关于规范高新技术企业研发支出资本化核算浅见

吴 纲

（江苏恒神股份有限公司，江苏 丹阳 212314）

一、高新技术企业研发支出资本化现状

（一）高新技术企业研究开发支出的政策性规定

首先，我国的高新技术企业认定工作是从上世纪90年代初开始的，1991年，国务院发布《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》（国发[1991]12号），开始了国家高新技术产业开发区内高新技术企业认定工作，授权原国家科委组织实施，并配套制定了财政、税收、金融、贸易等一系列优惠政策。为适应新的要求，1996年，国家将高新技术企业认定范围扩展到国家高新区外。1999年、2008年、2016年，国家再次修订了国家高新区内高新技术企业认定标准。其次，最初，高新技术企业的税收优惠主要体现在企业所得税定期免税、按法定税率减半征收、按15%或10%税率征收、延长亏损弥补期限上。2008年，国家税务总局下发《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号），2010年，财政部 国家税务总局下发《对中关村科技园区建设国家自主创新示范区有关研究开发费用加计扣除试点政策的通知》（财税〔2010〕81号），自2010年1月1日起，高新技术企业研究开发费用加计扣除政策开始实施，后续，国家在扣除范围、加计比例等方面进行了进一步的改革。再次，在会计核算上，原准则仅将注册费、律师费等依法申请取得时发生的费用，作为自行开发无形资产的入账价值，除此之外的所有费用全部于发生时确认为当期费用。2006年，为与国际准则趋同，对研发费用实行有条件资本化，即研究阶段的支出全部计入当期损益，费用化处理，满足一定的条件的开发支出，计入无形资产，实行资本化处理。在财务信息披露上，一般应披露当期研发支出总额、计入当期损益和确认无形资产的研发支出金额，上市公司应按《公开发行证券的公司财务披露编报规则第15号-财务报告的一般规定》（以下简称15号文）等要求执行。最后，在研发费用审计上，上市的高新技术企业要按照《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号-年度报告的内容与格式》等规定，重点规范关键支撑资料的真实性、完整性。

（二）高新技术企业研发支出资本化的现实

首先，法律规范的定性描述，使企业理解的维度较为宽泛。《企业会计准则—无形资产》对内部研发支出资本化提出了可行性、管理层意图、资产有用性、资源可支撑性和可计量性等5个条件，对研究和开发进行了概括性描述，同时，《企业会计准则—无形资产》应用指南举例说明如何界定研究阶段、开发阶段，但是对于不同的行业、不同的项目，研究与开发的界限，企业在实际操作中因理解不同，会产生不同的结果，反映到会计核算上，数据归集的结果也就不同。界限的不统一，也为管理层为了满足不同的目的，而调整当期或一定期间的利润创造了条件。其次，正确区别研究和开发阶段，并建立规范的支出资本化会计制度，是审计部门认同的基础。如上市公司量子高科（300149），其规范性实施支出资本化如下：在研发项目研究阶段和开发阶段界定上，公司的研发项目从前期调研到成熟应用，需经过调研、论证、立项、前期研究工作（包括配方和工艺设计、设备选型、制定技术标准等）、小试、中试、试产等若干阶段。公司以中试完成作为研究阶段和开发阶段的划分依据；在会计核算上，严格按照会计准则费用化、资本化要求，计入研发支出、当期损益相关科目，开发过程中，公司对该项目研发过程的材料费、开发人员薪酬、折旧费、试验费等与项目开发直接相关的支出进行专项核算，所发生的其他支出同时用于支持多项研发活动的，按照领料比例进行分配，在企业存续期间保持项目会计核算的一贯性；在提供项目研究开发资料上，与研发项目相关的资料，如管理层批准文件、财务规章制度、立项资料、项目相关资料，备查完整。审计部门认为量子高科（300149）研发支出符合会计准则规定，不存在利用研发支出调节利润的情形。再次，研发支出在会计数据上的不连贯，是审计部门认为研发支出存在财务风险的重要疑点。如冠昊生物（300328）与量子高科（300149）一样，对研究阶段和开发阶段进行了界定，也制定了相关会计制度，但由于其界定偏离开发阶段的基本界限，同时会计确认上一贯性不足，导致损益变动较大，因此，当年上市一审未被保荐机构和审计师认可。最后，由于研究项目的复杂性，监管部门只给予了宏观上的描述，没有制定统一的标准，因此，新技术企业对研发支出资本化的管理，必须从制度、过程管控、会计核算层面强化管理，保持管理的连贯性和一致性，同时，加强与监管部门的沟通，做好审核资料的归档，以备查验。

二、高新技术企业研发支出资本化管控

（一）高新技术企业研发项目管理定位

首先，高新技术企业研发项目的选择应与高新技术领域政策引导相一致。高新技术企业在研发项目的选择上应符合《国家重点支持的高新技术领域》规定的八大领域，并随着国家对高新技术领域的修订而改变决策，如《国家重点支持的高新技术领域》（2016年版）与《国家重点支持的高新技术领域》（2008年版）同样规定了八大领域，但就具体内容上，变化较大。其次，高新技术企业研发项目的选择应区别区域和产业。国家对不同产业和区域发布不同的优惠政策，如《产业结构调整指导目录》（中华人民共和国国家发展和改革委员会令第29号）对产业鼓励类、限制类和淘汰类的规定，《西部地区鼓励类产业目录》（国家发展和改革委员会令第15号）对西部地区12个省、自治区和直辖市鼓励类产业目录的规定。再次，高新技术企业在研发项目的选择上也应参考税法相关规定，如《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定，企业产品（服务）的常规性升级、对某项科研成果的直接应用、企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动、对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变、市场调查研究、效率调查或管理研究、作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护、社会科学、艺术或人文学方面的研究等支出不适用加计扣除政策。最后，高新技术企业项目的选择应符合企业的发展战略。生存和发展是企业不变的主题，在国家推进新发展理念的形势下，创新发展是企业保持持续发展的核心动力，高效能、持续的研究开发能保证企业保持竞争优势的有效手段，结合国家政策硬性规定，高新技术企业应仅仅围绕企业的发展战略，审慎选择研究开发项目，使研发项目始终与企业战略保持一致，在充分享受国家税收优惠红利的情况下，促进企业持续发展。

（二）高新技术企业研发支出资本化内控建设

首先，内部控制建设是现代企业治理的要求。现代企业治理在目标上要求企业在合法合规经营下，保证企业资产的安全完整，保证利益相关者能够取得有用的企业财务信息。依据《公司法》、《会计法》等相关法律法规相关规定，企业应该制定企业章程、完善组织机构和制度体系，完善企业内部控制体系，防范各类风险的发生，以使企业生产经营满足治理目标要求。其次，对标高新技术企业认定标准，不论是同时满足的八大条件还是八大申请资料的提供，其载体是经过审批、依法依规记录的各类纸质、电子文件、信息，合法的审批是证明其有效的凭据，而机构设置、部门和岗位职责、制度流程建设等内部控制是证明合法审批的有利证据。再次，对标研发费用税收征管规定，企业在申请或自行享受研发费用加计扣除需备案的资料中，项目立项决议、效用情况说明、研究成果报告等需要具备审批权限的机构审批方能成立，而项目资本化时点需要具备的条件及相关制度是税务部门关注的重点，应在纳入企业授权权利范围内并公文记载，且作为会计核算的依据并在财务核算中体现，这些都应该作为内控建设的重要内容。

（三）高新技术企业研发支出资本化信息化建设

企业信息化是集计算机、数据通信、规章制度和有关人员的人造系统或过程。除去研发项目自身特性质需要信息化建设外，高新技术企业信息化建设更重要的集中于现代企业治理管控体系建设的要求。高新技术企业信息化应基于企业自身资源管控、机构设置、授权管理、制度流程体系和人员管理的基础上，加强研发支出信息化管理，加强研发资本化时点和支出分摊辅助的管理，以项目管理为基础，在严格界定资本化界限的基础上，由研发部门依据企业审批的条件和时点，以信息化手段传递项目信息，特别是核算所需信息，如项目管理标记（如数字与字母的编码），以便于相关人员归集相关信息。此外，信息化建设可代替管理人员完成繁琐的重复性工作，在业财融合管理理念的指导下，有效改善企业研发支出资本化及相关纳税管理工作。

三、高新技术企业研发支出资本化重点关注事项

（一）加计扣除

首先，从加计扣除内容上看，高新技术企业应重点关注人员人工费用，研发人员是指直接参与研发的研究人员、技术人员和辅助人员，其中辅助人员仅指参与项目研究的技工，不包括辅助管理人员；加速的折旧、摊销仅对税前扣除的折旧、摊销部分计算加计扣除；，特殊事项如政府补助、发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用。税务机关对实际执行中存在的模糊事项进行了逐步明确。其次，在执行制度的延续上，国家税务总局分别于2008年、2010年、2013年、2015年、2017年、2018年、2021年对研发费用加计扣除支出项目、扣除比例、执行起始时间、会计核算进行了修订，并基本采取了不断追溯的规定，因此，高新技术企业在研发项目跨年度实施的情况下，应严格按照当年税法规定进行加计扣除，并将当年执行的法规列入当年备查资料中，做好归档管理。再次，在会计核算上，基于会计准则和企业管理的要求，实践中，会计核算与税法规定存在一定的差异，因此，高新技术企业应该在做好会计核算的基础上，做好差异对照表，具备信息化管理条件的，增加辅助核算，如增加非计入加计扣除支出的费用核算、研发过程中产出产品或副产品的核算。

（二）信息披露

在信息披露的管理上，高新技术企业应区别以下情况，首先，非上市企业。非上市企业可以按照会计准则规定，仅披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。其次，上市公司应依据15号文等相关规定，应在招股说明书、上市审核问答、董事会报告、财务报告等披露研发费用占销售收入的比重、开发支出期初余额、期末余额和本期变动情况、内部研发所形成的无形资产占期末无形资产余额比例、近三年及一期研发费用占营业收入的比例等量化数据，以及研究阶段与开发阶段的划分标准、资本化开始时点、具体依据、进行中的研发项目及进展情况、拟达到的研发目标、研发技术未来发展战略等叙述性信息。综上，高新技术企业应依据法律规范、行业惯例，结合企业实际情况，具体开展研发支出资本化信息披露工作。

（三）其他关注事项

高新技术企业在对研发支出资本化的过程应考虑以下因素，首先，高新技术企业应高度关注商业秘密的保密工作，特别是在科创板上市的企业，因其要求披露研发技术未来发展战略、进行中的研发项目及进展情况等信息，加之内部开发形成无形资产的成本信息，可能被竞争者提取有关企业商业秘密信息，而提前采取应对措施，进而影响企业后续生产经营和盈利。其次，高新技术企业应高度关注分摊方法和手段的合理性。当企业涉及多个研发项目或者涉及研发与日常生产共担某项支出时，企业应该采取合理的分摊方法，将企业支出在研发项目之间、研发项目与日常生产之间进行合理分摊。因相关规定只给出了采取工时占比等合理方法、以及以收入做为无形资产摊销方法的限制，因此，当高新技术企业未采取或完全采取工时占比作为分摊相关支出时，应说明所采取方法的合理性。再次，高新技术企业应加强与审计、税务和相关监督部门的沟通。从国家不断出台的关于高新技术企业研发支出管理法律、规范可以看出，国家虽然对研发支出税收征管不断细化，在更新相关内容的基础上，规范性越来越强，修订的间隔越来越短，但由于行业和项目的复杂性，法律规范还存在空白地带，同时受制于费用化和资本化对企业盈利、高管薪酬、上市条件等较大的影响，导致企业与审计、税务和相关监督部门在理解上的差异，因此，高新技术企业应强化就研发项目与审计、税务和相关监督部门沟通，及时达成统一意见，避免经营风险和审计风险。