全寿命周期视角下目标成本管控研究及应用

支敬

摘要过去装备产品的价格是按照成本加成5%利润率的方法进行定价。现在国家摒弃了这种方法，因此装备制造类企业的产品固定利润不复存在。同时，企业盈利预期变得不稳定，面临较大的不确定性风险。从可持续经营的发展观角度来看，未来成本控制的效果将直接影响企业的生存能力和竞争力。成本控制成为企业得以长久发展而急需解决的重点事项。结合某企业对目标成本的理论分析、架构研究及应用效果，将目标成本放在企业的各个环节中，将设计决定成本、质量决定成本、效率决定成本的现代成本管理理念，贯穿于产品生命周期的全过程。利用信息化手段建立了低成本制造大利润空间的成本管控架构，融合财务成本核算与预算考核管理体系建设工作，深化了各个部门的目标成本分解落实工作。逐步夯实了以利润为导向的考核机制。使目标成本管控，服务于企业整体战略和高质量经济发展目标，赢得客户的认可，获得长期稳定的合同订单，彰显财务管理的内在价值。

关键词 目標成本；全寿命周期；管控体系构建；成本分解；对标考核

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2022.03.002

随着国民经济的发展和国家经济体制改革的不断深化，国防科技工业的科研生产管理也在发生着相应地变化。同时为适应社会主义市场经济体制和现代企业制度的新形势，国防科技工业产品的价格形成机制也发生了改变，新的产品价格生成机制要求低成本制造，对国防科技工业企业的成本目标控制、成本管理能力提出了新要求，企业直接面临来自客户的低成本需求压力。新的装备价格管理办法要求企业在新产品研制立项阶段，由客户主导论证购置产品的目标价格；在方案和工程研制阶段，由客户开展过程成本监控；在定型和量产采购阶段，双方开展激励约束定价。

目标价格成为硬性约束。客户不再对企业产品的成本失控负担全部费用，以往成本加成定价办法下的固定利润将不复存在。因此，盈利预期变得不稳定，给企业带来较大的不确定性风险。从可持续经营的发展观角度来看，未来成本控制的效果将直接影响企业的盈利能力。成本控制成为企业得以长久发展而急需解决的重点事项。面对激励约束定价方式、竞争议价方式、征询议价方式，企业必须迅速掌握新的定价机制，改变根深蒂固的计划成本加成的价格形成方式，积极探索市场规律，瞄准低成本。

大多企业都已经在着手研究新政策，锁定目标成本，制定目标价格。某企业早在2015年开始就专门研究传统成本管理向全寿命周期成本管理地转变，从设计、制造、售后服务全价值链条到全产品生命周期的成本分析，实施了企业二级核算管理，对成本费用进行精细化管控。结合以往的理论积累和解决实际问题的经验，2019年成立了目标成本工作组，在低目标成本方面做出了一些有意义的探索。

一、目标成本管理

（一）目标成本的概念

什么是目标成本？要从目标价格谈起。目标价格是一种基于市场的定价方法，首先需要有一个客户能够接受目标价格。基于该目标价格规划出产品的目标利润，然后推算出目标成本。再利用价值工程的方法，分析现有的设计研发、生产制造、销售、售后全寿命周期的作业成本、成本动因，区分出客户愿意为之买单的增值成本和不愿付费的非增值成本。保留增值成本，减少或剔除非增值成本，逐步降低实际成本，使之与目标成本之间的差距不断缩小。最好是实际成本可以降到目标成本之下，达到目标利润的净增加，从而价值工程就会体现出目标成本的意义。

目标成本既有成本概念，同时又有目标含义。作为成本概念，它是为了实现特定经济目的而发生的成本消耗，是低于目前成本的一种经营管理型成本，该种成本的确定是一个过程，需要根据企业的具体情况和市场供求以及竞争情况确定产品售价，再根据企业的战略考虑来制定目标利润，最终求得产品的目标成本。作为目标含义，它指目标的具体形式，是企业设定在一定时期内预计实现的成本目标，即想要达到的成本水平。它表现为数值或指标等形式，作为衡量企业成本目标完成情况的标尺，是基于目标价格方法的一种实现目标利润成本管控的标杆，直接反映企业实际支出的节约或者超支情况及其程度[1]。

（二）我国成本管理的发展现状

我国的成本管理早期主导思想是降低成本、压减成本，强调节约节省生产要素地投入往往以成本升降来评价考核成本管理。长期以来采用事后再对成本进行统计分析，这时高成本已经成为现实，很难大幅度地压降。这种初级的成本控制方式治标不治本，只是着眼于企业内部对产品的价值链考虑，缺乏成本管理的系统性、全局性和战略性，对于跨年度长期的产品和项目成本管理无法到位。

传统的成本控制工具非常单一，以降低成本减少投入为主。随着我国加入WTO后，企业在国际市场的竞争中不断学习借鉴流行的ABC成本管理方法、目标成本管理方法，并且不断地结合企业实际，研究探讨适应现代企业组织管理的现代成本管控方法。成本管理在一个较长的阶段，由各个职能部门共同参与，在事前预测计划、事中控制、事后分析调整，形成了一套相对科学的管理框架。

（三）目标成本在全寿命周期视角下的优势

大多数装备制造企业的产品和项目从立项到工程研制，再到量产的时间跨度较长，其产品特征决定了企业需要，从产品全生命周期的角度来观察产品及项目的成本构成。同时，在全寿命周期视角下观察和分析目标成本有非常明显的优势。

1.从全寿命周期成本的研究视角，分析产品寿命周期各阶段与目标成本管理相关的情况，形成合理的成本目标，能够服务于企业整体战略和未来发展。我们要谈到的产品目标成本应该将产品研发阶段的产品规划、生产阶段的工艺定额规划、工时定额规划，售后阶段的维修工作等都纳入目标成本，将设计决定成本、质量决定成本、效率决定成本的现代成本管理理念贯穿于产品生命周期的全过程。将现代成本管理理念导入工作的各个流程和考核的关键点中，尝试将成本管控与经营管理工作有机结合，开展经营指标考核目标值的设计，引导生产组织将目标成本管控工作与日常生产管理融合，结合生产实际，使目标成本可管、可控、可靠、可操作、有效果。从而向客户提供性能优、质量优、价格优、服务优的产品，不断提升产品的核心竞争力，有效推动产业转型升级，为实现企业的战略目标奠定坚实基础[2]。68BAF01C-234D-4D63-B84F-D2898146ACFB

2.从全寿命周期成本的研究视角，能够调动全员参与其中，全过程管理、全要素控制。企业可以将产品分解为设计、生产、销售、售后四个环节，分别分析不同环节的成本管控，从企业的整体效益出发，对产品或项目分成预研试制、工程研制、定型研制、批量生产等不同的技术状态阶段，从方案设计、工艺供应、生产、实验、服务和管理全过程各环节的各种投入和耗费进行全面科学地赋值，进行精细化的管理与控制。

二、全寿命周期目标成本管理的管控体系框架构建

全寿命周期目标成本管理是一个全面的管理模式。通过计划、管控、核算、分析、再计划的过程，使企业建立一套成本发生的规范和要求，企业在运营管控时形成一个成本管控的计划、执行、审核检查、信息反馈、改进的PDCA循环，最终形成规范科学的成本目标。

（一）管控体系框架建设的基础已经具备

很多制造型企业目前已经具备了良好的內部系统环境。在数字化转型过程中，大多数企业已经搭建了模块功能较齐全的信息化系统，针对量产产品，利用产品稳定的BOM数据，驱动各个业务板块流程，将技术数据、物料消耗定额、工时定额数据写入信息系统。大多数企业目前可以做到将产品分解到每一个图号、每一个零件、每一个工序路线。每一个零件都可以赋予其内部价格，利用信息系统实现内部价格与实际成本比对。根据分析结果，主动提升生产效率，有针对性地压降成本费用。针对量产产品，客户已经有明确的市场价格，将其作为目标价格，能够形成目标成本。

（二）管控体系框架搭建

梳理优化组织机构赋予不同部门归口管理的成本管控职责，可以成立一个专项的目标成本考核工作组。一些目标成本精细化管理较为成熟的企业，一般从设计研发部门开始做设计规划，工艺技术部门负责BOM数据结构的构建工作，价格主管部门负责目标价格分解及内部结算价格核定工作，物资部门负责物料及外协计划的编制工作，生产管理部门负责任务计划，工时定额管理部门负责工时计划的编制工作，能源动力主管部门负责能源水电气的消耗计划编制工作，信息化部门负责信息系统的开发集成工作，财务部门负责核算组织工作，各加工部门负责产出合格产品高效完成产品零部件转运入库的工作，其他辅助服务部门也各司其职。企业总体规划、合理配置资源，提升管理能力。

从研发设计到工艺技术管理，以BOM结构数据为基础，利用材料消耗定额、工时定额、费用定额等数据，形成一套生产环节的标准生产成本。然后将标准成本与实际成本比对分析，针对偏离进行针对性的管控，从而实现目标成本管控。

1.企业目标成本管控开始于产品的设计阶段

在设计之初，工程师就需要结合经济可行性和技术可行性要求开展工作，将低成本的理念贯穿于设计工作始终。提高设计成功率的同时，降低投产后对产品设计方案修改带来的成本浪费。应从节约产品研发时间、降低研发成本、减少未来发生成本浪费的可能性来把握设计阶段的企业目标成本管控活动[3]。

技术部门依据产品的设计方案细化工艺流程，形成产品BOM结构数据库，指挥生产部门进行零部件加工、总装总调，形成数据流、实物流与成本价值流的统一。

2.建立合理的内部价格体系，理顺内部市场环境

内部结算价格是内部独立核算单位自负盈亏的价值的度量衡，各单位之间相互协作，承担任务，为企业内部客户提供劳务，依据内部的结算价格标准来实现利润分配。建立健全内部价格体系对于衡量内部部门的价值、实施目标成本管控具有极为重要的意义。

针对典型的生产制造型企业内部核算价格的核定，可以先从生产制造成本入手确定料工费的标准价格。对成本中心和利润中心来说不同，对利润中心来说还有在全成本范围的基础上核定一个利润指标，对于那些成本中心来说不考核利润。这些业务单元其核定的内部价格仅仅是全部成本。

待成本发生完毕后，对比标准内部价格与实际成本测算成本中心和利润中心的贡献，然后再利用约束奖励机制对他们的节约部分按比例作为奖励给该业务单元，正向鼓励节约。

（1）料，指产品配套材料及辅助通用的物料采购标准价格及产品的配套物料消耗定额共同测算出的物料标准价格。外购金属材料、非金属材料、元器件、标准件、线缆、漆料、粘胶等，还包括外协外购机电产品、成件产品等的计划价。

（2）工，就是指产品零件、组件、部件加工，装调测试用工，内部相互协作加工，都是通过零件、组件、部件加工、装调、测试所消耗的工时定额及相应的人工费用定额核定，形成内部价格。主要表现为人工薪酬的消耗。

（3）费，这里仅仅指制造费用定额，制造费用率标准。实际在标准费用率的核定时，可以考虑采用一个平均的费用率水平。

3.协同发力，实现目标成本

充分利用现有各个信息化系统有效集成，打通各个独立信息化系统结构，发挥各个系统、各个部门的协同作用，也保存一些差异化的功能，在线下系统外，充分实现将目标成本管控的责任分解到各个部门，共同管理成本，实时动态的管理成本，利用信息化系统中已经细化的工作分解结构方法。针对最小可交付的成果，在信息系统中按照项目排产计划，将产品展现为消耗作业，将作业表现为消耗资源，将消耗的资源进行核算，形成实际成本数据，然后与目标成本进行对比，发现成本偏离进行改进，最终实现目标成本，完成价值工程。

基于产品生命周期视角，目标成本管理的具体体系框架已经初步搭建完成，最后由专项工作组对各个相关部门承担产品的各个阶段的目标成本实现情况进行客观评价。将各个阶段、各项目的目标成本与实际成本，通过设计的成本考核数据指标进行反映，并对差异产生的原因和责任划分进行分析考核，兑现奖惩，最终再适时调整成本目标。

三、目标成本管控的具体应用

某公司根据自身的实际情况结合二级核算的探索实践及理论积累，于2019年成立了目标成本工作小组，作为公司目标成本管理的专门机构，有不同的职能部门参与其中，各自根据自身的专业特长，分工合作为企业的目标成本管控工作付出努力。68BAF01C-234D-4D63-B84F-D2898146ACFB

（一）目标分解

首先，计划价格主管部门和财务部门依据已有的市场价格反推产品目标成本，再进一步分解形成管理表格，然后将成本分解表下发至各个成本控制中心。在实际操作中，标准成本与预算数据相互借鉴呼应。成本管控中心对成本分解表进行逐项审核之后，结合具体情况对成本进行调节，最终确定业务单位的目标成本执行表，并下发各业务单位。

其次，工作组依据经过审核的目标成本分解表进行收入综合费用的核定形成内部价格。某公司在实践中区分了利润中心和成本中心，利润中心的内部结算价格留有适当的利润空间，而成本中心仅对其可控的成本费用进行考核，因此内部价格相对较低。为了便于横向对比，统一采用了全成本核算方式，将成本中心模拟为利润中心。

最后，将单个的项目目标成本分解结果融入年度预算编制方案中，分解为料工费等各类成本费用计划。

（二）目标成本对标分析

财务部门组织对产品实际成本进行日常核算，实现成本归集。再比对按照目标成本编制的预算指标进行对标分析考核，实操中将预算考核与目标成本考核紧密结合。通过推动目标成本闭环，使公司目标成本工作制度得以落实，工作逐步规范化和系统化。

（三）总结归纳形成制度，建设长效机制

年终进行目标成本工作总结考核表彰，结合下一年的预算方案编制把目标成本进行修正，并且持续执行管理。

（四）产品生命周期各阶段目标成本控制实践

1.企业设计及工艺阶段目标成本控制中锁定材料成本控制

减少体积方面尝试小型设计、轻量化设计和精益设计理念，减少材料使用重量和损耗，同时减少单位体积材料成本，积极探索零件标准化尽量形成零件族和零件系，便于零件再利用。设计工艺协同，确定最经济的工艺流程和加工成本以及经济产量，将低成本设计理念落实到设计图纸和工艺规程上，并且在实际生产中关注工艺流程再优化。

2.采购阶段目标成本控制聚焦于集中采购，强化存货进销存精细化差异分析

3.基于全面预算体系落实目标成本在生产组织、售前售后阶段管控

将目标成本在全面预算分解中同时分解，通过财务共享平台，以全面预算指标为抓手，实现精细化的目标成本可比对，结合预算实际执行情况分析统计目标成本的差异率，年终结合预算考核实现目标成本地考核。

（五）产品生命周期视角下目标成本管控前后直接成本对比

如图1所示，企业在2019年实施了目标成本管控，实现了从设计到定额再到生产组织各个极端的成本目标控制。以某产品为例，在三年的产品周期中制造成本压降了12%，2019年到2020年、2020年到2021年连续每年压降成本6%，目标成本管控效果显著。以某产品为例，经过对基准合同价格的分解，分析材料外协价格和各个车间的加工费实际数据，经过工艺定额及路线优化后成本费用压降了9.09%，加强工人生产的规范培训，成本再次降低，累计达到11.69%，经过合理组批，提高商业谈判能力，成本费用继续按照目标降到14.35%。

四、在应用实践中面临的五个关键问题及解决措施

问题一：在产在研的产品在企业同时生产交付，不同产品技术状态不同交叉繁杂

对于批量生产前的阶段，客户与企业一样，对目标价格的准确性很不确定，从而直接影响目标成本的确定，分解到各部门的目标成本标准可能与实际有很大的偏差，因此在管理实践中应该有意识地区别产品生命周期的不同阶段制定相应的目标成本。

问题二：技术状态在不断变化中，基础数据随之不断变化，写入信息化系统中的数据面临线上线下数据流与实际物流严重不一致，脱节现象频繁发生

利用信息化系统对大量成本数据的统计分析，并保证其分析结论的准确性，从而影响考核结果。信息化系统也需要人去运行运用，并且规范应用，发现问题强制性地解决，否则无法实现成本数据特别是全寿命周期跨日历年度的数据，在信息化系统中的有效提取和分析应用。在這里需要企业高层对信息化系统的绝对领导，统一思想坚决地建设好、用好信息化系统。

问题三：随着人力资源综合素质的提高，劳动力的知识水平显著提升，高学历、高技术人才大量进入市场，廉价劳动力已经成为历史[4]

人工成本控制已经不能单单依靠雇佣低端人工压降人员费用了，重心应该转向提高人员生产效率上。提高生产效率另一方面就是单位产品劳动力消耗量的减少，从而降低单位产品成本。我们必须要注意到生产效率的提高需要依靠新技术、新工艺、新设备。还有对员工必要的专业技术培训和继续教育，以彰显出企业的学习曲线效率。

问题四：来自于内外部质量损失的成本对目标成本的实现形成了严峻挑战

制造费用的控制重点在于减少资源的浪费。企业自制生产中最大的浪费来自废品的重新生产和对不合格品的返工返修。废品的产出意味着其不能进入销售环节，不能通过产品的销售补偿其在生产环节消耗的成本，而是作为沉没成本分摊到合格产品中，大量废品地出现会使合格品成本显著上升。生产中出现的次品虽然可以通过返工、返修的方式得以补救，但需要消耗多余的人力物力，浪费企业资源。通过在生产车间和外协厂家中执行质量保证金制度，用来约束内外部的质量损失。推行“零缺陷”管理理念，落实质量改进，提高效率，降低成本。

五是企业需要逐步建立一套详细的KPI考核体系

这套考核体系与全寿命周期视角下的目标成本体系相衔接，运用各个阶段综合的目标成本分析结果，全面地考评企业部门和员工，最终实现目标成本管控的价值。

五、应用成果

从全寿命周期的成本管控视角出发，经过两年多的实际应用，某公司丰富了成本管理工作的内容，延展了成本管理工作的范围及深度。结合财务成本核算管理与预算考核体系建设工作，深化了各个部门的目标成本分解落实工作。利用信息化手段建立了企业内部“成本—利润”最小核算单位，将各个部门的考核主体责任与成本相结合，将年度指标任务完成与员工薪酬挂钩，逐步夯实了以利润为导向的考核机制，建立了以价值定位分析—目标成本分解-目标成本责任岗再分解-成本目标落实—考核奖励—压降成本实现更大利润空间的有效全员成本管控主线。服务于企业整体战略和高质量经济发展目标，赢得了客户的认可，获得了长期稳定的合同订单，彰显了财务管理的内在价值。AFA

参考文献

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[8]唐政.企业年度经营计划与面预算管理[M].北京：人民邮电出版社，2016.

（审稿：刘春奇编辑：冯金玉）68BAF01C-234D-4D63-B84F-D2898146ACFB