新收入准则下现金折扣销售业务会计处理

□文/杨纪红

（郑州财税金融职业学院会计学院 河南·郑州）

［提要］ 2017年的新收入准则中，在确定交易价格时，可能是固定价格，也可能是可变价格。本文认为：（1）涉及现金折扣的销售合同中存在可变对价，不应简单采用总额法或净额法来确认收入，而应估计购买方可能放弃的现金折扣金额，把它作为可变对价，不含增值税且不含现金折扣的金额作为固定价格；（2）在估计可变对价金额时，应不考虑增值税部分的折扣，只考虑价格部分的折扣，采用最可能发生金额法来估计可变对价，增值税部分的折扣在实际发生时计入“财务费用”；（3）为方便对账，应收账款仍应按总额入账，预计的现金折扣金额计入“合同负债”；（4）在后续的每一个资产负债表日，对可变对价的金额要进行重新估计，调整收入。本文以期为会计实务工作者提供参考与借鉴。

确定交易价格是收入确认中的一个重要步骤。新收入准则中，在对销售商品或提供服务收入进行确认和计量时，如果客户承诺支付固定金额的现金对价，确定交易价格是较为简单的。然而，在某些情况下合同约定的对价本身可能是可变的，此时要确定交易价格可能是很难的。本文基于对2017年修订后的收入准则及其指南的分析，结合实务操作中可能存在的问题，分析现金折扣作为可变对价处理时的具体会计处理。

一、问题的提出

2006年财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》第六条明确了销售商品的现金折扣采用总价法处理，现金折扣在实际发生的时候作为财务费用处理。2017年，财政部对收入准则进行了重要修订，引入了五步法模型对收入进行确认和计量。五步法模型中第三步是要确定交易价格，新收入准则的第十五条明确了确定交易价格时要考虑可变对价等因素，2018年财政部发布的收入准则应用指南第五章第一款中明确了合同中可变对价的具体情况，其中折扣也属于可变对价的一种情况。通过对新收入准则及其指南中具体规定的分析可以看出，新收入准则不赞成将销售现金折扣按总价法处理，也不赞成按净价法处理，而是把现金折扣作为可变对价的一种情况，即最终体现为收入的减少。

然而，在实务工作中，由于新准则及其指南中对销售商品的现金折扣作为可变对价进行处理缺乏具体的操作指引，学者及实务界对可变对价的估计依据、估计方法、销售方现金折扣业务的具体会计处理等仍存在较大争议。仲伟冰等（2019）通过分析现金折扣的经济性质，指出现金折扣属于企业的理财行为，仍应按照总价法来确认收入。朱学义等（2020）则认为由于现金折扣对购买方极具吸引力，新收入准则下销售现金折扣应采用净额法核算，购买方放弃的现金折扣应作为销售方的理财收益冲减财务费用。这两种观点都把现金折扣的本质作为融资费用，而不是作为可变收入对待，对现金折扣的会计处理虽简单易行，但并不符合新收入准则及其指南的相关规定。财政部会计司在其官方网站的收入准则实施问答中已明确答复，企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照新收入准则中关于可变对价的相关规定进行处理，但并未明确可变对价如何估计以及如何进行账务处理。为此，有必要结合新收入准则及其指南中的可变对价条款进行细致分析，以便能够对销售业务中的现金折扣进行合理的估计和会计处理。

二、现金折扣业务中可变对价的估计方法分析

新收入准则及其指南中确定交易价格说到可变对价时，要求出其最佳估计数。怎样求出最佳估计数呢？新收入准则应用指南中给出了两种方法：期望值法和最可能发生金额法。那么什么情况下用期望值法，什么情况下用最可能发生金额法？新收入准则应用指南中指出：期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额，如果企业拥有相对完善的资料，比如大量类似合同的执行情况，并估计可能产生多种结果时，通常按照期望值法。对最可能发生金额法则没有进一步的规范和明确。单从应用指南中的文字来看，似乎要优先采用期望值法，最可能发生金额法只是备选方法。但结合新收入准则制定的背景以及国际财务报告准则第15号中的相关内容来看，这样的理解并不准确。

国际财务报告准则第15号为可变对价的估计提供了更为详细的指引：“最可能的金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额（即合同最可能产生的单一结果）。如果合同仅有两个可能结果（例如，主体能够实现或未能实现业绩奖金目标），则最可能的金额可能是可变对价金额的恰当估计。”对于这一段内容，应该理解为：（1）如果出现的每种结果具有不确定性和随机性，应当采用期望值法；（2）如果出现的结果很确定，很明确有几种可能的结果，应采用最可能发生金额法。

附有现金折扣条款的销售合同中，根据现金折扣的具体条款，可以很明确有3种可能的结果，依据上述分析，应该采用最可能发生金额法来估计可变对价。具体实务工作中，企业可以基于每一个客户历史付款及享受现金折扣的情况，统计出3种结果出现的频率，以此作为最可能发生金额的估计基础。如果购买方是一个新客户，缺乏历史资料的情况下又该如何来估计最可能发生金额呢？本文认为基于谨慎性原则的考虑，对于新客户应把不含增值税的净额作为交易价格，可变对价的最佳估计金额确定为零。

三、估计可变对价时对增值税因素的考虑

现金折扣计算时，是否考虑增值税因素，可以由合同双方协商并在合同中进行明确。新收入准则应用指南中指出：企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。由于可变对价是交易价格的一部分，这一规定就明确了估计的可变对价金额应该只考虑价格部分的现金折扣金额，而不应当考虑增值税部分的现金折扣金额。也就是说，如果合同双方约定在计算现金折扣时不需要考虑增值税，那么购买方放弃的现金折扣的最佳估计数就是可变对价，交易价格为不含增值税且扣除最大现金折扣后的净价（固定价格）加上购买方放弃的现金折扣的最可能发生金额（可变价格）。如果合同双方约定在计算现金折扣时需要考虑增值税，那么现金折扣就包括价格的折扣部分和增值税的折扣部分，其中购买方可能放弃的价格折扣部分属于可变对价，购买方可能放弃的增值税折扣部分不属于可变对价，交易价格应为不含增值税且不含现金折扣的净价（固定价格）加上购买方可能放弃的价格折扣部分的最可能发生金额（可变价格）。本文认为增值税的现金折扣部分应采用简化原则处理，不应再进行估计，而是在实际发生时作为财务费用处理。估计可变对价时对增值税因素的考虑见表1。（表1）

表1 估计可变对价时对增值税因素的考虑一览表

四、新收入准则下涉及现金折扣的销售业务中应收账款的计量分析

在新收入准则下，销售方在对涉及现金折扣的销售业务进行处理时，收入金额按照上述第二部分和第三部分的分析来计量时，涉及的另一个问题是：应收账款应该按照何种金额进行确认呢？实务工作中可以有两种选择：一是应收账款按照收入确认金额加上增值税金额进行确认；二是应收账款按照扣除现金折扣前的价税合计金额进行确认。哪种方法更为合理呢？第一种方法更为简单和直观，但是由于购买方在确认应收账款时需要按照扣除现金折扣前的价税合计金额来确认，这就会造成购销双方在进行往来账项核对时较为麻烦，注册会计师在进行年审时应收账款函证也会有很多不符事项，因此本文建议采用总额法来确认应收账款。

如果按照总额法来确认应收账款，而确定的交易价格是把现金折扣作为可变对价处理，那么就会造成应收账款的确认金额不等于收入和增值税金额的合计数，两者之间的差额又应该如何处理呢？笔者认为对于两者的差额，即预计的现金折扣金额，账务处理时可以有以下三种选择：一是记入“合同负债”；二是记入“递延收入”；三是记入“预计负债”。记入哪个账户更符合准则及其应用指南的要求呢？依据最新的《企业会计准则应用指南》，“合同负债”科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，“预计负债”科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、亏损性合同等预计负债，“递延收益”科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。从三个会计科目核算具体内容来看，两者差额计入“合同负债”科目更为恰当，且可以在该科目下面按照合同编号设置二级明细税目，方便后续核算及与客户对账。

五、新收入准则下涉及现金折扣的销售业务会计处理应用举例

根据上述分析，在涉及现金折扣的销售业务中，会计处理的具体思路可以通过下面案例进行说明。

（一）计算现金折扣时不考虑增值税的情况

1、具有执行类似合同经验时的账务处理。案例一：M公司2021年12月18日销售一批商品给N公司，合同编号为20210099，销售价格100，000元（不含增值税），税率13%，销售合同中现金折扣条件（假定计算现金折扣时不考虑增值税）：2/10、1/20、n/30。N公司为M公司的老客户，M公司具有执行类似合同的历史经验数据。N公司过去的付款记录表明：N公司有20%的情况下在10日内付款，享受了2%的现金折扣；80%的情况下在20日内付款，享受了1%的现金折扣。

（1）购买方在取得商品控制权时的会计处理。依据本文第二部分的分析，M公司应采用最可能金额法估计可变对价，可变对价的最佳估计数为1，000元，也就是把99，000元（98000+1000）作为交易价格确认收入。基于M公司月末与N公司核对往来账项的考虑，应收账款按照价税合计总额113，000元确认。按照税法的要求，增值税销项税额应为13，000元，贷方差额1，000元计入“合同负债”科目。相关会计分录为：

借：应收账款———N公司113000

贷：主营业务收入99000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13000

合同负债——20210099 1000

（2）假定N公司在10日内付款

借：银行存款111000

合同负债1000

主营业务收入1000

贷：应收账款113000

（3）假定N公司在2021年12月31日仍未付款。M公司应在资产负债表日重新估计可变对价金额，若可变对价的最佳估计金额仍为1，000元，M公司并无需对先前确认的收入金额进行调整。若M公司重新估计的可变对价金额为2，000元，则需要对收入金额进行调整，相关会计分录为：

借：合同负债1000

贷：主营业务收入1000

（4）假定N公司在2022年1月5日付款，且M公司在2021年年底重新估计的可变对价金额仍为1，000元，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款112000

合同负债1000

贷：应收账款113000

（5）假定N公司在2022年1月15日付款，且M公司在2021年年底重新估计的可变对价金额仍为1，000元，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款113000

贷：应收账款113000

同时，需要将1，000元的合同负债冲减，调整收入金额：

借：合同负债1000

贷：主营业务收入1000

2、不具有执行类似合同经验时的账务处理。案例二：M公司2021年12月18日销售一批商品给N公司，销售价格100，000元(不含增值税)，税率13%，销售合同中现金折扣条件（假定计算现金折扣时不考虑增值税）：2/10、1/20、n/30。N公司为M公司的新客户，M公司不具有执行类似合同的历史经验数据。根据上述分析，M公司基于谨慎性原则的考虑，可变对价的最佳估计金额为0元，确定的交易价格为98，000元。

（1）购买方在取得商品控制权时的会计处理：

借：应收账款——N公司113000

贷：主营业务收入98000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13000

合同负债2000

（2）假定N公司在10日内付款：

借：银行存款111000

合同负债2000

贷：应收账款113000

（3）假定N公司在2021年12月31日仍未付款。M公司应在资产负债表日重新估计可变对价金额，若可变对价的最佳估计金额为1，000元，M公司需对前已确认的收入金额进行调整，会计分录为：

借：合同负债1000

贷：主营业务收入1000

（4）假定N公司在2022年1月5日付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款112000

合同负债1000

贷：应收账款113000

（5）假定N公司在2022年1月15日付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款113000

贷：应收账款113000

同时，需要将1，000元的合同负债冲减，调整收入金额：

借：合同负债1000

贷：主营业务收入1000

（二）计算现金折扣时考虑增值税的情况

1、具有执行类似合同经验时的账务处理。案例三：M公司2021年10月18日销售一批商品给N公司，销售价格100，000元(不含增值税)，税率13%，销售合同中现金折扣条件（假定计算现金折扣时考虑增值税）：2/10、1/20、n/30。N公司为M公司的老客户，M公司具有执行类似合同的历史经验数据。N公司过去的付款记录表明：N公司有20%的情况下在10日内付款，享受了2%的现金折扣；80%的情况下在20日内付款，享受了1%的现金折扣。

（1）购买方在取得商品控制权时的会计处理：

借：应收账款——N公司113000

贷：主营业务收入99000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13000

合同负债1000

（2）假定N公司在10日内付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款110740

合同负债1000

主营业务收入1000

财务费用260（13，000×2%）

贷：应收账款113000

（3）假定N公司在2021年11月5日付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款111870

合同负债1000

财务费用130（13，000×1%）

贷：应收账款113000

（4）假定N公司在2021年11月15日付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款113000

贷：应收账款113000

同时，需要将1，000元的合同负债冲减，调整收入金额：

借：合同负债1000

贷：主营业务收入1000

2、不具有执行类似合同经验时的账务处理。案例四：M公司2021年10月18日销售一批商品给N公司，销售价格100，000元（不含增值税），税率13%，销售合同中现金折扣条件（假定计算现金折扣时考虑增值税）：2/10、1/20、n/30。N公司为M公司的新客户，M公司不具有执行类似合同的历史经验数据。根据上述分析，M公司基于谨慎性原则的考虑，确定的交易价格为98，000元。相关会计分录为：

（1）购买方在取得商品控制权时的会计处理

借：应收账款——N公司113000

贷：主营业务收入98000

应交税费——应交增值税（销项税额） 13000

合同负债2000

（2）假定N公司在10日内付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款110740

合同负债2000

财务费用260（13000×2%）

贷：应收账款113000

（3）假定N公司在2021年11月5日付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款111870

合同负债2000

财务费用130（13000×1%）

贷：应收账款113000

主营业务收入1000

（4）假定N公司在2021年11月15日付款，M公司收到货款的会计分录为：

借：银行存款113000

贷：应收账款113000

同时，需要将2，000元的合同负债冲减，调整收入金额：

借：合同负债2000

贷：主营业务收入2000

六、结论

新收入准则下销售现金折扣在确定交易价格时应作为可变对价处理，相应调整收入的确认金额。对这种情况下的可变对价进行估计时，应不考虑增值税部分的折扣金额，只考虑价格部分的折扣金额，运用最可能发生金额法估计可变对价，增值税部分的折扣金额在实际发生时作为“财务费用”处理。为方便与客户对账，应收账款仍按价税合计总额入账，收入按照固定价格加上可变对价金额入账，预计现金折扣金额计入“合同负债”。在后续每一资产负债表日需重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并作为会计估计变更处理，调整收入的金额。