政府会计制度下高校科研事业收入会计处理探讨

张景可

【摘要】在政府会计制度的实施背景下，文章根据资金来源不同，将科研项目分为横向科研项目、纵向科研项目及自筹科研项目三类。根据各类科研项目的性质及特点，建议纵向及自筹科研项目收入确认采用修正的权责发生制，横向科研项目以新收入准则中合同为基础的“五步法模型”来确认收入。

【关键词】权责发生制；科研事业收入；会计处理

【中图分类号】F606.6

一、引言

为规范会计核算，保证会计质量，自2019年1月1日起，《政府会计制度》在全国高校施行。高校会计包括财务会计和预算会计，其中财务会计实行权责发生制，而预算会计实行收付实现制。准确、及时核算高校科研收入是科学化、高效化开展高校科研活动管理的基础，也是促进高校健康发展的关键之一。但是，受政府会计制度的双重核算属性、高校科研管理的复杂性以及科研活动的特殊性等因素影响，科研收入合同完成的进度确认存在一定困难，导致高校科研收入在确认、计量与列报等方面的准确度存在问题。因此，研究提出针对性的措施使高校科研收入核算的准确性进一步提高显得尤为重要。本文以权责发生制为出发点，对科研项目经费进行分类，探讨不同类型科研项目收入的确认、计量等问题。

一直以来学术界关于高校科研经费的讨论很激烈，白华（2018）认为纵向科研经费的性质是政府补助，横向科研经费的性质是服务收费。金俊华（2014）认为横向科研项目应按照合同根据完工比例法确认科研收入。王琨（2008）认为，在用资金实际清偿债务时，财政性科研经费才能确认为负债，在不提前考虑未来承诺等因素的情况下会增大财政风险。李芸（2013）认为，高校科研经费按经费的主要来源分为纵向科研经费、横向科研经费和高校自筹配套科研经费。在美国，“基金会计”是高校科研经费会计核算的传统模式，该模式将收到的各类科研经费归为流动运营基金，并以权责发生制为基础，按照提供者限定的用途独立登记收入、支出、划转、资产和负债，并在会计期末结出余额。权责发生制也是英国高校在科研经费会计核算中常用的方法，科研经费由HEFCE每五年进行一次评估，采用定价方式进行拨付。

二、高校科研经费的分类

按照经费来源，高校科研经费可分为纵向、横向和高校自筹配套科研经费。纵向为中央或地方财政资金来源，横向为社会资金来源，自筹资金主要来源于学校自身。

纵向科研经费主要源自财政资金，主要包括973、863等国家科技专项经费、社科重大项目等各类基金项目经费，一般由各级政府批准立项后以任务书的形式下达，其收入拨付流程更类似于财政拨款，由政府分批次拨付。因此，纵向科研项目具有经费拨款的预先性和经费执行的预算性两大特点。

横向科研经费不同于纵向科研经费，横向科研经费主要源自社会资金，如高校对企事业单位进行技术开发、技术咨询等定向式服务获取的收入，一般由技术需求单位和高校以合同形式确立。横向科研经费到账后，根据规定扣除间接费用、增值税及附加税金，剩余款项由高校科研人员自主支配使用。横向科研经费可报销范围较广，限制较少，横向科研是一种市场交易，采用服务收费的方式产生收益。因此，横向科研项目的收入确认更适合采用会计准则，根据控制权的转移来确认收入。确认收入时必须与合同中的履约义务进行仔细核对，增强了各个横向科研项目间财务信息的可比性。

自筹配套科研经费是指高校对纵向经费按照一定比例给予配套的经费，以保证纵向科研项目及时、顺利开展。自筹经费不产生收益，由部门按照管理有关规定统一支付给课题组，用于补偿科研项目的成本，包括直接成本和间接成本，由部门分批次拨付，给予一定的额度，采用收付实现制，经费到达时确认收入更具有操作性。因此，自筹配套科研经费的收入确认方法与纵向科研项目的确认方法相同。

三、高校科研事业收入核算中存在的问题

《关于印发高等学校执行〈政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会〔2018〕19号）规定，科研事业收入根据合同完成进度确认事业收入。根据《教育部直属高等学校会计核算手册》的相关规定，可以采取以下四种方法确定合同完成的进度：一是成本比例法，即以合同为准的实际发生成本与预计总成本之比；二是工作量比例法，即以合同为准的已完成工作量与预计总工作量之比；三是时间比例法，即以合同为准的已完成时间与合同期限之比；四是实际工作进度法，即以实际测定的完成进度合理确定合同完成进度。

第一种方法虽有操作性，但高校科研不要求利润，科研经费一般采用预算管理模式以收支平衡为原则进行管理，每月费用和资产的发生额即为该月应当确认的收入额，即预计总费用与收入总额相等。在实际工作中，因为研究开发阶段有很大的不确定性，所以科研支出成本受研究进程的影响有较大的不均衡性，且受科研项目经费专款专用和单独核算的影响，科研人员无法在项目经费没有到位的情况下开展工作，即使提前开展了工作，也没有经费支出，因此无法确认收入。

第二种方法科研合同的工作量很难准确计量，在实际的实施过程中，受到多种因素的影响，实际的研究过程与原本的计划产生差异，这就会在一定程度上影响产出测算法的准确性，预期成本要低于实际的成本。

第三种方法操作性较强，但是根据已经完成的時间来测定收入，对数据的要求比较高。一方面，需要准确提取合同的期限、起止日期等信息，要求高校具备完善的合同管理系统；另一方面，需要账务系统能自动计算当月应确认的科研收入金额，要求高校账务系统和合同管理系统能够实现高效对接。此外，需要确保应收账款管理与票据管理不脱节，克服科研项目周期长、费用笔数多的困难，保证收入的准确性和可靠性。

第四种方法在实际中可执行性低。一方面，财会人员由于知识结构的限制，无法对科研项目的完成进度进行测定；另一方面，若请参与项目的科研人员自行测定，则会占用其大量时间和精力，不符合科研“放管服”的政策，并且可能会存在一定的主观性和随意性，不符合会计核算的客观性原则。此外，由于科研经费数量大、类型多、来源广，对完成度的测量需耗费大量的人力成本和时间成本，有悖于科研经费管理的成本效益原则，也会导致测定结果缺乏客观性和准确性。

因此笔者认为，科研事业收入根据以上四种方法确认会受会计政策和人为判断的影响，客观性和可比性较差。应根据科研项目的不同分类，对科研项目实行分类管理，以便在收入核算中分门别类地进行收入的确认与计量。

四、高校科研事业收入的核算建议

基于高校科研项目的合同性质、来款类型不同等特点，建议对科研项目实行分类管理，以便在收入核算中分门别类地进行收入的确认与计量。纵向和自筹类科研项目的经费由主管部门根据本部门的预算安排计划统一下拨，在现实工作中，按照科研合同进度拨付资金无操作性和科学性。虽然单位财务会计的记账基础是权责发生制，但纵向和自筹类科研收入无法完全按照权责发生制来确认，因此建议采用修正的权责发生制，在实际收到资金时确认为收入，同时考虑未来极有可能流入的经济资源。针对未来的承诺和或有事项常会出现跨年度支出结余不正常、相邻年度收支有出入等问题，本文拟采用递延收益会计科目来解决该问题。

（一）纵向及自筹科研项目收入的确认及账务处理案例1.纵向及自筹科研项目收入的确认及账务处理

案例：某高校20180013纵向科研项目，2016年1月3日签订科研项目协议书，项目金额60万元，项目三年完成。2016年1月17日，收到某基金委拨入第一笔资金10万元，2016年12月29日拨入第二笔资金10万元。根据开户银行转交的到账通知书，2016年1月17日：

借：银行存款 100 000

其他应收款 500 000

贷：科研事业收入—20180013项目 100 000

递延收益 500 000

2016年12月29日：

借：银行存款 100 000

递延收益 100 000

贷：其他应收款 100 000

科研事业收入—20180013项目 100 000

2.纵向及自筹科研项目的年末结转

2016年12月31日：

借：科研事业收入 200 000

贷：本期盈余 200 000

（二）横向科研项目收入的确认及账务处理

新收入准则采用以合同为基础的“五步法模型”进行交易分析，控制权的转移是主要关注点。五步法模型包括识别合同订立对象、识别单项履约义务、确定交易价格、分摊交易价格等。

案例：A高校与B签订船舶信息技术系统开发合同，合同有效期为2016年7月1日至2018年12月31日。结算方式如下：合同总金额为200万元，在合同有效期内分三期支付，B进行验收，通过后付款。系统开发完毕到合同有效期内A高校负责免费对系统进行售后维护和技术支持。

2016年7月1日，B向A高校支付第一阶段研发合同款，金额为60万元。

2016年8月31日，B向A高校支付第二阶段研发合同款，金额为120万元。

2018年12月31日，B向A高校支付尾款，金额为20万元。

其中第一阶段研发成果单独售价为30万元；第二阶段研发成果单独售价均为190万元；后期的维护和技术支持单独售价为30万元。

对于提供技术转让、技术服务、技术咨询等的横向项目经费，按照收入确认原则来核算。以合同为依据，当履行了合同中的义务，或者说当取得相关技术服务的控制权时，就应该确认收入。基于合同的权利与义务导致资产与负债的确认，按照合同约定向B提供或转移技术服务，将导致合同履约义务的减少，进而导致收入的确认。

新收入准则下，收入的确认和计量大致分为以下五步：

第一步，识别与客户订立的合同：船舶信息技术系统开发合同，合同有效期为2016年7月1日至2018年12月31日。

第二步，识别合同中的单项履约义务：第一阶段研发、第二阶段研发及后期的售后维护和技术支持。

第三步，确定交易价格：第一阶段研发合同款，金额为60万元；第二阶段研发合同款，金额为120万元；第三阶段尾款，金额为20万元，共计200万元。

第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务，第一阶段研发成果交易价格分摊为24万元（200×30/（30+190+30）），第二阶段研发成果交易价格分摊为 152万元（200×190/（30+190+30）），维护和技术支持交易价格分摊为24万元（200×30/（30+190+30））。

第五步：履行各单项履约义务时确认收入，第一阶段研发成果合同收入24万元，第二阶段研发成果合同收入为152万元，维护和技术支持合同收入为24万元。

2016年7月1日：

借：银行存款 600 000

贷：预收账款 360 000

科研事业收入 240 000

2016年8月31日：

借：银行存款 1 200 000

预收账款 320 000

贷：科研事业收入 1 520 000

2018年12月31日：

借：银行存款 200 000

预收账款 40 000

贷：科研事业收入 240 000

五、结论

基于纵向科研项目和横向科研项目的特点，结合实际需求，建议纵向科研项目（包括自筹项目）采用修正的权责发生制，在实际收到资金时即可确认为收入。对大部分横向科研项目而言，“五步法模型”对确认科研收入具有普遍的適用性，并根据高校自身特点采取一定的对策措施，以提高科研收入管理的科学性和核算的精准度。在大数据信息化时代，高校应充分利用大数据、人工智能等信息化手段整合财务系统和合同管理系统，并应用到科研项目管理中，高效提取和匹配关键节点信息，提高收入确认的效率和精度。

主要参考文献：

[1]财政部.关于印发高等学校执行《政府会计制度—高校会计科目和报表》的补充规定和衔接规定的通知[EB/ OL].（2018-09-26）[2022-04-12].http：//www.yueyang. gov.cn/czj/22854/22859/content_1420714.html.

[2]白华.科研经费管理的新范式[J].科学学研究，2018，36（1）：93-100.

[3]金俊华.课题制下科研项目核算相关问题探讨及对策[J].会计之友，2014（25）：70-73.