平台经济下数字服务税的挑战及应对

◎李佳卉 文 洋

数字服务税（简称“数字税”），是指对提供特定数字服务所获收入（并非所得）征收的一种税，其征收对象多为大型互联网公司。数字税最早由欧盟提出，首要目的是为了缓解互联网跨国公司对非注册地国家的税基侵蚀和利润转移问题（Base Erosion and Profit Shifting，以下简称BEPS），主要针对美国“GAFA”[1]等互联网平台企业。根据最新进展，经济合作与发展组织（以下简称“经合组织”，OECD）在2021年10月8日宣布，已有136个成员国和地区同意实施“双支柱”国际税改方案，将在全球设定15%的最低企业所得税率，预计将对长期困扰各国平台经济发展的数字税问题解决产生积极影响。但同时我们必须看到，该方案虽有美好愿景，但也需客观分析现实难题，并对此进行梳理和深入研究，这对推动国际税收改革具有重要理论意义和实践价值。

一、平台经济发展及特点

进入21世纪以来，新一代信息技术快速发展，数字经济的平台化趋势不断增强。平台企业集聚资源，成为物资、服务、技术、资金和人才交流的中心节点。在各个领域内，大量的数字平台企业如雨后春笋般不断涌现，成为引领经济增长和推动社会发展的新引擎。2021年胡润世界500强榜单前十名中数字平台企业占比达到70%，苹果、微软、亚马逊等企业遥遥领先，我国的腾讯控股和阿里巴巴也强势上榜，占据一席之地。互联网平台经济成为新时代愈发重要的一种产业组织形式和发展模式。

平台经济是一种基于数字技术，由数据驱动、平台支撑、网络协同的经济活动单元所构成的新经济系统。平台本身不生产产品，但可以促成双方或多方供求之间的交易，收取恰当的费用或赚取差价而获得收益。其特点：一是发展迅猛，扩张速度极快。互联网和移动终端的普及将世界链接起来，加速了平台经济的发展。2021年第三季度全球上市互联网企业前十强总营收达3155亿美元，同比增长26.3%，较2019年同期增长61.2%，整体呈现持续增长态势[2]。二是跨越地理界限，监管难度增大。平台经济以现代信息网络作为载体，打破了空间界限，使得世界各国的生产者和消费者都可以自主进行交易。但数据信息的虚拟性和强流动性等特点使得追踪监管存在难题，同时生产国、市场国，以及第三方数字平台企业所在国适用的不同监管体系，也增加了对数字平台监管的难度。三是涉及领域逐步扩大，平台间竞争激烈。平台经济涉及生产、生活和流通的各个领域，囊括制造、物流、媒体、金融、医疗等各个行业。数字技术的发展更是打破了行业壁垒，部分平台利用规模优势跨域经营，在区域或全球市场上不断扩张，形成自己的产业链条，打压其他企业发展。

二、全球面临数字税新挑战

正是基于其独特的技术特性和组织类型，平台经济的快速发展给传统经济体制带来了企业垄断、监管套利、税收侵蚀与利润转移等诸多挑战。例如，2015年，脸书在欧盟支付的税收仅占其利润的0.03%。近几年，以谷歌为代表的年利润超过1600亿美元的大型美国科技公司，其在欧洲地区的非美利润有效税率也仅为个位数，还不到其海外市场平均税率的1/4[3]，更是令欧盟政界人士感到愤怒。经济数字化税收已成为困扰各国政府、引发国际合作利益分配矛盾的新问题，叠加新冠肺炎疫情大流行的影响，数字税正逐步成为世界各国新一轮利益冲突的焦点。

在平台经济背景下，数字企业借助覆盖全球的互联网平台，将服务提供给世界各国并获得巨额收入，但却没有在相对应的国家和地区缴纳足够的税费，这既不利于市场国的经济收入，同时也给全球带来额外损失。据OECD估算，每年有4%到10%的企业所得税会因跨境逃税而流失，由此造成的全球税收损失总量在1000亿美元到2400亿美元之间。此外，平台经济与数字贸易的快速发展，激化了跨国平台企业与国家主权、国家利益间的矛盾，各国对国际税收征税权的竞争加剧。在企业层面，亚马逊公司已明确表示会对其线上平台的法国企业征收3%的费用，以转嫁法国对其征收的数字税；在国家层面，欧盟发布“数字服务税”提案后，美国也提出“301调查”作为反击，宣布将对奥地利、印度、意大利、西班牙、土耳其和英国这六国，采取加收惩罚性关税等措施。不仅如此，各国政府对数字经济自由贸易的干预，引发了新一轮的保护主义抬头，对原有的国际经济秩序形成了挑战。站在全球视角，开征数字税已成为各国税制改革的首要选择。无论是美国“301调查”将数字税视为直接税（所得税），又或是欧盟将数字税解释为一种单独税种，其实质上都构成了一种“非关税壁垒”，在保护本国数字产业发展的同时，打压了其他国家的跨国数字经济与贸易，形成了新型服务贸易壁垒，对全球化经济体系产生了冲击。

三、数字税新挑战诱发冲突持续加剧的基本逻辑

在表层方面，税制不完全下的企业个人化行为诱发了数字税冲突。根据当前国际税法，只有存在实际联结（直接或通过代理）时，大多是通过在该地的常设机构，某个管辖区才可以对非居民征税。而在平台经济时代，跨国公司可以在市场国没有实体存在的情况下，从境外用户手中获得巨额收入，此时就无须缴纳所得税。因此，跨国公司通常只需在发生生产的地方纳税，而不是在消费者或用户所在地，从而给市场国带来了巨大的经济损失。另外，一些企业为了实现自己的利润最大化目标，还会在爱尔兰、百慕大等低税率或离岸管辖区注册，从而实现收入来源地与税收缴纳地的分离，达到最大程度减轻税负的目的。就如苹果、谷歌、雅虎等大型科技公司都曾采用“双层爱尔兰—荷兰三明治”[4]避税结构，逃避了大部分纳税义务，使得为其提供大部分利润收入的国家反而不能享受到应有的税收红利，严重损害了其税收主权的经济利益。

图1 2020年“GAFA”等大型数字平台企业的营业收入及相关税费统计

更深层次下，新一轮国际规则制定权的争夺使得数字税冲突持续升温。进入21世纪以来，互联网与产业发展不断深化融合，平台经济正在重塑国际生产与交换关系。一方面，互联网平台加速了资本、劳动、技术和信息等生产要素的全球化流动和配置，同时使得生产者和消费者可以自主接入平台，国际交换也突破了企业、行业、地区和国家的地缘限制；另一方面，平台经济对“技术—市场”的依赖性更强，拥有先进信息技术和大型跨国网络平台企业的国家，将在新时代拥有更多的话语权，成为数字经济世界市场的中心。因此，老牌科技强国美国试图稳住其霸主地位，拥有绝对话语权，不断打压欧洲，以及以中国为代表的新兴和发展中国家；欧洲等国则不甘心一直被压制，希望在国际利润“大蛋糕”中分得一杯羹；而以中国为代表的新兴和发展中国家正在不断崛起，逐步实现了从消费市场到生产方的身份转变。新一轮的国际经济秩序变革开始，各国都希望重新洗牌，掌握数字经济时代的国际规则制定权。

此外，新冠肺炎疫情作为外界因素加剧了数字税冲突。首先，疫情驱使全球经济模式从线下向线上转移加快，数字平台成为经济发展的重要新资源。而平台经济具有典型的头部效应，使得拥有大型互联网平台的国家占据核心地位，不断聚集财富，穷国与富国之间的数字鸿沟不断扩大。其次，新冠肺炎疫情大流行使得全球经济遭受严重打击，诸多国家停工停产，政府预算赤字和债务危机出现，尤其是部分发达国家的数据超过“国际安全线”[5]。作为政府重要收入来源之一的税收，对于世界各国就显得更为重要，各大经济体纷纷加大对数字经济国际套税空间的争夺。最后，新冠肺炎疫情使得全球产业链出现中断，国际合作越发困难，逆全球化浪潮再度袭来。各主要经济体加大对5G技术、高端装备制造与新材料等战略产业的把控力度，牢牢掌握数字经济的发展命脉，加剧了数字贸易摩擦，使得国际经贸未来发展方向的不确定性再度提升。

四、中国参与国际税收治理的政策建议

信息技术的发展开启了数字经济时代，平台化趋势的增强带来了新的数字税挑战。截至2021年年底，全球范围内已有48个国家开征或拟征数字税[6]，负面效应外溢的单边行为成为当前世界各国应对数字税挑战的主要选择。在此背景下，由G20和OCED主导的“双支柱”方案存在诸多挑战，其最新发布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》对各成员国的约束力也较弱，具体的法律效力水平尚不可知。在未来，全球数字治理新规则的达成将取决于数字自由与基于合理公共利益，而非保护主义的数字监管之间的平衡。对于我国而言，加入BEPS包容性框架并签署《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》等举措，都表明了我国积极推进国际税收改革的态度。下一步，在加强对数字税收问题思考的同时，还应深入参与全球数字经济治理，主动贡献中国智慧与中国方案。

加快推进数字政府建设，营造公平良好的税收环境。一是重视新一代信息技术基础设施建设，如在发票系统中引入区块链技术，增强信息的真实性与可追溯性；利用大数据抓取与分析税务平台、在线网站、社交媒体等不同平台中的涉税信息，减少数据遗漏等，从而推进数字技术与纳税服务系统的创新融合，提高税务机关的处理能力与效率。二是优化政府的服务与监管理念，从纳税人权益角度出发，注重智能、高效服务，实现形式到实质的转变；同时坚持监管与服务并重，提高涉税企业、新闻媒体、消费者个人在依法纳税、依法治税环节的参与度，探索跨领域跨部门联合监管的新模式，实现服务与监管的协同发展。三是坚持普惠共享发展理念，既要在购物消费、文化教育、医疗健康等各领域推进数字化建设，也要加快农村和偏远地区的网络覆盖，强化信息共享，提升在线政务服务水平，提高我国数字经济治理综合能力。

审慎研究“双支柱”税改方案，不断完善国内监管框架。首先，应加强对“双支柱”[7]方案细节的研究，包括“支柱一”中税基的确定和分部核算的检验，以及“支柱二”中相关立法模板的具体适用范围、实施机制与相关豁免条款的讨论等，均是多边公约正式签署前的重点内容，对我国数字企业发展具有重要影响。其次，还需不断调整修改国内相关税法，如完善增值税抵扣环节，避免税负不降反升；明确税收管辖权，强调用户参与和显著经济存在标准[8]；调整税收优惠政策，减少资金外流等。最后，须重视并填补国内监管领域的空白，尤其是跨境电商、社交平台、金融服务机构等与数字资产相关行业，将是我国数字税收改革的重点关注领域。可以尝试从将现有税收政策入手，同时结合平台企业发展快、跨界广、监管难等特点，探索对数据开发、收集、使用、交易等环节更全面系统的监管框架。

深入参与国际税收治理，贡献中国智慧与中国方案。首先，我国需密切关注“双支柱”方案的讨论进程，积极研究过渡性条款，并推进国内国外监管框架的对接，减少不必要的矛盾冲突。其次，我国可以尝试从双边方案入手，充分利用中国—东盟自由贸易区、区域全面经济伙伴关系协定（RCEP）、“一带一路”等平台，以双边促区域进行多种探索，并不断向多边领域推进，着力构造一个更加公平、稳定、可持续发展的国际税收体系。最后，我国还要深入参与国际税收规则的讨论与重构。既要抓住WTO、G20峰会等综合性平台，就电子传输免征关税、贸易投资自由化便利化、跨境数据流动等关键议题的讨论提出相关意见；也要充分利用联合国国际税收专家委员会、OECD税收征管论坛、金砖国家税务局长会议等专业性平台，建立数字税收问题的国际对话协作和争端解决机制，为更多“走出去”的企业创造更加良好的国际税收环境，为推进“双支柱”税改方案的落地实践提供便利条件。我国应把握自身在数字领域的优势，争取在技术、税收、金融等更多领域的话语权，将中国智慧融入国际税收治理，推动全球治理体系朝着更加公正合理的方向发展。■

[注 释]

[1]“GAFA”是指谷歌（Google）、亚马逊（Amazon）、 脸书（Facebook）、苹果（Apple）四个美国科技业巨擘。

[2]根据中国信息通信研究院互联网上市企业运行情况的数据计算所得。

[3]江瀚.英国对互联网公司强行征收2%数字 税，谷歌、脸书们为啥不受待见？2020-03-18， https://finance.jrj.com.cn/2020/03/ 18140029051966.shtml.

[4]“双层爱尔兰．荷兰三明治”避税结构，是指总部位于A国的G公司在爱尔兰分别设置离岸公司E和实际经营公司B，通过签订成本分摊协议，将总部之外区域的业务收入和无形资产使用销售权转移至B公司，再借助位于荷兰的通道公司C将大部分收入由B公司转移至实际注册地位于低税区的E公司。

[5]“国际安全线”或“国际警戒线”一般是指欧洲马斯特里赫特条约提出的3%赤字率和60%债务率标准。

[6]孙冰.全国政协委员、北京国家会计学院院长秦荣生：建议开征数字税，上市公司审计强制轮换[J].中国经济周刊，2022(05)：86-88.

[7]根据最新《声明》可知，此次“支柱一”方案强调向市场国重新分配大型跨国企业的利润和征税权，预计影响全球规模最大且最具营利性的约100家跨国企业集团，每年将超过1250亿美元的利润重新分配给市场国；“支柱二”强调设立15%的全球最低企业所得税率，并通过收入纳入、低税支付和应税规则等法律法规加以规范。

[8]经合组织在2019年公开咨询文件中列举了三种征税权划分的方案，即用户参与税收模式（user participation）、营销型无形资产税收模式（marketing intangibles）以及显著经济存在税收模式（significant economic presence），弥补了现有联结度规则的不足，以便将更多的征税权分配给与数字化交易活动所创造的价值紧密相关的市场或用户所在国。