

(二)无偿划转概念的演进过程

从源起看，国有资产无偿转移这一交易行为被表述为“无偿移交”、“无偿调拨”。改革开放初期，财政部《关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》(财政部(79)财企字第75号文)第2条规定，“属于下列情况，可以无偿移交，不作价付款：1.因管理体制、组织机构调整，企业或企业的一部分改变隶属关系的；2.工业改组中企业合并、分设，或生产车间隶属关系改变，部分设备在企业之间进行调整的；3.支援新建工业基地，人员成建制调动，设备随着转移的；4.经国家特殊批准无偿调拨的”。其后，在《国家国有资产管理局关于国有资产办理无偿划转手续的通知》(国资工字〔1990〕第17号)文件中重申了财政部(79)财企字第75号文精神，并首次提出“无偿划转”这一表述。随着改革的深入，事企逐渐分开，描述这种国有资产无偿转移交易行为的、更为规范的“无偿划转”被广泛使用，“无偿调拨”这一概念仅零星见于地方政府、事业单位之间的资产转移规定。

2000年以后，随着现代企业制度的逐步建立和资本市场的日趋成熟，“无偿划转”这一概念更多地体现在国有产权、国有股权的无偿划转，相关规定主要见于《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)、《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权〔2009〕25号)、《关于促进企业国有产权流转有关事项的通知》(国资发产权〔2014〕95号)、《上市公司国有股权监督管理办法》(国资委、财政部、证监会令第36号)等文件。另外，值得注意的是，也有一些文件、公告称之为“股权划拨”，这并非准确称谓。因为划拨一般和土地相关(1)我国法律体系规定了两种建设用地使用权的设定方式，即出让和划拨。，如《中华人民共和国土地管理法》第54条规定：“下列建设用地，经县级以上人民政府依法批准，可以以划拨方式取得……”《中华人民共和国城市房地产管理法》第24条规定：“下列建设用地的土地使用权，确属必需的，可以由县级以上人民政府依法批准划拨……”

总之，随着市场经济体制改革的不断深化，由于不适应社会、经济的需要，很多规章及规范性文件已经废止，但“无偿划转”这个概念却被沿袭下来，使用至今。对这一概念进行与时俱进的解析是国有企业改制工作顺利推进的基本要求。

(三)文献回顾

无偿划转是一种特殊类型的交易事项，往往金额较大，审批复杂，涉及环节多。目前学术界对无偿划转问题进行了大量研究，主要包括无偿划转的涉税、会计处理、公司价值等方面。在无偿划转的涉税方面，有学者认为应根据所采用的资产划转方式，选择合适的会计处理及税收筹划，从而有效降低企业因资产划转所产生的税负。[2]还有学者认为，无偿划转需要按照税法规定缴纳税款，一般情况下应该视同销售，符合特定税收优惠政策的可以选择特殊的处理方法；反之，税法也会对无偿划转产生重大影响，在事前设计无偿划转方案时要充分考虑这种影响。[3]在无偿划转的会计处理方面，有学者认为我国现有会计准则制度以及税法体系对于股权无偿划转的财税处理并没有明确的规定，只能参考其他相关规范进行处理，从而造成了实务操作方面的混乱。[4]有学者从会计处理基本原则出发，认为存在两种观点：“损益”调整观和“权益”调整观。[5]还有学者基于划出方与划入方的关系，分别按同一控制下子公司股权无偿划转向下划转、向上划转和平级划转三种类型进行具体会计处理研究。[6]。在无偿划转的公司价值方面，有学者从实证研究角度，分析无偿划转股权事件对公司短期价值的影响，并对比分析划转股权前后公司年度股利政策的变化，从而论证无偿划转是否实现了优化市场资源配置、促进国有资产保值增值的初衷。[7]

综上所述，学术界关于无偿划转问题取得了很多有意义的研究成果，但是较少从无偿划转的概念辨析及理论分析的视角对这一问题展开研究。因此，本文尝试从学理分析的视角对“无偿划转和有偿划转”这一对概念进行深入研究，以期丰富国有资产管理的相关理论。

二、“无偿划转和有偿划转”概念辨析

在上市公司公告、国有企业改制或高校校办企业改制过程中，经常能看到资产、产权或股权无偿划转的内容。但若深究，资产、产权与股权在“无偿划转和有偿划转”方面存在细微差别。为明晰相关表述，贴近市场经济术语，准确界定国有企业改制中的交易行为，并通过会计语言如实记录该交易事项，有必要对“无偿划转”和“有偿划转”这一对概念进行辨析。

(一)税务部门与国资部门相关文件对“无偿划转和有偿划转”的表述

在国资委等政府部门的相关文件中，对“无偿划转”这一表述的使用是审慎的、受到诸多条件限制的。一方面，国有产权无偿划转的主体被严格限定为国有全资主体(政府部门、机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司、国有一人公司、国有全资企业)。在国企改制实践中，非全资的国有控股或参股公司，不满足无偿划转的主体条件，在其相关文件、协议、通知或公告中一般不应使用无偿划转的表述。另一方面，国有产权无偿划转所涉及资产的范围并不限于国有产权、股权或股份。

但在财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)和对此解释的《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)中，则一律称为“股权、资产划转”，其含义为：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。同时税务机关明确将划转分为四种情况：(1)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付；(2)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付；(3)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付；(4)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。

可以看出，税务部门与国资部门对该事项的表述是有所不同的。税务部门认为“划转”是无疑义的，但对“无偿”的使用是谨慎的；税务部门也没有限定交易主体必须是国有独资或者全资主体，交易主体可以是“相同多家居民企业100%直接控制”；同时，税务机关进一步明确了划转的四种形式和相应的会计处理方式。究其根本原因，在于“有偿”和“无偿”的涉税处理是不同的，以公允价值计算的“有偿”划转，或是没有取得对价条件下的“无偿”划转如捐赠，涉及不同的企业所得税问题。从税法的严谨性角度，自然谨慎使用无偿划转的表述，同时这意味着只有严格限定条件的划转才适用所谓的特殊性税务处理。因此，笔者认为，从税务部门与国资部门对相同交易事项处理一致的角度，有必要重新定义无偿划转。

(二)语义学角度、法律术语和会计语言对“无偿划转和有偿划转”的定义

从语义学角度，所谓“无偿”，《辞海》给出的定义是“没有代价的，没有报酬的”；所谓“有偿”，是指“为换取等价物而做出某事或给予某物的”。

就法律行为而言，无偿法律行为是指一方单纯获得某种利益而无须支付任何经济代价的行为，即无偿法律行为中，不存在对价关系，如赠与行为、借用行为、无息借贷行为、无偿保管行为等；有偿法律行为是指行为人取得权利时必须支付对价的民事法律行为，如买卖、租赁、承揽等。具体而言，有偿法律行为与无偿法律行为有如下不同之处(2)参见翟韵《浅谈区分有偿法律行为和无偿法律行为的重要性》，载《决策论坛——系统科学在工程决策中的应用学术研讨会论文集(下)》,2015年，第166页。。一是行为性质不同。法律规定某些特定的法律行为必须是有偿的或无偿的。如买卖行为必须是有偿的，而赠与行为则必须是无偿的。此类特定行为当事人不能自行约定有偿或无偿。二是行为效力不同。有偿法律行为显失公平时，受损害方有权请求变更或撤销，而无偿法律行为则不存在显失公平的问题。三是行为人的责任不同。一般来说，有偿法律行为的民事责任要重于无偿法律行为。如买卖合同中的出卖人应当对买卖标的物的瑕疵承担违约责任，而赠与合同中的赠与人原则上不对赠与物的瑕疵承担责任。四是主张撤销权不同。《中华人民共和国合同法》(以下简称《合同法》)第74条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。”也就是说，如果是有偿民事行为，只有在受让人明知的情况下才可以主张《合同法》第74条的撤销权；如果是无偿法律行为，不用考虑当事人的主观意图就可以主张《合同法》第74条的撤销权。上述法律行为的对价关系，是指双务合同中双方当事人的互负对待给付义务之间互相依赖关系，即所谓“你与则我与，你不与则我亦不与”的关系。对价关系是双务合同区别于单务合同的本质特征。

而在财务会计字典中，对价、给付对价也是常用词汇，即在合同关系中，当事人取得一定权利须履行相应义务，履行一定义务须得到相应权利。如《中华人民共和国票据法》第10条第2款规定：“票据的取得，必须给付对价，即应当给付票据双方当事人认可的相对应的代价。”《企业会计准则——基本准则》规定，“资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量”。《企业会计准则第16号——政府补助》规定，“本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”，“无偿性即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价”。笔者认为，在资产划转的过程中，资产的划出方和划入方之间是否有“代价”、“对价”关系，才是判断该国有资产划转是无偿划转或有偿划转的标准。

综上，“有偿划转和无偿划转”的概念，在语义学、法律术语和会计语言语境下是不同的。如果将不同领域的“无偿划转”概念混用，不但与该词语的本来意义相悖，也与法律、会计等成熟市场经济的基石相矛盾。因此，为使法律、会计等专业领域的规定相统一，有必要重新定义无偿划转。

(三)政府会计与企业会计趋同背景下“无偿划转和有偿划转”的区分

改革开放时代，从计划经济向市场经济转型时期，政府会计与企业会计经历了多次重大改革。长期以来，我国政府会计领域实行以收付实现制为核算基础的预算会计体系。根据党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”要求，政府会计准则制度在政府财务会计核算中全面引入了权责发生制会计核算基础[8]，构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，实现“双功能”、“双基础”及“双报告”。新的政府会计核算体系是在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。这种会计核算模式兼顾了现行部门决算报告制度的需要和部门编制权责发生制财务报告的要求，能够严格规范政府会计行为，夯实政府会计主体预算和财务管理基础，满足政府绩效管理的需要。而企业会计经历了如下几个阶段：(1)社会主义计划经济体制推动了会计改革发展的制度化建设(1949—1977年)；(2)改革开放加快了以会计法为统领的会计法治化进程(1978—1991年)；(3)“两则两制”的实施逐步确立了适应市场经济的统一会计制度模式(1992—2005年)；(4)经济全球化引领“全面持续趋同”导向的会计国际化协调(2006—2019年)。[9]

综观政府会计和企业会计的改革发展的演进逻辑与理论变迁，可以看到，一个核心主线就是越来越趋向于权责发生制，进一步规范政府和企业的行为，同类业务尽可能做出一致的处理规定，通过统一会计制度，提高政府、企业的会计信息的可比性，以此构建更为精准的政府和企业的会计核算体系和绩效评价体系。由此可以看出，起初政府会计认为都是国有资产，全国一盘棋，资产的转移都是经过批准授权的国家内部转移，因此没有必要区分有偿无偿，默认是无偿的；而企业会计遵循独立核算原则，以会计主体基本假设的视角看待划转交易事项，其有偿、无偿的判断标准自然与政府会计不同。因此笔者认为，在政府会计与企业会计趋同、会计处理国际化的背景下，为更准确地描述该类交易行为，有必要重新定义无偿划转。

(四)“无偿划转和有偿划转”不宜用是否支付现金来界定

改革开放初期的《关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》(财政部(79)财企字第75号文)第2条规定，“属于下列情况，可以无偿移交，不作价付款”。由这个表述可以看出，当初文件描述的所谓“无偿”，是指不用“作价付款”，而相关的交易事项是“因管理体制、组织机构调整，企业或企业的一部分改变隶属关系的；工业改组中企业合并、分设，或生产车间隶属关系改变，部分设备在企业之间进行调整的”。因此其后的涉及国有企业改制的相关政府规章、文件依然将该类似交易事项定义为无偿划转。在全面深化改革、构建高水平社会主义市场经济体制的今天，资产处置往往不用现金“作价付款”，而是有多种多样的支付“对价”方式。目前依然沿用这种定义，形成了一定程度的“路径依赖”、沿袭行为，与国有资产处置的真实情境严重不符。

这种以是否支付现金作为“无偿”、“有偿”定义的路径依赖的根源在于一个影响至今的传统观念，即在传统以国有企业为主导的经济运行话语体系中，很多人认为不需要用现金购买或偿还的就是“无偿”的，需要用现金购买或偿还的就是“有偿”的，比如股权投入就是无偿的，债权融资就是有偿的。时至今日，仍有很多人包括上市公司相关负责人，习惯性地认为股权融资是无偿的、没有成本的，负债融资是有偿的、有成本的。在这种传统观念下，产生了“有偿”、“无偿”的天然、直观的划分。由此，为使市场经济的基本概念和发展理念深入人心，有必要重新定义无偿划转，从而推动国有企业改制顺利展开，建设高质量的社会主义市场经济体制。

三、从两种典型实践模式看无偿划转的不准确性

以上述“无偿划转和有偿划转”的“代价”、“对价”判断标准，考察实践中的无偿划转两种典型实践模式，从而进一步论证带有路径依赖色彩的无偿划转的不准确性。

(一)资产、股权在同一母公司下的子公司之间平级划转

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付，在这种情况下，划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

比如，母公司M拥有子公司A、B，子公司A拥有孙公司甲，子公司B拥有孙公司乙。母公司M将子公司A持有的孙公司甲的股权以无偿划转的方式划转给子公司B，这样子公司A的净资产减少了，子公司B的净资产增加了。母公司M持有的子公司A的股权价值变少了，但同时，母公司M持有的子公司B的股权价值变多了。对母公司M公司的合并报表而言，总资产及构成没有任何变化。子公司A没有收到任何货币资产，相当于母公司M的减资行为。子公司B没有支付任何货币资产，相当于母公司M的增资行为。这种划转方式的特征是划出方减少净资产，划入方增加净资产，也可以命名为“所有者权益端划转”。

如果将这种划转归为无偿划转，那么企业正常的增资、减资行为，将会被定义为“无偿”增资、“无偿”减资，这显然是有问题的。实际上，增资过程是股东对企业的投入过程，股东会计算股权资本成本，通过考核营业利润、分红金额、经济增加值等方式索取回报，这种回报就是增资行为的“对价”。而减资过程是股东对企业的投资收回过程，股东会计算股权资本成本，降低企业的营业利润、分红金额、经济增加值等考核指标，这种降低考核要求就是减资行为的“对价”。

进一步从政府会计与企业会计角度进行对比分析，政府会计设立有无偿调入净资产科目，而政府会计并不重点考核所谓营业利润、分红金额、经济增加值等，其重点考核的是预算完成率，所以政府的这种资产无偿“划转”，算是无偿的。而这与企业会计存在较大不同，企业重点考核的就是营业利润、分红金额、经济增加值等，因为上述无偿“划转”而增加的净资产，并不是无偿的，股东是要考核、增加回报指标的。

(二)资产、股权在同一母公司下的子公司之间跨级划转

在实务中，还存在很多为了调整母子公司的治理层级而进行的股权结构调整，如将母公司持有的子公司股权划转到另一个子公司，从而实现母公司—子公司—孙公司的股权结构。

比如，母公司M有全资子公司A、B、C、D，是一个两层关系的股权结构。母公司M将持有的子公司B、C、D的股权划转给子公司A。划转后，形成母公司M—子公司A—孙公司B、C、D的三层关系股权结构。对子公司B、C、D而言，在划转前后，资产负债没有发生任何变化，仅仅是股东构成发生变更；对子公司A而言，相当于母公司M以持有的B、C、D股权为“代价”、“对价”，对子公司A进行增资扩股，从而母公司M的子公司B、C、D，变成母公司M的孙公司B、C、D或子公司A的子公司B、C、D；对母公司M而言，相当于用持有的B、C、D股权投资为“代价”、“对价”，换取对子公司A的股权投资。

这种划转方式与上述资产、股权在同一母公司下的平级子公司之间划转的情形不尽相同。这种划转方式的特征是划出方仅仅是在资产负债表资产端内部的结构调整，即长期股权投资明细科目之间的调整。这种划转方式也并非无偿划转，因为对母公司M而言，是收到“对价”的；对子公司A是一种增资行为，根据上述对情形(一)的分析，也是有对价的。

从上市公司的公告中也能找到类似案例，如国网英大(600517.SH)公布，公司于2020年2月14日披露了《上海置信电气股份有限公司关于国有股份划转的提示性公告》(公告编号：临2020-005号)[10]。根据《国家电网有限公司关于置信电气股份划转有关事项的通知》(国家电网资本〔2020〕54号)，国家电网有限公司决定将其直接或间接控制的国网上海市电力公司、中国电力财务有限公司、深圳国能国际商贸有限公司分别持有的101 419 669股、406 352 860股、61 827 512股公司股份全部划转至国网英大国际控股集团有限公司(以下简称“英大集团”)，由英大集团统一持有和管理。本次划转完成后，英大集团直接持有公司3 747 456 382股股份，占公司总股本的65.53%，仍为公司控股股东。本次划转未导致公司控股股东和实际控制人发生变更。

四、“有偿划转和无偿划转”两种典型交易事项的会计处理

在上述第一种模式即“资产、股权在同一母公司下的子公司之间平级划转”的交易事项中，会计处理的一般方式见表1。划出方减少净资产，实际上是股东减资；而划入方增加股本(或资本公积)，实际上是股东增资。

在上述第二种模式即“资产、股权在同一母公司下的子公司之间跨级划转”的交易事项中，会计处理的一般方式见表2。划出方净资产没有减少，划出的长期股权投资取得了相应对价，母公司将对子公司国网上海市电力公司、中国电力财务有限公司、深圳国能国际商贸有限公司的长期股权投资，转为等值的对英大集团的长期股权投资。既然已经取得了“对价”，就不能归为“资产(股权)无偿划转”。而划入方增加长期股权投资，同时增加股本(或资本公积)，这也实际支付了对价，即股东的投入。

概括而言，从会计处理角度，对于“划转”增加的资产，其分录的对应方只能有以下几种方式：一是减少另一项资产，这意味着“划转”增加的资产支付了相应“对价”，并非无偿；二是增加一项负债，这意味着取得“划转”增加的资产的同时，增加一项义务，也支付了相应“对价”，并非无偿；三是增加一项所有者权益，这意味着股东的投入，支付了相应“对价”，并非无偿；四是确认为一项收入，“划转”增加的资产确认为捐赠或视同捐赠，这种交易事项可以归于无偿划转。

五、结 语

笔者认为，“无偿划转”其反义词本应是“有偿划转”，但从国企改制实践来看，普遍采用上述减少另一项资产或增加一项所有者权益的方式处理。因此，无论是否支付货币资金，所谓划转均是“有偿”的，支付了相应“对价”的。严格来说，只有上述第四种情况的不计条件的捐赠或视同捐赠才是真正的无偿划转。然而，目前很多关于国企改制的政府文件、协议、通知、公告等，依然广泛使用“无偿划转”概念，与国企改制过程中的真实情境相去甚远。

综上所述，笔者认为，“无偿划转”概念的使用因循了一定的路径依赖，是对该类交易事项不准确的描述。为了使税务部门与国资部门对相同交易事项处理一致，与法律、会计等市场经济基石的规定相统一，在政府会计与企业会计趋同的背景下将市场经济的给付对价基本概念和理念深入人心，有必要重新定义和准确使用“无偿划转”概念，从而更好地界定国企改制中不同类型的划转行为，稳妥地推进国有企业改制工作，高质量地建设社会主义市场经济体制。