异常审计费用、公司治理与审计质量分析

王依然

摘 要：随着市场环境日益完善，上市公司投融资法律环境不断规范，开展经济活动时更加侧重对公司经济状况考核。采取第三方评价方式，可以更加客观、真实的反应企业投融资效率。投资者更加重视企业的审计报告，但由于管理者为了吸引投资，常常与审计师做出粉饰报表行为，影响审计质量。上市公司依托审计师事务所出具审计报告，而审计质量与审计费用具有直接关系，当审计费用异常，溢价及折价都会影响审计结果的客观性。主要是审计过程中，会对评价报告进行科学评估，确定各利益方之间的界限，但实际实施过程中，雇佣者管理人员承担审计费用的同时又充当了审计对象，为了引起投资者的关注，常常做出“粉饰”报表动作，超出正常审计费用购买审计意见。目前审计市场需求量大幅增长，法律体系有待于完善，异常审计费用对审计质量分析影响做了详细阐述，结论是，异常审计费用会对审计质量产生负向影响，应根据当前问题完善上市公司治理机制，改善审计质量。

关键词：审计溢价;审计折价;公司治理;审计质量

异常审计费用对审计质量产生一定影响，上市公司会通过购买审计意见形式，粉饰报表数据，注册会计师会放宽审计标准，提高了错报未发现的几率，审计收费发生折价，审计程序会被压缩，导致审查过程中存在较高未发现的舞弊风险、错报风险，最终影响审计报告的精准性。我国当前相关监管部门对上市公司审计评估存在漏洞，导致审计质量难以保障，随着上市公司增多，财务报表使用范围逐渐扩大，审计服务转变为公共产品，失去了调价功能。审计溢价主要是审计师过于谨慎扩大审计范围而收取的经济价值，而审计折价是审计师省略了审计程序或存在低价竞争，制约了审计制度作用发挥。本文为了提高审计质量的准确性与合理性，引入公司治理水平，研究审计费用与审计质量之间的关系，为促进审计市场良性发展，提高公司治理结构的配置效率，规范财务事务等发挥CPA审计功能。

一、研究背景

针对异常审计费用本文运用变量模型进行分析，对影响审计质量的因素做出分析，深化了异常审计费用、审计质量以及公司治理之间的作用机制，避免审计领域不合理收费现象，为规范审计收费提供支撑。监管部门应根据异常审计费用现状制定管理标准，针对异常审计费用双向现象提出相应监管措施，从根本上解决低质量审计问题，提高公司管理效能，促进审计市场可持续发展。

二、相关概念理论

（一）审计费用影响

审计费用受公司业务类型的复杂程度影响，具体来说，客户应收账款及非系统风险对审计费用影响作用较大，通过对进一步数据跟踪，大规模业务服务较小规模服务费用高出1/4。我国披露政策出台较晚，通过对客户及事务所双方因素调查分析，客户的业务规模、业务繁杂程度与审计费用呈正相关，与企业存贷比、盈亏状况等财务指标关联较小。上市企业在市场活跃程度与审计费用存在一定内在联系，其中国有企业审计收费相对民营企业收费明显增高。企业盈利能力强表明企业面临的经营风险小，审计风险相对较小，审计费用也会相应的降低。审计费用影响因素一方面受到企业自身影响，另一方面与事务所关系较大。部分学者根据审计费用运用审计定价模型计量，但由于审計费用涉及范围较为复杂，直接采用审计费用变动额作为替代变量，简化了数据处理程序。

（二）审计质量评价标准和影响审计质量的因素

1.审计质量评价标准

首先，可操控应计利润。审计过程中惯用该模型，测算对审计人员独立性的影响。基于此，人们不断探寻更加完善的模型，针对上市公司盈余管理问题运用应计利润模型，具有较高的拟合度，从舞弊风险角度选取变量，可以预测审计师与企业的合谋问题。经营净现金流量纳入模型中，使应计利润模型具有可操控性质。其次，事务所模型。事务所为了保持行业地位，应不断提升审计服务质量，由于我国市场环境具有地法律风险的特殊性，人们对审计质量要求不高，审计结论与发达国家相比存在一定差异，因此，衡量方式应注重合理性、有效性。最后，财务报告重述作为审计质量替代变量，CPA在审计结束后，对客户财务信息真实可靠性认可，但由于各种外界因素对财务报告作了重述，表明审计存在合谋或者舞弊风险，CPA违背了审计独立性原则，不能有效控制审计质量。学者全面梳理了诸多衡量方法，可操控应计利润模型可以真实反映审计质量，有效控制结果误差。

2.审计质量影响因素

首先，公司内部对审计质量的要求。针对公司管理层持股比例低，财务杠杆率高，需要审计人员对财务指标及非财务指标谨慎审核，保障企业自身稳健经营。从事务所视域出发，企业一些非审计业务会分散审计师的专注力和结论的精准性。针对财务数据分析，结果证实股权分散企业将会更加注重事务所审计评价质量。国有上市公司对审计评价质量要求较低，民营上市公司发展侧重对审计质量关注，吸引股东关注度。其次，会计师事务所对审计质量的要求。公司财务舞弊案件会提高事务所对信誉的重视，事务所为了提高自身业绩，杜绝自身对公司管理层的不合理要求，提高自身审计质量，构建稳定的审计市场机制。事务所合并后，事务所规模的扩大，提高了审计独立性，不易被公司管理层操控及诱惑。财务报表重述概率明显减少，表明审计质量与事务所规模具有正相关关系。配股公司审计质量高于非配股公司。CPA任期对审计质量呈现倒U型关系，表明CPA对审计对象的认知与审计质量有直接关系。当变量达到临界值，表明CPA与客户存在舞弊可能，影响审计质量。

（三）异常审计费用与审计质量的关系

首先，二者负向关系。当CPA与被审计企业之间存在舞弊行为，审计费用高于正常额度，导致企业审计报告不真实。当CPA与企业合作次数多，持续委托同一事务所，当审计费用增高，存在虚假报告行为，影响审计质量。其次，二者正向关系。被审计企业给事务所调高审计费用，有助于调动CPA工作积极性，一旦超过核定值，就会影响正相关关系，二者呈正相关关系对审计质量不会造成影响。

三、理论分析与研究假设

（一）委托代理理论

委托代理关系是当前公司人力资源、技术水平等无法迎合当前社会发展规律，导致企业经营形势每况愈下，为了扭转经营现状，会委托具有管理能力的人代为管理公司日常经营。委托代理使企业所有权与经营权分离，委托具备管理能力的经营者，帮助没有经营能力的所有人实现资产的保值增值，经营者履行所有人赋予的管理职责，所有者对经营者具备奖惩权利，提高资源配配置效率。委托代理理论主要体现在股东、债权人和经营者关系，由于委托代理涉及利益主体较多，各利益主体之间存在信息不对称，利益目标不统一，股东的利益目标追求股东财富最大化，而经营者则是自身业绩权益最大化，因此，存在决策意见不统一，往往经营者做决策会损害股东利益，为了兼顾股东权益不受影响，企业生产中应控制道德风险和逆向选择。审计人员作为第三方，可以发挥监督作用，各领域提高了对审计报告的重视，管理者为了吸引投资者关注，与CPA合谋出具不真实的审计报告，导致审计丧失了监督者的权威性，最终，企业利益相关者不再信任审计报告，影响审计事务所在业内的口碑。

（二）成本收益理论

企业决策前应考虑成本收益，会计师事务所在决策时，会考虑审计程序所需的成本及收取的审计费用。目前小规模事务所为了生存考虑，会削减利润空间形式换取市场份额，因此，在审计程序时也会无节制的控制成本，甚至省去了必要的审计程序，导致审计过程不全面，影响报告的真实性、可靠性。

（三）研究假设

审计报告可以直观的反应被审单位经营状况，如果审计报告体现的不利因素会影响企业各关联方对企业的评价，直接影响后续发展，企业管理者为了避免出现不良反应，常常以贿赂的形式，粉饰财务报表，审计人员违背职业道德为被审单位管理者出具虚假审计报告。研究假设结果显示，负向异常审计费用，审计质量负相关、正向异常审计费用，审计质量负相关、治理水平低公司正向审计费用异常负相关更强，治理水平低公司负向审计费用异常负相关更强。

四、研究设计

（一）样本选取与数据来源

本文选取沪深A股上市企业数据为样本，剔除了数据不完整样本以及代码为J金融保险类公司，剔除财务数据偏差较大的非标准审计意见公司。选择具有参考价值的时尚攻速，运用多元回归模型对数据进行分析。

（二）变量设计及说明

1.异常审计费用衡量

本文采用比例法，本年度与上一年度审计费用变化作为替代变量，可以直观体现审计费用异常情况。另外是残差法，通过建立模型核定企业审计收费是否标准，并将实际审计费用与模型数据对比分析。但由于审计费用受到客观因素，导致结论出现偏差。本文采用比例法衡量审计费用异常情况。

[ABFEEfirm，i，t=FEEi，t-1Asseti，t-1]  （1）

公式>0为正向异常费用，<0为负向异常费用。

（3）审计质量衡量：本文选择Jones 模型衡量审计质量，将数据代入公式（2），计算出a，代入公式（3），计算出非操控应计利润，并将差数计算出可操控应计利润。

[TAi，tAsseti，t-1=∂01Asseti，t-1+∂1△REVi，tAsseti，t-1+∂2PPEi，tAsseti，t-1+εi，t] （2）

[NDAi，tAsseti，t-1=?01Asseti，t-1+∂1△REVi，t-△RECi，tAsseti，t-1+∂2PPEi，tAsseti，t-1] （3）

[DAJonesi，t=TAi，tAsseti，t-NDAi，tAsseti，t-1] （4）

[TA]表示应计利润; [△REV]当期营业收入环比差额;[△REC]本期应收账款环比差额。[PPE]为 固定资产的账面价值;NDA为企业的非操控应计利润。

2.公司治理水平衡量

受董事会规模、独立性、勤勉性、股东大会出席情况、董事长及CEO兼职、专业委员会设置等与公司治理水平有直接关系。其中股东出席大会赋值为1，表明出行情况较好，赋值为0，表明出席情况不佳;董事会规模赋值为1为大，赋值为0表明规模小。董事会独立性赋值为1表明较高，赋值为0表明较低;董事会勤勉性赋值为1表明开会频率高，赋值为0表明开会频率低。董事长及CEO兼职情况赋值为1，表明职务分离，具有一定管理水平，赋值为0，表明兼任影响管理水平;上市企业的审计、战略等部门赋值1，表明管理水平高，赋值为0，表明管理能力偏弱。

3.控制变量内容

变量定义受企业规模（SIZE）、流动比率（CR）、总资产利润率（ROA）、资产负债率（LEV）、经营性现金净流量（CFO）;公司成长性（GROWTH）;公司账面市值比（B/M）;事务所声誉（BIG4）;审计时滞（DELAY）。

4.模型构建

通过对文献梳理和分析，结合本文样本，检验公司治理对异常审计费用及审计质量的正向影响和负向影响模型。

公式中：DA_Jones为可操控应计利润;ABSDA_Jones为可操控应计利润绝对值;ABFEE为异常审计费用，HABFEE为正向异常审计费用，LABFEE负向异常审计费用，交互项LABFEE*CGS、HABFEE*CGS。

（三）多元回归结果分析

1.异常审计费用对审计质量影响分析

模型一回归结果，表明企业规模（SIZE）与审计质量 （ABSDA）回归系数为负数，与相关性符号同向，表明公司规模与企业经营质量正相关，不希望出现审计舞弊情况，审计质量与盈余管理水平呈负相关。总资产利润率（ROA）与审计质量 （ABSDA）呈负相关，表明资产收益率高，财务状况较好，不需人为调控审计报告。资产负债率（LEV）与审计质量呈正相关，表明企业负债率越高，为了让债权人对企业充满信息，会调控盈余管理。事务所声誉（BIG4）及审计时滞（DELAY）与审计质量关系没有明显关联。通过模型，对审计溢价、折价分析，其中审计质量与负向异常审计费用回归系数为0.155，审计质量与正向异常审计费用回归系数为0.048，表明审计费用“折价”比“溢价”对审计质量影响更大。

2.公司治理对正向异常审计费用与审计质量影响分析

通过对相关变量做中心化处理，公司治理与审计质量之间相关系数为0.027，表明公司治理能力差影响正向异常审计费用，审计质量可靠性下降，增加了盈余管理机会。

3.公司治理对负向异常审计费用与审计质量影响分析

通过对相关变量做中心化处理，回归系数为0.021，表明公司治理水平低，负向异常审计费用增加，利益者弱化了对审计质量的關注，事务所追求利益最大化，导致审计漏洞，严重影响审计质量。

五、结论及政策意见

（一）结论

通过对相关变量因素做样本分析，证实一下研究结论：第一，正向异常审计费用，审计收费“溢价”，表明企业需要盈余管理调控，粉饰财务报表异常情况，需要支付高额的审计费用，购买标准化审计意见。高额的审计费用，会降低审计独立性，为被审计单位出具合格的审计报告。第二，负向异常审计费用，审计收费“折价”，会影响CPA成本，导致不会按照正规的审计流程实施，适当简化流程来控制审计成本，导致审计范围窄化，出现财务信息漏洞，影响审计质量，不利于企业良性发展。第三，公司治理水平高，会降低盈余管理动机，提高了审计的胜任力，公司治理水平低，会影响审计人员尽责，提高了被审计管理层对CPA的贿赂风险。

（二）政策建议

首先，应规范审计收费。针对当前我国市场发展规律，政府应控制低质量审计需求行为，根据企业规模、审计程序等，聘请行业专家，核定企业审计收费定价。扼制审计溢价、折价等不良现象。其次，加大法律监管能力。会计师事务所为了生存选择低价竞争或者与企业共同舞弊，主要是惩罚力度不够，会计师事务所不计后果选择高额利益，为了保障审计尽责，提高审计质量，应提高法律的监管力度。最后，加强对上市公司治理能力。提高企业对审计质量的高需求，从根本上控制盈余管理动机，避免“购买审计意见”行为发生。上市公司应发挥监事会作用，所有者应对经营者经营状况有效监管，优化审计委员会制度和公司股权结构，监管经营者的投资行为和决策有效性。

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