对当前政府财务报告审计相关实务的探讨

陆晓晖（研究员） （审计署审计科研所 北京 100086）

政府财务报告审计是审计机关的职责。我国在前期试编、编制试点工作的基础上，于2020年正式开展了年度政府财务报告的编报。2020年9月，审计署印发了《政府财务报告审计办法（试行）》，对开展权责发生制政府财务报告审计做出了总体规定。2021年1月，审计署又出台了《政府财务报告审计办法（试行）解读》和《本级政府综合财务报告部分常见问题审计指引》《政府部门财务报告部分常见问题审计指引》《政府财务报告管理系统及部分常见问题数据审计指引》，为进行相关审计工作提供了实务上的指导。

政府财务报告审计是我国审计机关的一项新的审计业务，在审计内容和方法上有不同于审计机关其他审计项目的特定要求。本文根据政府财务报告审计相关规定，结合政府财务报告的编制现状，立足在当前做好我国政府财务报告审计工作，围绕运用预算执行审计以及其他审计项目的成果、揭示政府财务报告编制中存在的问题、探索对政府财务报表发表总体评价意见等具体实务，进行初步研究和探讨。

一、充分运用预算执行和决算草案审计等相关审计的成果

预算执行和决算草案审计等审计项目，是审计机关的常规审计项目，重点揭示预算执行进度、资金绩效、往来账款、资产处置、决算草案编制的真实性、完整性和规范性等方面存在的突出问题，其审计发现中有关政府财务状况和运行情况真实性、合法性和效益性的具体问题，可以作为随后或同时进行的政府财务报告审计的问题线索。

（一）预算执行和决算草案的审计结果，可以作为政府财务报告的审计线索

预算执行和决算草案审计发现的问题大致可以分为预算编制、资金收支、预算管理、资产管理、决算不实等几个大的方面，而政府财务报告审计的内容则包括财务状况和运行情况、财务报告编报披露情况、政府财政财务管理情况、相关电子数据及信息系统设计运行情况等，要求关注政府及其部门的资产、负债、收入、费用等情况的真实、合法、效益。预算执行和决算草案编制在这些方面存在问题的、涉及政府财务报告的，都可以作为政府财务报告审计的问题线索。

以中央部门单位年度预算执行审计结果为例，其审计结果中可以作为政府财务报告审计线索的问题，如表1所示。

表1 预算执行审计结果运用举例

（二）运用预算执行和决算草案审计成果时应当注意的要点

预算执行和决算草案审计发现问题中有关资金收支和预算管理的很多情况，都可能在被审计单位的权责发生制会计核算中再次出现，成为影响政府财务报告真实可靠的因素，并进一步影响对政府财务报告的整体评价。在实际审计过程中，还应当关注以下要点：

1.关注被审计单位在编制政府财务报告时是否已经整改。当前政府财务会计核算程序是：日常按照政府会计准则、政府会计制度和相关会计核算要求编制记账凭证、登记各类账簿，第二年根据财政部发布的年度政府财务报告编报工作通知的要求，在规定时间内完成报告的编制和上报。如果被审计单位在编制的政府财务报告中，已经根据预算执行和决算草案审计发现的问题进行了调整，则不影响对报表发表审计评价，但是应当检查被审计单位是否在账务处理上对以前年度相应做出了调整；如果被审计单位没有调整财务报表，则根据发现问题的性质和金额，考虑对审计评价的影响。

2.运用预算执行和决算草案审计成果时考虑政府财务报告审计的要求。政府财务报告审计是按照重大错报风险和检查风险来考量审计业务的程序和方法的，通常以重要性水平作为审计判断的标准，从报表整体上考虑可能存在的问题，以能够对财务报表做出审计评价，具体的重要性水平受经济业务的性质和金额、被审计单位的行业和规模、可接受的风险程度等因素影响。而预算执行审计发现问题与每年发布的财政审计总体方案及其审计重点内容密切相关，各年审计的具体要求并不完全一致。因而，与财务报告问题相关的预算执行和决算草案审计成果，不一定都能够运用于政府财务报告审计，实际工作中要根据政府财务报告审计的要求考虑。

3.预算执行和决算草案审计成果不能替代政府财务报告审计的必要程序。政府财务报告审计在审计目标、审计对象和内容等方面有其独立的要求，运用预算执行和决算草案审计成果的意义在于为政府财务报告审计提供有价值的线索，提示问题、提高效率，但是对于可以运用的问题线索，仍然需要根据政府财务报告审计的目标导向，按照政府财务报告审计的要求实施必要的控制测试和实质性程序，从对政府财务报告做出审计评价的视角做出判断。

二、重点揭示政府财务报告编制中存在的问题

一般意义上的财务报告审计，要对财务报表在所有重大方面，公允地反映被审计单位的财务状况、财务绩效和经营成果，遵循会计准则和惯例做出合理保证。我国的审计机关作为经济监督部门，在当前开展的政府财务报告审计中，可以重点揭示在政府财务报告编制工作、健全财务报告内部控制、完善政府会计准则制度体系等方面存在的问题。

（一）揭示被审计单位财务报告编制工作中存在的问题

我国从采用预算会计到财务会计和预算会计并行实施、建立权责发生制政府综合财务报告制度，经历了十余年的发展进程。当前，在单位层面和地区层面，已经在形式上完成了政府部门财务报告、政府综合财务报告的编制，然而在财务人员的认识水平、编制进程中的日常会计核算、编报工作的组织管理等方面，还存在着一些问题，影响或制约了政府财务报告编制的完整准确和真实可靠。

1.揭示财务会计核算方面存在的问题。权责发生制政府会计改革是政府会计规则的全面重构，建立完善的政府财务报告信息体系和政府预算执行信息体系。政府财务报告从更宏观的层面、更长远的视野，反映了各级政府以及行政地区整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，实行权责发生制的财务会计，对会计核算的各项基础管理提出了更高的要求。在实际编制的进程中，还存在着一些不足，比如：财务人员对财务会计本质理解不准确、按照预算会计的惯性思维处理经济业务；行政事业性国有资产管理不规范、核算不完整；资产负债的相关摊销预提不及时、不准确；会计科目使用不正确；会计报表披露信息不充分、不清晰；会计核算信息系统安全性不高等各类问题，不同程度地影响了政府财务信息生成的真实性。

对于这些财务会计核算方面存在的问题，审计机关应当根据政府会计准则、制度和相关核算要求的规定，指出问题的存在形式和所违反的规定条款，督促被审计单位及时予以纠正。

2.揭示编报工作组织管理方面存在的问题。在政府财务报告编制工作中，相关部门、单位和地区负有编制部门、单位合并财务报告和地方政府综合财务报告的职责，应当做好组织协调、督促检查、合并编报各项工作，具体包括加强对部门和单位的工作指导、强化信息系统建设、确定编制范围、进行对账抵销、做好审核工作等。在组织管理环节，有些部门、地方还存在着组织协调工作不到位、对所属被合并单位政府财务报告审核不严格不全面、内部事项对账抵销不彻底、相关事项补充说明不完整等问题。这些系统性的缺陷，在整体上影响了政府财务报告的编制质量。

审计机关不仅要审核检查会计信息本身，还应当站在政策措施落实的高度，检查编报工作的组织管理情况，从促进提高政府财务管理水平、推动政府会计改革实效的高度，揭示编制中存在的机制性问题，提升总体编报质量。

（二）揭示被审计单位财务报告内部控制存在的问题

内部控制有助于保证单位遵守法律法规、资产安全完整、财务信息真实可靠，政府部门的内部控制还有保证公共资源合理使用、防范侵占和腐败的作用。内部控制特别是财务报告内部控制的建立，为编制真实可靠的财务报告提供了良好的基础。

精准高效揭示问题是审计机关的职责所在。如果单位的财务报告内部控制存在薄弱环节和漏洞，没有按照要求制定和执行相关的规定，不仅导致政府财务报告存在重大错报风险，影响政府财务信息的真实性，而且也会产生舞弊、违法、腐败等危害国家利益的隐患。例如，没有经过单位领导班子集体研究决定的对外投资，可能导致国有资产的流失和损失；没有经过授权批准的资金支出，可能引发现金被贪污挪用；没有合理的审批、执行、验收、清查、收付款等岗位设置，不能确保不相容职务分离，可能致使账目缺乏必要的稽核、产生差错和舞弊等。

因而，对于在政府财务报告审计过程中发现的财务报告内部控制问题，不仅要作为实施实质性程序的考虑因素，而且还要从审计机关职责的高度，对这些问题予以揭示，以推动提高财务报告编制的质量和防范违法违纪行为的发生。

（三）反映财务会计准则制度体系完善方面存在的不足

政府会计准则制度是编制政府财务报告的依据，是规范政府经济业务和事项的会计确认、计量、记录和报告的标准体系，在权责发生制政府财务报告制度中具有重要的基础作用。财务会计准则制度体系建立的进度和完善程度，决定了会计核算信息可能达到的质量和水准。当前，已经出台《政府会计准则——基本准则》和10项具体准则以及2项应用指南、政府会计制度、政府会计准则制度解释等系列制度规范，政府会计准则制度体系基本建成并稳步实施。然而，现有准则体系还无法覆盖各类具有不同职能和特点的大量行政事业单位及其各项经济业务，使得有些业务的会计核算标准不明确、不清晰，存在过多的职业判断空间。例如，同一笔拨付资金，拨款方和接受单位未使用具有对应关系的会计科目进行核算，导致合并报表进行往来合并抵销时无法准确识别；对“单位管理费用”与“业务活动费用”的分类过于简单，缺乏细化的规定，使事业单位在核算时没有明确的参照依据。这些问题的存在，不仅影响会计账务处理的规范性，也影响审计所发现问题的定性及其整改。

在政府财务报告审计中，审计机关需要归纳和揭示财务会计准则制度体系完善方面存在的不足，与规则制定部门及时沟通交流，推动会计准则制度和相关细则尽快出台，并全面有效实施。

三、探索如何对政府财务报表发表总体评价意见

总体评价意见是指审计人员对财务报表总体情况做出审计结论，以增强报表使用者对财务报表信息的信任程度。政府财务报告的编制目标是为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供信息支持，建立健全政府财务报告分析应用体系是权责发生制政府综合财务报告制度改革的任务之一。审计总体评价意见提高了政府财务报表的可信性，为政府财务信息的分析运用奠定了基础。

（一）选择适当的被审计单位和报表

在审计机关推进开展政府财务报告审计并重点揭示存在问题的同时，可以探索选择适当的被审计单位和被审计报表，通过了解被审计单位基本情况、运用抽样审计技术、实施控制测试和实质性程序，对财务报表在所有重大方面按照政府会计准则制度和相关要求编制、不存在重大错报发表合理保证的总体评价意见。

被审计单位和报表的选择，可以从以下几个方面考虑：一是从编报范围看，本级政府和行政区政府综合财务报告包含报表种类较多，不适合作为探索的试点对象，故选择政府部门财务报告入手进行试点，。二是从被审计单位特点看，选择单位资金规模小、业务种类简单、没有被合并实体或者被合并实体数量少且往来抵销对应关系清晰的行政单位或者事业单位。三是从被审计报表组成看，可以对全部会计报表发表审计意见，也可以只对资产负债表或者收入费用表发表审计意见。

（二）借鉴与应用注册会计师财务报告审计技术方法

从国外政府财务报告审计来看，不论是采用国际审计准则，还是在采用本国注册会计师审计准则的基础上加入对政府财务报告审计的附加要求，或者采用本国相关专业委员会制定的审计准则，都普遍运用了注册会计师财务报告审计的理念和做法。

在探索发表总体评价意见中，要研究我国政府财务报告审计如何借鉴和应用注册会计师的审计技术方法，对政府财务报表发表总体评价意见。例如，是否开发比较标准化的内部控制测试和实质性程序的系统；实质性程序实施是采用账户法还是循环法；如何按照财务报表的资产或其他项目的金额计算确定重要性水平，如何分配重要性水平；如何将统计抽样和判断抽样相结合，如何根据样本推断总体；审计报告采用什么格式，包括什么要素等。这些探索可以为今后对政府财务报告做出全面的总体评价积累经验、提供参考。

（三）树立财务报告审计的相关理念

对政府财务报告进行总体评价，需要对政府财务报表的真实可靠完整做出合理保证，以积极方式提出审计意见。这与审计机关通常开展的预算执行审计和决算草案审计、政策措施落实审计等审计项目，在审计具体目标、程序和审计报告格式等方面存在较大的差异，审计人员需要转变观念和思路，树立财务报告审计的相关理念。

1.树立总体合理保证的理念。审计工作必须坚持问题导向，及时揭示重大问题和各种风险隐患以及重大违纪违法行为。在这一基本原则下，针对政府财务报告审计具体业务，审计人员还要树立总体合理保证的理念，以能够对政府财务报表是否在所有重大方面按照政府会计准则和制度编制发表审计意见。

与其他审计项目重在发现、揭示问题不同，政府财务报告审计融合了问题导向基本原则和总体评价具体要求，审计人员一方面要发现并揭示问题，另一方面也要对政府财务报表在总体上是否按照政府会计准则制度的规定编制提出鉴证性的审计结论。发现问题和总体评价，成为政府财务报告审计结果的两个维度。

基于总体合理保证的理念，在审计技术上，审计人员要针对报表进行风险评估，确定应对措施和将要实施的进一步审计程序，并运用审计抽样方法，以获取有关总体情况的审计证据；在审计结论上，审计人员要根据重要性水平和风险判断，从政府财务报告总体层面考虑发现问题的严重程度，确定其对审计意见的影响。

2.树立审计报告经济后果的理念。经审计的政府财务报告，反映了政府资产负债、还本付息、财政运行等情况，不仅是社会各方了解政府财务信息、分析财政前景的工具，也是政府信用评级、举借债务的重要依据。“加快建立政府综合财务报告制度”是建立健全地方政府债务风险防控机制的举措之一。

审计人员的政府财务报告鉴证意见，对政府财务信息做出了合理保证，同时也会带来相应的经济后果。权责发生制的政府财务报告，远比预算会计报表更具前瞻性分析价值，相关报表使用者运用已审计的政府财务数据进行研判，做出经济预期、政策安排和投资决策，从而对经济社会产生一定程度的影响。

审计报告经济后果的理念，要求审计人员保持高度的职业谨慎，充分考虑相关报表使用者特别是潜在使用者对审计结果的运用，将可能产生的相关预期和行动后果，作为出具审计意见的重要判断因素，把控审计风险，发挥审计机关政府财务报告审计的应有作用。