论会计职能的转型与拓展

2022-08-17潘上永教授浙江经贸职业技术学院浙江杭州310018

商业会计 2022年14期

潘上永（教授）（浙江经贸职业技术学院浙江杭州 310018）

《会计改革与发展“十四五”规划纲要》（财会［2021］27号）指出，“十三五”时期，会计职能转型实现了突破，“十四五”期间，我国会计职能要实现拓展升级。这表明，我国会计职能已经实现了从传统核算型向现代管理型的转型，下一步，我国会计职能将实现对内和对外两个方向拓展。会计职能转型是会计工作重心的转移，会计职能拓展是会计工作边界的扩充。这既是数字经济对会计提出的新要求，也是会计适应数字经济的必然选择。

一、推动会计职能转型与拓展的因素

现代会计从产生之日起就天然具有核算和监督两个基本职能。核算是主体性职能，是显性职能，是通过专门的流程（证-账-表）、方法（复式记账法）、产品（财务报告）、理论（会计概念框架）、标准（会计准则）等来实现的，监督体现为审批和复核，嵌入在核算中，监督是从属性职能，是隐性职能。会计的发展成果主要体现在核算标准（即会计准则）从无到有，从分散到全球统一，但会计职能一直未发生显著变化。会计环境决定了会计职能（郭道扬，1997），进入21世纪以来，会计环境的变化开始加速，在技术驱动、业务需求、岗位变迁三个重要因素共同作用下，会计职能只有转型和拓展，会计才能有生命力。

（一）技术驱动。发票、货币、软件是会计核算的基本条件，电子发票、数字人民币、自动化记账软件等技术的发展和应用推动了会计核算实现自动化。近二十年，我国从纸质发票发展到电子发票，“金税四期”正在加快推进全面数字化电子发票。自2021年12月起，广东省、上海市、内蒙古自治区税务局启动全面数字化的电子发票试点工作，我国全面数字化的电子发票进入落地应用阶段，全面数字化的电子发票具有防伪、自动计税、自动开票、业税关联、以数治税等技术优势。与此同时，我国货币从纸币向电子货币进化，当前正向数字人民币迈进。2020年8月起，我国数字人民币进入试点，数字人民币可追溯性的技术优势必将推进会计审计行业发生新的变化。在会计软件上，RPA、Power BI等智能化会计工具，ERP、SAP等自动化财务软件，以及先进的会计信息系统等在我国的应用越来越广泛，大大提升了财务信息集成和利用的技术条件。发票、货币、软件的技术发展成就了会计核算自动化，实现了“发票数字化+货币数字化+记账软件智能化=核算自动化”的技术演进。从总体上看，在A（AI，人工智能）、B（Blockchain，区块链）、C（Cloud，云计算）、D（Data，大数据）等技术的支持下，财务通过“数据+算力+算法+场景”的叠加效应，将复杂的分析嵌入到日常的管理和交易场景中，使日益复杂的工作变得更加自动化、智能化（董兴荣，2021）。由此可见，新技术应用为会计职能转型和拓展发挥了助推作用。

（二）业务需求。传统观点认为，企业只有生产和销售才能创造价值，其他部门对价值创造只能起到辅助作用，只有生产技术提高，产品质量提升，销售市场扩大，才能创造营业收入和利润。大数据时代，企业价值创造的观念发生了变化，管理也能创造价值成为共识，因为新技术、新业态创造了新市场，新市场对企业的运营提出了新要求，企业内部各个部门都能以不同的方式发挥价值创造功能。会计是企业管理的一个重要组成部分，传统会计面向过去，反映历史，输出有限数据，只能为管理决策提供格式化的财务信息。在大数据时代，采购、营销、生产等各个环节都要求实现数字化，财务是天然的数据中心，业务需要财务提供数据支持，企业的价值创造与数据利用充分融合，离开大数据支持，价值创造无从实现。财务参与到业务市场调查、业务场景分析、业务数据收集、业务流程再造、业务绩效考核等诸多方面，并在其中发挥着价值创造的功能。

数据重塑了企业，也改变了企业管理者的思维方式，企业管理者认识到了财务大数据的重要作用，因而对财会部门提出了更多的要求，包括提供战略决策支持、以数据为依据的独到见解以及有效的分析（Loreal Jiles，2021）。正如IMA在研究报告《RPA助力财务职能转型》中指出，财会行业正面临三重挑战，包括培养数字能力、创造更大价值以及高效地提供以数据为依据的独到见解。

（三）岗位变迁。2014年10月，财政部下发了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2016年，颁布了管理会计基本指引，2017年，又颁布了一系列管理会计应用指引，引导会计从财务会计向管理会计转型，以适应会计工作岗位变迁的严竣形势。世界经济论坛发布的《2018年职业未来报告》指出，因为人类和机器之间的劳动分工变化，预计7 500万个工作机会将于2022年消失，且众多职位将逐渐人员过剩，包括审计师与会计师。未来对数据分析人员、大数据专业人员及信息技术服务人员的需求将增加。2021年6月，国际会计师联合会（IFAC）会计职业组织发展咨询顾问组（PAODAG）指出，会计职业组织应该投资数字化，将数字化融入其战略规划。会计职业组织应具有更大的技术包容性，从而保持会计行业的吸引力。这从世界范围诠释了会计岗位变迁对会计职能转型与拓展的内在要求。

二、会计职能转型与拓展的国际动向

近半个世纪以来，国际上两大会计准则制定机构——美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）以服务于会计核算为中心，专注于会计信息的确认、计量、报告和披露的标准制定工作，使会计准则成为会计关注的焦点。然而，会计界、金融界、投资界，乃至环保组织等都认识到，随着社会的发展和环境的变化，仅有以会计准则为依据的财务信息不能满足会计主体利益相关者的信息需求，于是，从上世纪九十年代开始，国际上出现了一些新的机构，开始制定非财务信息披露标准，这充分体现了国际上会计职能拓展的思路、方向、行动和实践。

（一）财务信息披露的扩展。从上世纪80年代起，社会各界开始关注企业行为对社会环境的影响，20世纪90年代起，国际上一些大型企业开始发布独立的环境报告，2000年全球报告倡议组织（GRI）发布了第一份可持续发展报告指南，此后，一些知名公司开始发布可持续发展报告，2010年国际标准组织（ISO）发布了社会责任指南标准。环境、社会、治理（ESG）、气候变化、可持续发展等信息日益成为全球关注的重要领域。2007年，在相关国际组织的推动下成立了气候披露准则理事会（CDSB），专门制定国际气候披露准则（ICDS）。2011年，在美国成立了可持续发展会计准则委员会（SASB），专门制定可持续发展会计准则（ISAS）。2015年12月，金融稳定理事会设立了气候变化相关财务信息披露工作小组（TCFD），2017年6月，该小组发布了第一份报告：气候变化相关财务信息披露指南，此后每年都发布工作进展报告，为气候相关财务信息的披露提供了一个共同架构。

（二）综合报告模式的出现。随着环境报告、社会责任报告的实践应用，人们发现这些报告之间存在着内容重复、信息冗余等弊端，人们认识到需要编制一份综合报告来披露综合信息，既能减轻编制多份报告的成本，降低报告阅读的困难，又能分析财务、社会责任、环境保护、公司治理与企业价值之间的关系，预测企业的发展前景和价值创造能力。在这一背景下，2010年8月，由英国查尔斯王子倡导成立的可持续性会计项目（A4S）、全球报告倡议组织等机构成立了国际综合报告委员会IIRC，提出了综合报告的概念，明确综合报告的主要目的是“向金融资本提供者解释一个组织怎样随着时间推移创造价值。”宗旨是构建一套综合报告框架，以期要求企业定期编制综合报告。2011年9月12日，IIRC发布了综合报告讨论稿《迈向综合报告：在21世纪传播价值》，提供了构建国际综合报告框架的初步建议。该框架将企业的财务、社会责任、环境和公司治理等信息联系起来，将综合报告分为企业的商业模式及组织架构、经营环境、战略目标、治理状况、业绩以及未来发展方向等六个方面内容，以满足新兴的、可持续的、全球的经济发展模式的需要。即企业提供的综合报告既包括财务报告，还包括环境、社会责任和公司治理等信息。国际综合报告委员会（IIRC）运行十年后的2021年，与可持续发展会计准则委员会（SASB）合并成立价值报告基金会（Value Reporting Foundation），为投资者和企业提供统一、全面的企业价值动因和相关标准的报告框架。

（三）双报告模式的建立。随着新兴业务的不断涌现、经济环境的变化，会计信息使用者对会计信息的需求在不断升级，国际会计理论界和实务界认识到，现行财务报告在反映会计主体的整体价值方面存在着不足。全球最权威的会计准则制定机构国际财务报告准则理事会（IASB）2005年就开始针对财务报告的局限性进行改革，对财务报告的边界进行扩展，并在2020年12月发布了《实务公告第1号——管理层评论》，将前瞻性信息纳入财务报告中，后续又启动了修订程序，要求会计主体提供管理层对主体业绩、现状和发展的评论，将管理层评论作为财务报告的补充，要求与财务报告一同提供。

2021年11月，在第26届联合国气候变化大会（COP26）上，国际财务报告准则基金会（IFRS基金会）宣布成立国际可持续准则理事会（ISSB），该组织将吸收合并气候披露准则理事会（CDSB）和价值报告理事会（VRF），同时，在吸引CDSB和VRF已经制定的准则基础上制定一套国际可持续发展披露准则ISDS。ISSB的建立，标志着IFRS基金会下有两个国际性准则制定机构：IASB和ISSB，分别制定两套准则：IFRS和ISDS。IFRS的目的是提供有助于现实的和潜在的投资者、贷款人和其他债权人作出是否向主体提供资源的决策的财务信息，即通用目的财务报告，包括关于报告主体经济资源、对主体的要求权以及资源和要求权变动方向的信息。ISDS是提供EGS（环境、社会、治理）、社会责任、可持续发展、影响力的信息。从IASB的行动方向和工作规划看，未来的公司报告将由基于IFRS的财务报告和基于ISS（国际可持续准则）的可持续发展报告两部分组成。这实质上是对会计职能的延伸与拓展，从反映历史信息的财务报告向反映价值信息的企业报告迈进。

ISSB成立不久，就颁布了第一批ISDS样稿，并计划在2022年6月前完成对气候披露准则理事会（CDSB）以及价值报告理事会（VRF，其中包含综合报告框架和可持续发展会计准则）的整合。

（四）会计职能转型的全球观点。从2019到2021年，特许公认会计师公会（ACCA）与普华永道连续三年在全球开展了财务职能的调研（见下表），发布了展望财务职能未来发展的三份调研报告。

第一份调研报告《财务的未来之路》指出，全球受访者普遍认为财务职能的角色将在未来十年发生重大变化。报告从文化、技能、流程、技术、数据五个维度对财务转型进行定义，提出了“实时决策，数据开放和共享，业务洞察，财务职能趋于虚拟化，传统的首席财务官被首席运营官和首席战略官所取代”等推动财务转型的六项假设。未来财务职能有四个发展趋势：一是技术赋能，由机器人流程自动化和人工智能推动采购到支付（P2P）、订单到收款（O2C）、记录到报告（R2R）的核心处理；二是以业务为中心，基于项目、面向企业、制定决策；三是成为专业中心，主要从事资金管理、风险管理、外部报告、税务管理工作；四是成为战略合作伙伴。

特许公认会计师公会关于会计职能调查表

第二份调研报告《重塑财务洞见》将财务部门的工作分为事务处理、合规与控制、业务洞见三类，并评估了财务BP职能（即财务业务伙伴职能），即以业务为中心，基于项目、面向企业、制定决策的职能，财务是企业的战略参与者，支持决策，对商业模式有深刻的洞见。建立业务合作伙伴关系的目标是创造价值，贯穿业务伙伴关系活动的价值链分为“数据——报告——分析——洞见和建议——决策——驱动行动”六个阶段。

第三份调研报告《财务职能：把握机遇》指出，疫情后财务职能部门的工作范围已悄然发生变化，财务部门在提升业务洞见、合规与控制和业务处理效率这三个领域承担了更多的职责，其中，业务洞见的提升幅度较大。报告还指出，2022年财务部门职能重大升级，建议财务部门采取六大关键行动：重新定义财务焦点；投资开发数字技术；依靠数字技术提升预测分析能力，帮助企业作出全面决策；强化业务伙伴关系，提升创新合作能力；优化流程提升效率、生产力和标准化水平；将财务部门打造成为提高企业声誉、体现可持续发展的中心。

三、如何应对会计职能转型与拓展

（一）财务人员能力转型。数字化时代，财务人员首先要具备通用的数字素养与技能，所谓数字素养与技能，中央网信委在《提升全民数字素养与技能行动纲要》中指出，数字素养与技能是数字社会公民学习工作生活应具备的数字获取、制作、使用、评价、交互、分享、创新、安全保障、伦理道德等一系列素质与能力的集合。财务人员所需要的数字化能力，除了通用的基本的数字素养与技能外，还必须具有财会数字能力体系，这一体系由财会数字化基础技能、财会数字专业技能和财会数字化发展能力三个部分组成。

在手工会计和电算化会计时代，财会人员都具有点钞、珠算、翻打传票、中文输入四项基础技能，简称“财会老四技”。进入数字化时代，货币电子化淘汰了点钞技能，自动化计算淘汰了珠算技能，票据无纸化淘汰了翻打传票技能，语音等智能输入技术淘汰了中文输入。财务工具不再是算盘、纸币、票据，而是网络、软件、场景，应当具有的基础技能为数据批量处理（Excel）、数据可视化（Power BI）、文档管理（WPS）、财务机器人（RPA），简称“财会新四技”。基础技能具有的特征是：规则简单，强调操作的速度和准确率；具有通用性、标准化；不需要专业知识基础，但可以为专业工作所用。

财会数字能力体系的第二层是财会专业技能，包括五项，简称“财会专技五项”：（1）财务大数据基础能力。涉及数据库基础操作、SQL基本操作、数据采集与处理、网络爬虫操作、大数据在财务中的应用场景认知的能力。（2）Python开发与财务应用能力。主要依托Python语法的基础程序设计、Python数据采集与清洗、Python数据可视化处理、Python在财务会计与管理会计中应用的能力。（3）RPA财务机器人开发与应用能力。包括典型财务应用场景Excel自动化、Email自动化、Web自动化的人工流程和利用RPA工具进行自动化识别和程序开发的能力。（4）智能财务分析及可视化能力。即以商业智能BI技术工具完成从数据获取、整理、建模和报表可视化的能力。（5）大数据财务分析能力。包括大数据分析与应用、大数据信息分析与管理决策、应用数字化驾驶舱分析的能力。专业技能具有的特征是：以专业知识为基础，操作具有复杂性，操作方式与流程因场景而不同。

第三层是财务数字化发展能力，主要有六项，简称“财会高技六项”，分别是：财务信息系统处理能力、财务大数据分析能力、数字化预算管理能力、数字化成本管理能力、数字化绩效管理能力、财税共享中心数据挖掘与利用能力等。财务信息系统处理能力是指对商旅系统、合同管理系统、采购发票系统、销售开票系统、营收稽核系统、资金管理系统、银企互联系统、税企互联系统的信息处理能力；财务大数据分析能力是指运用大数据技术对资金运作、财务政策、经营管理、投融资活动进行分析，并出具分析报告；数字化预算管理能力、数字化成本管理能力、数字化绩效管理能力主要是指应用数字化技术、基于大数据进行预算编制与管理等，设置目标成本、进行成本分析、开展成本控制等，制定绩效考核体系、进行绩效测算等；财税共享中心数据挖掘与利用能力包括共享中心的组织设计、流程设计、信息集成、数据规范、运营管理等能力。

（二）财务部门组织重构。组织机构是职能履行的实体，财务部门的组织重构与岗位重构相辅相成，二者紧密相连。传统财务模式下，我国大型企业和企业集团基本上实行的是垂直型组织结构，财务机构也是垂直型的，总公司、一级分公司、二级分公司、营业网点，层层设置财务部门，级级开展会计核算。数字化时代，企业财务组织需要从垂直型向模块化转变，根据四级财务的理论，企业财务组织可以分为共享财务部、业务财务部、专业财务部、战略财务部，在此基础上进行岗位重置。

共享财务部即财务共享服务中心，通过实施会计核算的集中处理模式和建立会计信息资源共享机制，推动会计工作从传统核算型向现代管理型转变，主要设置会计工程师和会计工人二类岗位。会计工程师主要对财务共享服务中心的账务系统进行维护，当公司有了新的业务事项或者做账规则需要调整时，把会计语言转化为计算机语言，把代码、程序录入到系统中，是兼具会计与IT知识的复合型人才岗位。会计工人主要从事原始单据的收集、会计档案的处理、基础数据信息的录入等，只需要对原始凭证进行扫码处理，或者影像处理。

业务财务部，既可以是实体性的，又可以是虚拟性的，属于财务职能的控制层。业务财务的职能是将原来从事会计核算的人员从财务中分离出来，将财务管理渗透到企业的研发、产品、销售等环节中或分布在各分子公司及运营机构中，又称财务代表，公司、事业部、产品、区域等每一个层级都设立财务负责人，产品部门有产品财务经理，研发部门有研发财务代表，采购部门有成本经理。业务财务人员是战略财务在业务单位的第一代表，是业务中的财务专家，财务中的业务专家，发挥的是财务管理与业务经营的桥梁作用，将财务管理思维渗透到业务经营中。在将数据转化为信息和将政策运用到实际的过程中发挥着价值创造的职能。

战略财务部主要是为公司战略的制定和实施提供决策支持，是指将企业的长期目标和行动方案转换为财务预测模型，在不同的经营、投资和筹资的预设条件下，模拟和分析单个目标企业或集团的盈利、资产负债和现金流量的可能情况，并且根据不同的企业价值评估方法对企业和股东价值进行评估，以便高层管理者分析判断不同战略对企业的长期财务影响，最终选择对企业具有最佳财务效果的战略方案。战略财务从辅助高层决策上发挥着价值创造的功能。

专业财务部既可以是一个实体的组织单位，也可以是一个虚拟组织。如果是虚拟组织，则由战略财务、业务财务、共享服务中心的专家组成，采用项目化运作。其主要的职能有：会计制度设计、商业模式设计、会计政策制定、税务筹划、汇率协调，以及公司投融资管理等。

（三）财务工作重心调整。在数字化时代需要从以下几个方面对会计工作重心进行调整：

首先要使会计回归财务。财务会计本质上是会计和财务的结合，传统会计注重核算，通过核算填报生产会计产品（报表），财务依据会计核算的数据对资金运动进行管理，包含财务分析、财务动作和财务规划等，侧重于管理，是在会计核算基础上的管理行为。会计职能转型并非改变会计的本质，而是会计重心的转移。随着会计核算实现自动化，财务会计的重心从会计转向财务，使会计回归到财务。

其次以数字化为手段。会计工作要在业务需求引领和大数据技术支撑下，运用新的会计思维，向“数字神经系统”转型，从传统的“证——账——表”线性操作模式向数据中心模式转变，即将业务经营等各路数据集聚到数据中心，通过加工分析输出给利益相关者，履行为会计主体创造价值的功能。按照“会计——财务——业财融合——数据中心”的发展路径，财务部门从核算中心，过渡到财务中心，发展为企业数据中心。

最后以管理会计为重心。在财务共享、业财整合、数字化实施的基础上，以管理会计的基础数据，开展个性化、有针对性的管理会计活动，探索绩效管理的新路径，推动内部控制制度有效实施。《会计改革与发展“十四五”规划纲要》关于会计职能拓展体现在两个方面：对内拓展做到“三个应用”上，即管理会计、风险防控、可持续报告的应用；对外拓展做到“三个服务”，即服务政府预算管理、资产管理、债务管理、绩效管理等需要，服务宏观经济管理需要，服务企业可持续发展需要。管理会计的实质是制度建设与技术工具应用的结合，推进管理会计，要加强制度与技术的协同，加强管理控制系统与信息支持系统的相互配合与相互协作。