建筑企业完工百分比法确认工程施工收入与工程项目经济效益管理

文/孙友雁

一、完工百分比法确认工程施工合同收入的制度基础

2017年财政部对企业会计准则第14号收入准则进行了较大的修订，不再区分商品销售、提供劳务或让渡资产使用权等具体的交易形式，而是高度概括化和抽象化，引入了“合同”的概念，将合同的订立和识别作为收入确认的前提。这使新收入准则涵盖的企业类型更加广泛，日常提供建筑工程施工的企业也能够按照14号准则核算企业收入。

根据合同履行方式的不同，新收入准则区分了“在某一时点履行履约义务”和“在某一时段内履行履约义务”两种合同不同的收入确认原则和方法。在工程施工合同履约的过程中，客户能够决定是否中止工程施工，即能够控制在建商品，并支付施工企业已完成工程部分的价款，属于“在某一时段内履行履约义务”，根据准则规定应当按照履约进度确认工程施工收入。

施工合同收入不同于商品销售收入，后者在商品控制权转移的时点可以按照商品售价确认明确的商品销售收入。工程施工合同只有在竣工结算时才能确定合同履约完成的实际收入，而建筑施工合同工程造价高，施工周期长，合同履约往往跨越几个会计年度，不可能在竣工结算时才一次性地确认工程施工收入，而应当在合同履约的过程中，按照权责发生制和会计分期假设，分期结算盈亏，在一个会计期间内按期编制财务报告，这也是收入准则按照履约进度确认合同收入的理论基础。

根据准则规定，“在某一时段内履行履约义务”的合同应当根据商品性质采用“产出法”或“投入法”确定合同的履约进度[1]。对于建筑施工合同，业主会根据工程施工的进度对已完工程验工计价，并对验收合格的工程支付对应的工程价款。而验工计价和工程拨款的时间间隔与收入核算的会计期间并不一致，且具有一定的滞后性。如果按照“产出法”根据甲方验工计价金额和支付的对价确认工程施工收入，则确认的收入和工程实际发生的成本并不匹配，不符合权责发生制的原则。实际测量已完工程量实行起来难度也比较大，因此建筑施工企业目前仍普遍采用“投入法”确认合同履约进度，即根据施工累计发生的实际成本占预计总成本的百分比作为履约进度，乘以预计合同总收入，扣除以前会计期间累计确认的收入，确认为当期工程施工收入。

二、完工百分比法确认工程合同收入的难点和对企业的影响

（一）预计合同总成本是完工百分比法确认工程施工收入的前提和难点

工程施工合同的成本组成要素复杂，波动性强，除直接人工、直接材料以外，还包括机械设备费用、间接费用等等，工程施工时间跨度长，工序复杂，直接测算合同预计总成本并不容易。企业一般先预估一个毛利率，再根据预估的毛利率测算预计合同总成本。选择不同的毛利率测算出的预计总成本的大小也不同，由此确认的工程施工收入和项目利润也会出现较大的波动。如果预估的毛利率与实际情况偏离较大，将会直接影响建筑施工企业财务报告信息的真实性和工程项目经济效益的管理。

（二）预估毛利率的高低对建筑施工企业财务状况和经营成果的影响

不考虑增值税，假定工程施工合同金额为1000万元，资产负债表日工程累计发生实际成本500万元，业主累计验工计价586万元。

选择不同的毛利率测算出的合同预计总成本，以及按照完工百分比法确认的累计工程施工收入如下表所示：

从表中可以看出，由于预估的毛利率不同，预计合同总成本也有较大差异。当预估毛利率较低时，计算出的合同预计总成本较高。在实际发生成本相同的情况下，按照完工百分比计算出的履约进度较慢，由此确认的累计合同收入较低，甚至低于业主累计验工计价金额。

反之，当预估毛利率较高时，计算出的合同预计总成本较低。在实际发生成本相同的情况下，按照完工百分比计算出的履约进度较快，由此确认的累计合同收入也较高。

1.对资产负债表和利润表的影响

“合同资产”的二级科目“价款结算”在贷方登记业主验工计价金额，“收入结转”在借方登记企业已经履约结转的收入金额。当预估毛利率低于实际毛利率时，“合同资产-收入结转”借方金额低于实际履约进度对应的真实收入，资产负债表中“合同资产”也低于项目的真实资产；若结转的收入低于业主验工计价金额，“合同资产”的贷方余额列示为“合同负债”，则虚增了企业负债。

不同毛利率确认工程施工收入对比表 单位：万元

当预估毛利率高于实际毛利率时，“合同资产-收入结转”借方金额高于实际履约进度对应的真实收入，资产负债表中“合同资产”也高于项目真实资产，则虚增了企业资产。

同理，当预估毛利率低于或高于实际毛利率时，利润表所列示的“主营业务收入”也会低于或者高于实际履约进度对应的真实收入。用于考核建筑施工企业经营管理水平的“产值”指标如果以“主营业务收入”为依据，就会与实际不符。而工程施工管理部门统计的产值数据存在较大的人为调节的可能，也缺乏财务数据的严肃性。

2.对企业所得税和现金流的影响

如果预估毛利率高于工程竣工决算后的实际毛利率，工程施工前期确认的利润大于实际利润，则前期企业承担了较多的所得税，加大了企业前期的现金流出。而此时确认的收入要大于业主验工计价和拨款金额，多确认的收入部分并没有实际的现金流入。

如果预估毛利率低于工程竣工决算后的实际毛利率，工程施工前期确认的利润低于实际利润，则前期企业缴纳的所得税偏低。在工程竣工决算年度会根据工程实际结算收入将工程项目利润调整到实际水平，从而缴足实际应该缴纳的企业所得税，不过所得税的缴纳存在滞后现象。

3.对工程项目经济效益管理的影响

建筑工程施工普遍采取工程项目管理的模式，项目经理负责施工过程管理，对工程的产值利润负责。如果预估毛利率过低，测算的预计总成本过高。当项目经理发现工程实际发生的成本比预计总成本低很多，会误以为成本管控得比较好。如果据此确认的收入低于工程实际收入，甚至低于业主验工计价金额，缺乏经验的项目经理误以为业主超额验工计价，对工程项目预期利润盲目乐观，从而忽略了项目成本管控，导致工程施工成本增加，工程实际利润下降。即使有经验的项目经理了解会计收入核算的原理，不依据财务核算数据管控工程施工成本，他还需要对照目标利润自己测算实际发生成本的高低，应该实现的收入是多少，对比估算业主验工计价是否及时完整[2]。

现实中不少企业出于谨慎性考虑，为减轻企业当下税收和现金流压力，简化计算工作，避免工程项目人为调节利润，常常倾向于让不同的工程项目选择一个统一的较低的预估毛利率计算合同预计总成本。这种成本测算方法，不仅使财务核算数据失真，而且造成工程项目施工过程中的经济效益管理没有数据支撑，工程成本管理盲目粗放。

三、以工程项目目标利润率为基础，合理测算合同预计总成本

项目经理需要与企业签订《项目管理目标责任书》，明确必须完成的施工产值指标和利润率指标。利润率指标一般参考历史同类业主类似工程实现的利润率，考虑劳动力和物资材料市场价格波动因素的影响、施工工艺的改进、施工技术的变化革新、施工机械设备的改良进步等等因素，结合项目施工环境和分部分项工程的复杂程度，在严格的成本测算的基础上计算得出。

利润率指标得到企业和项目经理的共同认可，是一个相对合理、比较真实的目标利润率。对应的目标利润还可以划分为基础的经营利润和超额的管理利润两部分。遵循谨慎性原则，如果不考虑管理利润，以经营利润率为基础，考虑其他业务收入、资产减值损失、期间费用和营业外收支的影响，经过调整后作为合同预估的毛利率是比较可靠和可行的。

毛利率=（主营业务收入-主营业务成本）/主营业务收入*100%

工程项目施工现场发生的其他业务收入、期间费用、营业外收支一般金额比较小，若忽略不计，预估毛利率可以稍低或近似于经营利润率。

经营利润率=（经营利润/施工产值）*100%

预估毛利率≈经营利润率

合同预计总成本≈施工产值*（1-经营利润率）

如果合同预计总成本中包含研发费用，在核算实际发生成本时要注意把研发费用也纳入进来。

四、落实收入核算的保障措施，确保合同目标利润实现

（一）完善项目成本策划，提高预计总成本的准确性

《项目管理目标责任书》中的利润率指标应当建立在专业的成本分析基础之上。工程中标后应及时组织召开施工准备会，经营承揽部门将投标时的工程量和报价进行交底，项目经理积极参与，成本管理部门会同工程、物质、安全管理等部门，对照施工合同中的工程量清单和施工图纸逐项分析核实。分析各单项工程的人工、材料等直接成本，落实劳务分包和物资材料采购、机械设备租赁的市场价格，进一步优化施工组织设计，制定资源配置方案，确定项目管理模式，结合现场施工条件预计安全、试验等配套费用和间接费用。深入分析项目成本控制点和风险点，编制项目责任成本预算，在责任成本预算的基础上测算目标利润率。

（二）加强施工过程成本管控，及时核算工程实际发生成本

工程开工前项目经理应将责任成本向项目总工、计划、财务等管理人员交底，在确保工程施工质量和安全的基础上，落实责任成本控制措施，实现责任成本预算目标。建立健全工程项目内部控制制度，严格录用管理规范、施工经验丰富的劳务分包队伍，及时签订劳务分包合同。加强施工过程检查和指导，优化施工流程，减少返工、窝工现象，避免劳务成本超支，禁止超额计价。严格控制物资材料采购和收发、使用环节，避免超计划采购和超额消耗，减少物料浪费。

健全工程项目成本核算体系，加强财务部门与各业务部门的信息沟通，及时准确地归集项目实际发生的各类成本。按时办理劳务施工队伍计价结算，物资材料消耗及时入账，保证当月发生的成本归集到当月。只有实际发生的成本核算准确、完整，确认的收入才真实到位。

及时与业主办理结算，对已完工程验工计价，尽早实现确权和现金流入。核对工程项目确认收入与业主验工计价的差额，在收入核算相对准确，验工计价及时完整的情况下，两者的差额一般不会太大。应当尽量减少确认收入与实现现金流入之间的差额。

（三）关注合同变更和成本变化，必要时调整合同预计总收入和预计总成本

财务部门应当跟踪了解工程施工合同的履约过程，实时掌握项目进度和动态。若因非可控因素导致施工成本增加，成本管理部门应当对超出预算的成本进行评估，并将评估资料传递到财务部门，及时对预计总成本做出调整。若合同发生变更、索赔，应当收集整理相关资料，积极与设计、监理单位沟通，取得业主签认。财务部门根据业主的签认单对合同预计总收入和预计总成本做出动态调整[3]。预估毛利率在经营利润率的基础上根据调整后的预计总收入和预计总成本加以调整，确保收入核算不偏离实际。

（四）重视人才培养，提高专业人员的专业素养和技能

工程施工合同的成本测算、经济效益管理都需要高度专业的技术人员来实现。成本管理人员既要有会计核算的基础知识，又要熟悉工程施工的流程和环节，有丰富的工程施工成本管理实践经验，了解工程承包、劳务分包的市场价格，熟悉不同工程项目的利润水平。财务管理人员除了具有扎实的财务专业知识以外，还应当了解工程施工的业务流程，能主动关心工程进度、合同变更和成本高低，能分析预估毛利率的合理性，根据预计收入和成本的变化适时调整预估毛利率。项目经理应当树立成本效益意识，关注施工过程中的收入和成本管理，尤其当企业进入新的施工领域，更要选择责任心强、专业基础扎实、项目管理经验丰富的项目经理，谨慎、负责地管控好各类成本费用开支，为企业以后类似工程提供可以参考的利润水平。企业应当通过业务培训、技术交流等形式加强对专业人才的培养和锻炼，为企业储备丰富的专业管理人才。

（五）提高风险意识，及时化解企业经营风险

当选择较低的预估毛利率确认工程施工收入时，企业一些局部的、暂时性的风险可能被潜在利润化解，不能及时发现工程施工管理中存在的问题，长期积累给企业带来更大的隐患。如果选择更加合理的预估毛利率核算工程施工收入，企业的会计核算数据更加真实、财务报告数据更加接近实际，通过分析企业财务报告就可以掌握企业的经营管理状况，有针对性地做出加强企业管理的有效措施。如果发现企业财务报告中存在风险因素，应当给予高度关注，及时分析风险形成的原因，探究风险源，化解企业经营管理中存在的风险，保障企业财务状况良好，目标利润实现。

五、结束语

建筑企业上市以后对企业财务报告的真实性提出了更高的要求，企业数字化转型也需要采集高质量的财务核算数据。只有选择更加接近实际的预估毛利率，尽量准确地测算预计合同总成本，才能确认更加接近真实的工程施工收入，保障财务报告数据的真实性，充分发挥会计核算的监督、管理职能，实现工程项目目标利润，从而全面提升建筑企业经济效益管理水平，助力企业逐渐成长为具有国际竞争力的建筑综合承包服务提供商。