审计证据获取及风险

刘乐豪

本文通过分析大华会计师事务所对长园和鹰2016、2017年年报审计失败案例，提出审计人员在实施审计程序、获取审计证据时，可以通过重视风险评估程序，有效实施函证程序，关注审计证据细节与充分性，严格总体复核的四项对策应对管理层舞弊，降低审计风险，以期为防范审计风险提供参考。

一、审计证据获取及风险案例分析

2018年10月19日，长园集团公司（证券代码：600525）收到上海证券交易所监管部《关于对长园集团股份有限公司2018年半年度报告事后审核的二次问询函》，并于2018年12月25日作出回复。在此期间，长园集团总部聘请律师对问询函所涉及的子公司长园和鹰智能科技有限公司（以下简称“长园和鹰”）全面展开初步调查，发现其与山东昊宝服饰有限公司（以下简称“山东昊宝”）、上海峰龙科技有限公司（以下简称“上海峰龙”）、安徽红爱实业股份有限公司（以下简称“安徽红爱”）分别签约开展的三个智能工厂业务相关收入确认的真实性、合理性出现严重问题，独立董事讨论提出，智能工厂项目收款严重滞后，根据前期调查情况，可以怀疑长园和鹰内部存在财务舞弊行为。

長园集团于2016年8月完成长园和鹰80%股权的收购，双方约定两年业绩承诺期，也就是说，问询函涉及的长园和鹰于2016年作为新重点开发，并于2017年确认验收的三项款项巨大的智能工厂业务，均背负公司业绩承诺的压力。另外，这三个项目的合同价款主要包含“项目方案咨询和设计”、“设备和软件购买”和“安装和售后维护服务”三项单计费用。其中主体工程“设备和软件的购买及安装”所带来的收入发生的确认均以项目的完工进度为标准，确认时点的主观性不免增加了公司财务舞弊风险。

大华注册会计师事务所在此次集团总部开展的系统调查过程中，与集团管理层及其聘请律师共同走访了上述的三个智能工厂项目。通过现场走访发现，首先，项目一的安徽红爱项目的交易双方曾签署《补充协议》以取消之前《验收确认书》的有效性，实际未完成整体验收确认，而被作为审计证据的《往来账项询证函》等文件也涉嫌伪盖公章;另外，项目二的山东昊宝的智能工厂业务早已停工，也已得到长园和鹰关于其可以不履行原销售合同所包含义务的承诺，并于2016年通过签订《三方协议》将销售合同项下的权利义务全部转出给长园和鹰的关联公司——山东伊甸缘服饰有限公司;最后，项目三的被服务方上海峰龙也已没有持续经营的状态，并且因多项诉讼被列入法院失信名单，不再具备履行支付项目款项承诺的能力。可见，上述三项业务均涉嫌严重舞弊，而大华会计师事务所审计人员却未勤勉尽责、未能保持应有的职业怀疑和职业谨慎，发现并合理评估出被审计单位管理层可能存在通过财务舞弊以达到业绩承诺标准的迫切需求，以及进而产生的审计风险，最终导致其根据年审结果得出长园和鹰在两年业绩承诺期内的智能工厂项目的财务数据无误，并且通过合理方式确认了收入的审计结论。大华审计失败具体原因主要包括：

（一）安徽红爱智能工厂项目——函证程序失效

在此次调查过程中，安徽红爱未与长园和鹰提供的应收账款余额数额达成一致意见，进而怀疑其可能通过伪造业务证据虚构该智能工厂项目收入，并且指出由大华所提供的该项目《往来账项询证函》、《3D扫描仪清单》以及《安徽红爱项目交付明细及确认单》三项文件所盖有的本公司公章涉嫌造假。大华认为肉眼无法识别公章的真伪，却未能实施进一步确认和保障程序。除此之外，在大华对长园集团进行2017年年审期间，长园和鹰掩盖了其签署与《验收确认书》相矛盾的《补充协议》的事实，并伪造收入确认依据，大华审计人员现场察看了项目设备的安装调试，核对了销售合同和验收报告，却未发现存在《补充协议》，未正确判断完工进度和收入确认的合规合理性。大华声称在年审期间实施了函证程序并有效控制了函证的收发过程，核实了回函快递单封面的寄件公司、寄件人以及联系电话，却未重视长园和鹰管理层进行舞弊的风险，未能发现函证内容不实，未能保证函证结果的可靠性。

（二）山东昊宝智能工厂项目——忽视意思相悖的审计证据

山东昊宝智能工厂项目在调查期间已没有持续运作的迹象。山东昊宝声称其已获得长园和鹰提供的《承诺函》，解除了履行原销售合同所涵盖的义务，并在长园和鹰承诺其无需负责的条件下，在《询证函》和《验收确认书》上盖章确认，使该项目收入确认证据涉嫌造假。除此之外，山东昊宝还提供了其与长园和鹰以及时任长园和鹰董事长和总裁尹智勇的实际控制企业——山东伊甸缘服饰有限公司签署的《三方协议》，至此已将原销售合同项下的权利和义务全部转出至山东伊甸缘。在年审期间，大华审计人员忽视长园和鹰管理层的高财务舞弊风险，未充分考虑被审计单位关联企业参与舞弊的可能性，未发现交易双方相互串通签订“阴阳合同”、制造虚假审计证据的财务造假行为。在项目结算及回款时间明显不及时的情况下，大华未充分考虑和质疑业务的真实性和合理性以及会计处理的恰当性和准确性，未对已获取的审计证据保持应有的职业怀疑和职业谨慎，未进一步实施程序以印证审计证据的可靠性和完整性。

（三）上海峰龙智能工厂项目——审计证据不充分不可靠

上海峰龙智能工厂项目在调查期间已处于停工状态，上海峰龙经营所用的厂房、办公楼以租赁形式持有且未按期支付房租。此外，上海峰龙已因存在大量诉讼纠纷而被列入法院失信被执行人名单，可以合理评估其不再具有继续履行合同义务的能力。年审期间，大华审计人员声称对项目进行了现场查看，却未充分了解到被审计单位交易方的异常经营状态，未发现其被列入法院失信被执行人名单的事实情况，仅以该项目的销售合同、验收报告以及回函无误为凭证，得出无保留意见的审计结论，审计证据明显不充分，且可靠性存在缺陷。

二、注册会计师审计证据获取及风险应对措施

（一）注重风险评估程序

重大错报风险的识别与评估是审计程序的起点，对后续审计程序的设计与实施具有重要影响。因此，审计人员应树立风险意识，全面了解被审计单位及其环境，有效评估其财务舞弊的可能性。

长园和鹰在2016年被长园集团收购时作出业绩承诺，由此产生的业绩压力增加了公司管理层在2016年及2017年为达成业绩目标而进行财务舞弊的动机，大华审计人员面临的审计风险也明显增强。为避免因单方违约而向收购方支付巨额赔偿，长园和鹰的管理层完全具有进行业绩造假、虚构确认收入审计证据的动机和可能性。业绩承诺期内，作为长园和鹰重点开发业务的安徽红爱、山东昊宝以及上海峰龙服装生产智能工厂项目，对被审计单位能否完成业绩承诺起到重要作用。大华审计人员应当严格落实风险评估程序，凭借应有的职业怀疑与职业谨慎，通过保持质疑的思维方式，仔细思考长园和鹰在该时期面临的业绩压力，大胆评估其可能与交易方串通财务舞弊带来的审计风险。大华审计人员在实施审计程序时，应重点观察收入发生认定审计证据是否真实、完整，在不完全依赖被审计单位主动提供的信息资料的同时，通过多种方式取证，以期获取可以与手头信息相互印证的可靠审计证据。

审计人员应当重视实施风险评估程序，充分了解被审计单位所有者及其组织结构、所在行业状况、战略目标和内部控制等有关信息，通过分析性程序评估关键财务指标和比率数据是否存在异常，大胆怀疑管理层通过隐秘手段进行业绩造假的动机，从而初步判断被审计单位存在财务报表整体和认定层次重大错报风险的可能性，并实施相应的审计程序，小心求证，以获取充分、适当的审计证据。如果被审计单位正处于业绩承诺期内，或是处于迫切通过上市进行融资等时期，或内部控制较为薄弱，管理层可能凌驾于内控之上，那么管理层就具有通过提前确认收入或记录虚假收入以粉饰财务报表的可能性。此时审计人员必须提高风险导向意识，在审计开始阶段清楚地认识到审计风险的存在，进而提高职业怀疑意识，不轻信管理层，进而对收入确认凭证的真实性进行更为严谨细致的审计程序。如果被审计单位已超额实现本年度的业绩目标，并且预期下一年预计利润将会低于业绩承诺数额，从而将本期盈利延期入账，或是具有隐瞒部分收入以减轻税收负担的可能性，那么审计人员应对收入确认凭证的完整性认定实施更为充分的审计程序。

（二）加强函证程序控制

函证是审计人员从被审计单位外部环境获取审计证据的重要程序，通过函证获取的审计证据的说服力要强于由被审计单位内部主动提供的审计证据。若是审计人员质量控制意识薄弱，函证程序设计和实施不当，将会降低回函内容的可信度。因此，审计人员应当保持职业怀疑和职业谨慎，加强对函证实施过程的控制。

在集团调查阶段，大华方声称在函证期间对函证收发过程进行了合理控制，收到回函后也核实了快递单封面的寄件人及联系电话无误。安徽红爱却指出大华收作审计证据的该项目《往来账项询证函》、《3D扫描仪清单》以及《安徽红爱项目交付明细及确认单》三项文件所盖有的公章均非本公司的真实印鉴。可见，大华认为有效的控制行为并未能防止长园和鹰的干预造假，回函信息核实程序也未能发挥其确保函证确认信息来源可靠的作用。即使大华审计人员不能肉眼识别文件所盖公章的真伪，若在实施函证程序时，能够通过可靠途径邮寄函证，或是由审计人员随身携带、保护询证函，并与被函证单位面对面确认被函证信息，以做到有效跟函，此项重要审计证据被长园和鹰拦截并伪造的风险将会大大降低。

审计人员应当保持应有的职业关注，合理避免询证函被拦截和伪造的可能性，严格控制询证函的收发流程，保障回函真实可靠。首先，审计人员应独立选择函证对象，通过向函证对象致电或与销售合同所列示信息对比等途径，严格核实由被审计单位提供的联系人电话、地址等信息，保障回函来源真实准确。其次，审计人员应当通过可靠邮寄途径亲自发函，避免被审计单位代为收发或接触询证函，防止被审计单位拦截询证函并篡改其中所列示的信息，或是在跟函时随身携带询证函，对被审计单位人员和被询证单位人员的互动保持职业谨慎和职业怀疑，观察询证函的处理人员是否通过其计算机系统或相关记录资料核实函证内容，是否正确执行函证处理流程。收到回函后，审计人员应当确认询证函是否为原件，查验快递封面信息，通过向被询证方拨打电话等途径核实回函寄出来源，确保被询证单位签名、所盖公章及其信用代码等内容均未涉嫌造假。另外，有条件的会计师事务所可以组建一支函证程序负责小组，专门负责各审计项目函证程序的有效实施，跟踪和控制询证函，及时与审计小组沟通函证状态，保质保量协助项目审计人员完成审计工作。

（三）关注审计证据细节与充分性

为伪造销售收入发生认定的审计证据，山东昊宝在得到长园和鹰对于其不承担在《询证函》和《验收确认书》上盖章而产生的责任义务的承诺后，参与业绩造假过程。之后尹智勇以长园和鹰的名义同山东昊宝签署的免除其在原销售合同项下义务的《承诺函》，同山东昊宝、山东伊甸缘签署的转移原销售合同权利义务的《三方协议》，均为与该项目销售合同收入确认相矛盾的审计证据。年审期间，大华审计人员未保持应有的怀疑、谨慎态度，未能在合理评估长园和鹰在业绩压力下伙同交易方进行业绩造假可能性的前提下，以质疑思维审慎评价审计证据的可靠性、完整性。大华审计人员未能充分了解长园和鹰负责人的其他实际控制企业，未能发现长园和鹰与关联企业签署的隐藏协议。在销售货款迟迟没有确认到账的情况下，大华审计人员未能保持充分警觉，怀疑被审计单位是否存在提前确认该项目收入、虚构当期业绩的可能性，以此詢问山东昊宝付款严重滞后缘由，进而判断交易双方是否串通造假的可能性。

大华审计人员声称，其在年审期间现场察看了三项智能工厂业务机器设备的安装、调试情况，并对智能工厂项目的形象进度进行了了解，未发现异常之处。而集团调查发现，在本次问询函阶段，安徽红爱项目仅运转有部分设备，山东昊宝及上海峰龙项目并无运转迹象，并且长园和鹰隐瞒了其与安徽红爱和山东昊宝均签署的补充协议。可见，大华审计人员年审期间的现场走访流于形式，并未能在充分考虑到高审计风险的前提下保持高度职业怀疑精神，综合实施询问、检查以及观察等审计程序，保障现场察看收集到的审计证据的可靠性。上海峰龙已因存在大量诉讼纠纷而被列入法院失信被执行人名单，若大华审计人员能够通过现场察看了解到上海峰龙拖欠租金的情况，能够通过网络大数据了解到上海峰龙被列入失信名单的事实，并以此判断其已经不具备继续履行支付项目价款义务的能力，该业务收入会计确认的合理性应受到大华审计人员的质疑，年审的审计风险也应重新评估、调整。

面对被审计单位财务舞弊行为更加隐蔽，业绩造假手段不断升级，在收集审计证据的过程中，审计人员应当重视审计证据的细节，增强风险意识，对与已掌握的审计证据相矛盾的交易信息保持警觉。综合运用各种形式的审计程序，合理完善审计要素，例如检查审计证书内容是否清晰准确，询证函中函证方签字、印章是否具备且真实。不满足于被审计单位提供的书面依据，分析了解交易活动中各事项与各主体间的内在联系，通过向被审计单位外部的审计项目关联方延伸审计程序，获取充分适当的，能够印证、解释、核实内部证据真伪的审计证据，提高审计证据质量。审计人员应有机结合各种审计证据，避免局限于常规审计思路，在利用零散信息推断审计整体交易逻辑是否合理的同时，通过对整体审计结果的评估，判断审计证据是否完善，规避因审计证据获取不到位产生的审计风险，以形成恰当的审计意见。审计人员可以通过对被审计单位项目设备建设现场进行突击走访调查，严格执行审计现场流程，在被审计单位不做防备的情况下获取更可信的审计证据。也可以通过大数据服务了解被审计单位及其交易方、关联方的生产经营状态，随机询问各方内部各级、各项工作人员项目实际运作状况，减少被审计单位管理层隐瞒信息的可能性，判断是否存在不符合商业情理的矛盾现象。如果发现存在审计证据获取不充分或相互矛盾，审计人员应当合理运用职业判断，评估该项审计证据是否有效，是否需要追加必要的审计程序以重塑、完善审计证据链。会计师事务所应当合理配置审计人员，将风险较高的重点审计项目和审计程序分配给审计经验丰富、执业能力更强的审计人员，避免因审计人员执业能力不足或风险意识、质量意识和责任意识缺失而影响审计证据获取的效率和充分性。

（四）把握复核关键一步

全面复核是把关审计工作整体质量的最后关键一步，复核人员可以全面核验审计程序的设计与执行情况，以及获取的审计证据。会计师事务所应当重视分级复核制度的质量控制作用，严格落实注册会计师、项目经理以及合伙人等各级复核人员复核审计证据的工作。

长园和鹰三项智能工厂业务现金流入量与合同价款比率明显偏低，款项收取时间明显滞后;项目设备实际运作状态存在诸多疑点，交易方经营状态与合同履约能力相互矛盾;实施函证程序时操作不规范，为被审计单位进行舞弊埋下隐患。上述问题的产生可能与基层审计人员专业能力或审计经验不足有关，但若是会计师事务所的注册会计师、项目经理以及合伙人等各级风险把控人能够利用自身专业能力和审计经验，审慎对待审计工作复核程序，牢牢把控审计风险，被审计单位舞弊行为最终不被发现的可能性很小。此次大华会计师事务所年审失败，可以说明其未能有效建立并实施质量控制的复核制度。在复核过程中，复核人员未能保持质疑的思维方式和应有的责任意识，使复核程序流于表面。

在审计结束或临近结束时，审计人员可以通过分析性程序对财务报表进行总体复核。如果审计人员在实施审计程序过程中能保持应有的职业怀疑，不依赖于被审计单位主动提供的审计证据，全面、审慎地收集其外部环境的财务信息与非财务信息，正确评估其内在联系，在复核阶段进一步分析项目销售收入等汇总数据是否存在矛盾，判断被审计单位提供的审计证据是否具备充分性、可靠性，再次识别审计事项可能存在的重大错报风险，即使财务舞弊行为是被审计单位管理层精心策划的，发现交易逻辑漏洞、避免审计失败的可能性也是可观的。会计师事务所应当建立三级复核制度或更多级复核制度，分派具备胜任能力的人员担任各级复核职位，明确各级审核人员责任，加强复核人员对审计人员在实施审计程序期间的沟通和监督指导，对完成审计程序后形成的审计工作底稿进行逐级复核，从整体視角严格把关审计的质量，降低审计失败的可能性。会计师事务所还应当重视提高审计人员素质，加强审计证据质量控制，为复核制度充分发挥保障审计程序有效、降低审计风险功能提供人力保障。

结 语

被审计单位舞弊手段的更加多变使审计风险不断增加。在执行审计业务时，审计人员应当树立风险意识，保持职业怀疑和职业谨慎，合理运用职业判断，对被审计单位业绩造假的动机保持警觉。应重视通过风险评估程序判断管理层业绩造假的可能性，有效实施函证程序，关注审计证据细节与充分性，会计师事务所要严格审计结束或临近结束时总体复核，提高审计证据质量，将审计风险降至可接受的低水平，从而有效防止审计失败。