军工审计本质：一个理论框架

2022-07-05王会金

会计之友 2022年13期

王会金

编者按：军工行业是国家战略性产业，是国防建设和国家安全的重要物质基础和技术基础，需要花费大量的经济资源，合法有效地使用经济资源是军工行业的重要问题。军工审计以审计固有功能对军工行业合法有效使用经济资源发挥重要保障保用。我国军工审计自1983年恢复以来，取得了很大的成绩，相关研究也取得了一系列重要成果，但是，军工审计的许多基础性问题尚缺乏深入系统的理论阐释。理论自信是制度自信的基础，对军工审计各个基础性问题的科学认知是科学地完善和优化军工审计制度的基础。基于此，本刊拟登载军工审计基本理论研究系列文章，以推动军工审计基本理论研究。

【摘要】以经典审计理论为基础，提出军工审计本质的理论框架。从内涵上来说，军工审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排。从外延上来说，军工审计可以从审计业务类型、审计客体、审计主体、审计保证程度和审计业务基础等不同角度来分类，从而形成不同类型的军工审计体系。军工审计与军工项目审计、军队审计、军事审计、国防审计密切相关，但不是同一概念。

【关键词】军工行业; 委托代理关系; 军工经管责任; 军工审计; 审计本质

【中图分类号】 E232.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）13-0156-06

一、引言

军工行业是国家战略性产业，是国防建设和国家安全的重要物质基础和技术基础，我国军工行业从二十世纪六七十年代的“两弹一星”开始，到“载人航天”“探月工程”“深海探测”“国产航母”，再到“神舟”系列、“天舟”系列、“天宫”系列、“天和”系列等，取得了举世瞩目的成就。军工行业的持续健康发展需要一系列的制度来支撑，作为纠错机制的审计制度无疑是助力军工行业持续健康发展的重要制度安排。制度自信的基础是理论自身，要科学地建构军工审计制度，必须从理论上正确地认知军工审计的各个基础性问题，军工审计本质是其中最重要的问题之一。

现有文献中，军工审计本质缺乏研究。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计本质的理论框架，以深化对军工审计本质的认知，并为科学地建构军工审计制度提供理论参考。

二、文献综述

现有文献中未发现有文献专门研究军工审计本质，个别文献认为，军工企业内部审计是“一项经济监督活动，是科研单位建立自我约束机制的一个重要手段”[1]。此外，有少量文献涉及到军工企业内部审计职能，概括起来，有两类观点，一种观点主张军工企业内部审计职能包括监督、评价和服务，另外一种观点主张监督、评价和咨询是军工企业内部审计的职能。

主张军工企业内部审计职能包括监督、评价和服务的观点认为，军工企业内部审计同时具有监督、评价和服务三种职能，不同职能所发挥的作用不同。例如，充分发挥审计“监督、评价、服务”职能[2];“军工集团的审计工作，要强化监督，做好评价，提供服务”[3]。

主张军工企业内部审计职能包括监督、评价和咨询的观点，借鉴了国际内部审计师协会关于内部审计确认和咨询职能的观点，并且结合中国实际。例如，“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营”，“内部审计具有监督、评价和咨询职能”[4];“内部审计为军工单位提供更有价值的监督、评价、咨询服务”[5]。

两种观点都认为军工企业内部审计具有“监督”和“评价”职能，这无疑是借鉴了我国政府审计职能的观点，其原因是，我国军工企业内部审计是在政府审计机关的推动下发展起来的，所以，军工企业内部审计带有政府审计的基因。两种观点的差别在于“服务”与“咨询”，二者并无实质性差别，由于内部审计不能取代管理职责，所以，“咨询”是服务的主要方式。总体来说，关于军工审计本质的研究基本上还是空白，本文拟以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计本质的理论框架。

三、理论框架

审计本质的核心问题是什么是审计，军工审计本质的核心问题当然是什么是军工审计。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计本质的理论框架，为此，按顺序讨论以下问题：军工审计的内涵、军工审计的外延、军工审计与相关概念的关系辨析。

（一）军工审计的内涵

军工审计作为一种特殊的专门审计，具有共性和个性双重属性，一方面，应该具有审计一般的共性，否则，它就不是审计;另一方面，应该具有自己独特的一些个性，否则，就不能成为一种独特的专门审计。因此，需要以审计一般的本质为基础来讨论军工审计本质。

审计一般的本质属于审计基础理论（也就是经典审计理论）的研究范畴，从现有理论来说，关于审计一般的本质也有多种观点，本文采用的观点是“审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[6-8]，基于審计一般本质的上述观点，本文提出军工审计本质的如下表述：“军工审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排”，这个表述既体现了审计一般的共性，也显现了军工审计的个性，其核心内容包括六个方面：军工审计是对军工经管责任履行情况的审计;军工审计从信息、行为和制度三个维度来开展;军工审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四项审计职能;军工审计需要将审计结果传递给利益相关者;军工审计要采用系统方法;军工审计属于军工治理制度安排。下面，具体阐释上述六方面的含义。

1.军工审计是对军工经管责任履行情况的审计

经管责任是在资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担的责任，任何审计都是对经管责任履行情况的审计，军工审计也不例外，它是对一种特殊的经管责任进行审计，这种特殊的经管责任就是军工经管责任。下面对军工经管责任做一阐释。

军工行业的主要职责是武器装备的制造，然而，为了制造武器装备，必须具有制造武器装备的能力，同时还必须进行试验以探索新型武器装备，从事上述这些活动的资源主要来自国家财政资金，军工企业的资本许多也是来源于国家，但是，由于军工企业也可能盈利，因此，许多的非国有资本也可能投资到军工行业。在军工融合大背景下，我国军工行业涉及到许多的责任主体，它们之间的经济委托代理关系基本情况如图1所示。

图1中，关系1是中共中央与中国共产党中央军事委员会在军工方面的关系，中共中央是委托人，中国共产党中央军事委员会是代理人;关系2是全国人民代表大会与中华人民共和国中央军事委员会在军工方面的关系，前者是委托人，后者是代理人，由于中国共产党中央军事委员会与中华人民共和国中央军事委员会是合署办公的，通常将二者合称中央军委;关系3是全国人民代表大会与国务院在军工方面的关系，全国人民代表大会是委托人，而国务院是代理人;关系4是国务院与其国有资产监督管理委员会（简称“国资委”）在军工中央企业管理方面的关系，国务院是委托人，而国资委是代理人;關系5是国务院与其财政部在军工经费管理方面的关系，国务院是委托人，而财政部是代理人;关系6是国务院与其国防科工局在国防科工管理方面的关系，国务院是委托人，而国防科工局是代理人;关系7是中央军委与国防科工局在国防科工管理方面的关系，中央军委是委托人，而国防科工局是代理人;关系8是财政部与国防科工局在国防科工经费管理方面的关系，通常是财政部代理国务院将国防科工经费拨入国防科工局，国防科工局向财政部申报预算和决算，财政部对国防科工局进行财务监管;关系9是国资委与军工企业在国有资本之间的关系，国资委是委托人，军工企业是代理人;关系10是财政部与军工企业之间在军工经费管理方面的关系，财政部是委托人，军工企业是代理人;关系11是国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系，国防科工局是委托人，军工企业是代理人;关系12-1是地方政府与其国防科工机构在国防科工管理方面的关系，地方政府是委托人，其国防科工机构是代理人;关系12-2是地方政府与其国资委在地方国防科工企业管理方面的关系，地方政府是委托人，其国防科工机构是代理人;关系13是地方政府的国防科工机构与地方军工企业之间的监管关系，地方政府的国防科工机构是委托人，地方军工企业是代理人;关系14是地方国资委与其作为出资人的地方军工企业之间的关系，前者是委托人，后者是代理人;关系15是国资委之外的其他股东与各类军工企业之间的出资关系，前者是委托人，后者是代理人;关系16是军工企业总部与其内部单位之间的关系，总部是委托人，内部单位是代理人（事实上，具有一定规模的军工责任单位内部都可能存在这种关系）;关系17是军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系，前者是委托人，后者是代理人;关系18是军工企业与外协单位之间的关系，军工企业是委托人，外协单位是代理人。

上述这些关系中，双方都存在一定程度的信息不对称，因此，都属于委托代理关系[9]，由于不同关系中，双方的权责不同，解决纠纷的机制不同，因此，分别归属于资源类委托代理关系、监管类委托代理关系和合约类委托代理关系①。关系8（财政部与国防科工局在国防科工经费管理方面的关系）、关系10（财政部与军工企业之间在军工经费管理方面的关系）、关系13（地方政府的国防科工机构与地方军工企业之间的监管关系）属于监督类委托代理关系。关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）、关系18（军工企业与外协单位之间的关系）这三种关系，如何合约完备，则属于合约类委托代理关系。但是，由于军工产品的确定性及特殊的定价机制，多数情形下，难以签订完备合约，因此，通常属于资源类委托代理关系。其他13种情形的委托代理关系（包括关系1至7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16）都属于资源类委托代理关系。

在资源类委托代理关系中，委托人给代理人提供资源，给予较大的授权，并且要求代理人完成特定的职责，代理人承担了最大善意使用资源、权力并完成所要求职责的责任，这种责任就是经管责任，如果发生在军工领域，这种经管责任也就是军工经管责任。但是，由于信息不对称、合约不完备、环境不确定，在激励不相容的条件下，代理人可能会偏离委托人的期望，因此，需要对代理人的军工经管责任履行情况进行审计，以抑制代理人的代理问题和次优问题。所以，军工审计就是对军工经管责任履行情况的审计②。

2.军工审计从信息、行为和制度三个维度来开展

为了抑制军工经管责任履行中的代理问题和次优问题，需要对军工经营责任履行情况进行审计，这种审计也只能以审计的固有功能为基础，不能脱离审计固有功能来发挥作用，那么，审计的固有功能是什么呢？这就是用系统方法核实特定事项与既定标准之间的相符程度，这里的特定事项也就是审计关注的中心事项，通常称为审计主题[10]，这里的既定标准就是审计标准，也可以称为审计依据。对于军工经管责任，通常的审计主题包括军工经管信息、军工经管行为和军工经管制度，这里的经管信息是代理人履行其经管责任的相关信息，这里的经管行为是代理人履行其经管责任的相关行为，这里的经管责任是代理人履行其经管责任的相关制度。对于军工经管信息，首先是鉴证其真实性，在此基础上，对于表征军工绩效的经管信息，可以评价军工绩效水平的高低，并分析差异的原因，甚至还可以提出改进军工绩效的建议。对于军工经管行为，主要是鉴证其是否符合相关法律法规。对于军工经管制度，主要是鉴证其是否存在缺陷，在此基础上，还可以推进对缺陷的整改。概括起来，对于军工经管责任，审计可能从信息、行为和制度三个维度来开展，关注的问题包括四类：军工经管信息是否真实？军工经管绩效是否高效？军工经管行为是否合规？军工经管制度是否健全？

3.军工审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四项审计职能

军工审计从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况进行审计，需要履行哪些审计职能呢？前面已经指出，审计的固有功能用系统方法核实特定事项与既定标准之间的相符程度，这种固有功能就是鉴证，所以，鉴证职能是审计的基本职能，它有两方面的内涵，一是用系统方法核实审计主题的真实情况，二是将这种真实情况与既定标准相比较，看其是否符合既定标准。所以，也就是说，鉴证职能是审计固有功能，但是，军工经管责任的审计，仅仅履行鉴证职能还不够，必须在此基础上，再扩展一些辅助功能，这就是评价、服务和责任追究。这里的评价是在鉴证的基础上，对军工绩效的水平、军工制度的有效性等做出判断;这里的服务，是在鉴证和评价的基础上，基于审计对某些问题的洞见，就该问题的解决提供帮助;这里的责任追究，是对鉴证、评价中所发现问题的责任者进行处理处罚。需要说明的是，军工审计要履行上述鉴证、评价、服务和责任追究四大审计职能时，对于鉴证职能必须独立履行，不能与其他机构合作，缺失独立性，可能影响其客观性。而对于评价、服务和责任追究这些审计职能，则可能与其他机构合作履行。另外，责任追究职能的履行，可以由审计机构履行，也可以由审计机构推动其他机构来履行。鉴证、评价、服务和责任追究四项审计职能中，鉴证、评价是发现问题的职能，而服务则是解决问题的职能，责任追究是抑制问题再次发生的职能，这些职能组合起来，形成了发现问题、解决问题和抑制问题的循环，最终使得代理人履行军工经管责任中的代理问题和次优问题越来越少。

4.军工审计需要将审计结果传递给利益相关者

通常来说，军工审计结果包括发现的军工经管信息虚假、军工经管绩效低下、军工经管行为违规和军工经管制度缺陷，这些都属于审计发现;在此基础上，军工审计结果还包括审计结论和审计建议。军工审计的审计发现、审计结论和审计建议，如果不能传递给利益相关者，则军工审计难以实现其价值。任何审计都不是为审计而审计，军工审计也不例外，它必须服务于利益相关者，因此，军工审计机构必须将审计结果传递给利益相关者，以便于这些利益相关者在各自职责履行或决策中使用这些审计结果。

5.军工审计要采用系统方法

军工审计要从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任情况履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四项审计职能，并且要将审计结果传递给利益相关者，这一切都要求军工审计必须采用系统方法，这里的系统方法首先是科学方法，它是基于审计实践的最佳经验总结，它是有理论基础的;其次，这里的系统方法是一整套的方法，是军工审计的各个方面都有科学的方法，并且这些方法之间是相互协调的。总体来说，系统方法应该通过一整套的军工审计准则来实现。

6.军工审计属于军工治理制度安排

军工审计要解决的军工经管责任履行中的代理问题和次优问题，但是，应对代理人履行军工经管责任中的代理问题和次优问题有多种机制，并且是这些机制组合起来共同应对代理人的代理问题和次优问题，军工审计只是这一整套机制中的成员之一，因此，军工审计要注意与其他治理机制的协同配合，既不缺位，也不越位，否则，会影响整个军工治理制度的效率效果。

（二）军工审计的外延

以上阐释了军工审计的内涵，对于军工审计的外延，主要是深化对军工审计本质的认知。军工审计可以从不同的角度来观察，从而形成不同类型的军工审计体系，基本情况如表1所示。

从审计业务类型来说，军工审计可以分为军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计、军工制度审计。军工财务审计的审计主题是军工经管财务信息，关注其是否虚假;军工合规审计的审计主题是军工经管行为，关注其是否合规;军工绩效审计的审计主题是军工经管绩效信息，关注军工其表征的绩效是否低下;军工制度审计的审计主题是军工经管制度，关注其是否健全;军工综合审计则是上述四类审计业务的组合，包涵多种审计主题。

从审计客体视角来看，军工审计可以分为军工责任单位、军工责任单位主要领导和军工项目，对于这些审计客体可以开展各类审计业务，对军工责任单位和军工项目可以开展财务审计、合规审计、绩效审计、制度审计，也可以将上述各类业务组合起来，开展综合审计。对于军工责任单位主要领导，主要是领导干部经济责任审计和资源环境责任审计，这通常是综合审计。

从审计主体视角来看，由于军工资源主要来源于政府财政，所以，政府审计显然可以开展军工审计，军工责任单位设置的内部审计机构所开展的审计业务当然也属于军工审计，军工行业的服务对象是军队，在合约不完备的情形下，军队审计机构也需要对军工企业进行审计。上述政府审计、内部审计、军队审计在适当的条件下，都可能将审计业务外包给民间审计机构。上述四类审计机构，都可能开展军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计、军工制度审计，也可以将上述各类业务组合起来，开展军工综合审计。

从审计保证程度来说，军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计、军工制度审计及军工综合审计，通常既可以采用合理保证，对审计总体发表意见或形成结论，也可以采用有限保证，不对审计总体发表意见，只是报告审计发现。

从审计业务基础来说，军工财务审计通常采用基于责任方认定业务方式，军工合规审计通常采取直接报告业务方式，军工绩效审计、军工制度审计既可以选择直接报告业务方式，也可以选择基于责任方认定业务方式，军工综合审计的情形较复杂，总体来说，可以采取直接报告业务方式，也可以采取基于責任方认定业务方式。

（三）军工审计与相关概念的关系辨析

以上阐释了军工审计内涵，分析了军工审计外延，为了进一步深化对军工审计本质的认知，下面，辨析一些与军工审计相关的概念，它们是军工项目审计、军队审计、军事审计和国防审计。

军工项目通常包括军工企业固定资产投资项目和科研项目，军队的武器装备是以订货方式生产，一次订货也可以称为一个军工项目。许多的军工项目有两个特点，一是结果具有不确定性，这主要是军工科研项目，由于是探索性的，项目实施的结果具有不确定性，不一定能按人们的期望得到结果;二是特殊的定价机制，由于许多军工项目没有竞争市场，因此，无法按市场机制来定价，成本加成是主要的定价模式，而成本究竟是多少，是由项目责任单位决定的，委托人无法控制。正是由于上述两方面的特征，使得许多的军工项目难以签订完备合约，因此，这些项目就成为特殊的审计客体。很显然，军工项目审计是军工审计的一部分，除了军工项目审计，军工责任单位及其主要领导都可能成为不同委托代理关系中的审计客体，从而也成为军工审计的组成部分。

军队审计是对军队经管责任履行情况的审计，当军队委托军工企业试制武器装备或订购武器装备时，就可能产生以军队审计机构作为审计主体的军工项目审计。但是，军队自身还有预算审计、事业审计、储备审计和建设项目审计等[11]，这些审计业务都与军工项目审计无关，也不属于军工审计。军工审计和军队审计，二者各有自己的审计领域，军工审计的审计范围是军工行业及相关责任单位，而军队审计的审计范围则是军队及相关责任单位，但是，军队武器装备试验和制造形成的军工项目审计，形成二者的交叉地带。

通常认为，军事包括军队和军工，因此，军事审计包括军队审计和军工审计，前面已经指出，军队审计和军工审计各有自己的审计范围，但是，又通过武器装备试验和制造形成的军工项目审计使得二者具有交叉，即使在交叉领域，二者并没有重复。例如，军工企业内部审计部门对武器装备试验和制造项目进行审计，与军队审计机构对其投入经费的武器装备试验和制造项目进行审计，二者虽然针对相同的审计客体，但是，所依赖的委托代理关系不同，因此，并不形成重复。

国防是比军队、军工范围更加广泛的概念，军队、军工显然属于国防，但是，许多不属于军队、军工的内容也属于国防，例如，中华人民共和国国防部，是国务院组成机构，不属于军队，也不属于军工，但是，显然是国防的重要内容，国防动员的许多内容都不属于军队和军工，但属于国防。所以，总体来说，国防由军队、军工和其他内容组成。国防的范围如此，国防审计的范围也就清楚了，军队审计、军工审计都是国防审计的组成部分，但是，许多国防动员的内容（例如，人防工程，预备役）没有包括在军队审计和军工审计中，而属于政府审计的范围。

以上所述的各个概念之间的关系如图2所示。整个方形图是国防审计，由军队审计、军工审计和其他审計组成，军工审计是规则的圆形（也包括C1和C2），军队审计是不规则的圆形（也包括C2），军工项目审计是不规则的圆形，由C1和C2组成，其中C2也属于军队审计的组成内容，而C1是只属于军工审计，不属于军队审计的军工项目审计。

（四）本文的理论框架与现有文献观点的关系

本文前面的文献综述指出，现有文献中，个别文献认为，军工企业内部审计是“一项经济监督活动，是科研单位建立自我约束机制的一个重要手段”[1]。本文的理论框架中提出，“军工审计是对军工经管责任履行情况的审计”，这里的军工经管责任涵盖了经济活动，同时提出“军工审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四大审计职能”，鉴证、评价、服务和责任追究这些审计职能比“监督”更加广泛，也更加清晰。因此，本文的理论框架涵盖了审计是“一项经济监督活动”，并且丰富了其内涵。同时，审计主体对军工审计的分类中，包括内部审计，所以，军工审计也可以“是科研单位建立自我约束机制的一个重要手段”。

本文前面的文献综述指出，现有文献中，少量文献涉及到军工企业内部审计职能，一种观点主张军工企业内部审计职能包括监督、评价和服务;另外一种观点主张监督、评价和咨询是军工企业内部审计的职能。本文提出的军工审计职能是鉴证、评价、服务和责任追究，这些职能涵盖了监督、评价、服务和咨询，并且表述更加清晰。

整体来说，本文的理论框架能涵盖现有文献关于军工审计本质的各种观点，并且从理论上深化了这些观点。

四、结论

作为纠错机制的审计制度是助力军工行业持续健康发展的重要制度安排。要建构科学有效的军工审计制度，必须从理论上正确地认知军工审计的各个基础性问题，军工审计本质是其中最重要的问题之一。本文以经典审计理论关于审计一般本质的理论为基础，提出军工审计本质的理论框架。

从内涵上来说，军工审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排。这个概念的核心内容包括六个方面：军工审计是对军工经管责任履行情况的审计;军工审计从信息、行为和制度三个维度来开展;军工审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四大审计职能;军工审计需要将审计结果传递给利益相关者;军工审计要采用系统方法;军工审计属于军工治理制度安排。

从外延上来说，军工审计可以从不同的角度来观察，从而形成不同类型的军工审计体系。从审计业务类型来说，军工审计可以分为军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计、军工制度审计和军工综合审计;从审计客体视角来看，军工审计可以分为军工责任单位、军工责任单位主要领导和军工项目;从审计主体视角来看，政府审计、内部审计、军队审计和民间审计都可能参与军工审计;从审计保证程度来说，军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计、军工制度审计及军工综合审计，既可以采用合理保证，也可以采用有限保证，不对审计总体发表意见;从审计业务基础来说，不同的军工审计业务有不同的选择。

从军工审计与相关概念的关系来说，军工审计与军工项目审计、军队审计、军事审计和国防审计密切相关，但不是同一概念。国防审计的范围最广，军工审计和军队审计各有自己的范围但有交叉，二者都属于国防审计，军工项目审计是军工审计和军队审计的组成部分。

本文的研究启示我们，军工审计的内涵丰富，外延也很丰富，同时，军工审计还与一些概念密切相关，因此，要正确地认知军工审计的本质并不容易，也正是因为如此，在建构军工审计制度时，更要以正确的认知为基础，在理论自信的基础上树立制度自信。

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