企业审计费用与内部控制质量关系探析

曾艳群

文章在整理和分析内部控制质量和企业审计费用相关文献的基础上，分析了企业审计费用与内部控制质量的关系，并以企业审计费用为变量进行了解释，内部控制质量与风险管理数据库中的内部控制指数作为被解释变量，选取我国制造业某上市公司的相关数据作为研究样本，对企业内部控制质量与审计费用之间的相关关系进行了研究。

一、企业审计费用与内部控制质量关系的相关研究

在企业审计费用与内部控制质量关系的相关研究中，得出的大部分结论中显示二者之间呈负相关关系，同时有研究人员具有不同的观点，如正相关关系和倒U型关系，并且研究二者关系之间的调节机制，对企业审计费用与内部控制质量关系得出的结论进行了分析。

1.企业审计费用与内部控制质量关系为负相关。研究表明，在管控规模、风险、溢价等影响审计费用的变量基础上，公司从财务水平和会计水平进行分析，研究内部控制缺陷对IPO审计费用的影响，发现内部控制缺陷加大了注册会计师的工作量，因此提高了公司的审计费用。根据相关研究表明，企业内部审计职能质量越高，内部控制质量就越好，企业风险越低，注册会计师会对内部审计的结果产生更大的依赖，导致审计费用降低。Lawrence，Susan &Gary（国外著名学者）的研究也表明，独立的内部审计能够有效提升内部控制质量，通过向外部认证的公共會计师提供内部审计结果，减少他们的工作量并降低审计率。国内学者对于内部控制质量与审计费用关系的研究开始于2008年强制要求上市公司披露内部控制自评报告之后。有学者通过风险导向审计的要求，根据上市公司达到控制目标的程度计算内部控制质量得分，发现得分越高，缩小审计范围来获取充分审计证据的同时，还能降低上市公司的错报风险，进而影响审计费用。2011年迪博公司联合东北财经大学，根据内部控制目标实现程度和内部控制缺陷设计了内部控制指数来表征内部控制质量，这对学术界的研究工作提供了便利。当企业用迪博指数来衡量内部控制质量时，认为良好的内部控制质量能降低被审计单位的重大错报风险水平，影响审计成本，良好的内部控制也可以提高被审计实体的议价能力，从而降低审计成本。

2.企业审计费用与内部控制质量关系为正相关。内部控制质量和审计费用正相关的观点主要集中在以下方面。一方面，是基于对高质量外部审计的需求，而一般情况下，高质量代表着高费用。Robert & Helen以新西兰为研究背景，认为内部控制与外部审计是互补而非替代关系。由于公司的控制和治理决策是由多个利益相关者做出，为了保证自己的声誉和利益，对外部审计服务的需求越大，越愿意支付更高的审计费，但这种情况仅适用于监管环境较差的地区。David，Robert&Norman也认为高内部控制质量的上市公司为了向市场传递更积极的信号，他们倾向于支付较高的审计费以获得高质量的审计服务。另一方面，随着对内部控制体系的重视以及强制披露范围的扩大，更加精细复杂的内部控制体系会导致实质性程序的增加，提升审计成本，支付的审计费用随之增加。在上市公司实行内部控制进行审计时，不论企业规模，审计费用都会明显提高，归因于注册会计师要扩大审计范围，对上市公司的内部控制进行更加全面地了解。有研究也得出相对于内部控制自愿披露阶段，由于需要界定缺陷的重大程度和种类，强制披露阶段会带来更多审计费用的结论。

3.企业审计费用与内部控制质量关系以U型逆转。有研究从当事人相关交易的角度分析了内部控制制度的功能，发现由于多种原因导致内部控制体系的效用还未凸显，审计的规模效益还未呈现，上市公司内部控制质量与所支付的审计费用之间的关系正处在倒U型的上升阶段。关于内部控制质量与审计费用的关系，虽然大多数学者认为它们之间存在着负相关，但并没有得出一致的结论，有部分原因是所选样本的时间跨度不同，因此，二者之间的相关关系还需要进一步研究，此外其调节机制仍有一定研究空间。

二、内部控制质量与审计费用之间存在的风险

为了减少两权分离而造成的委托代理成本，外部独立审计应运而生。随市场经济的发展，传统账项审计的低效率已经不适应现代审计市场的发展。因此，在开展审计工作之前，会计师需要承担相应的风险作为风险评估的起点，并且对整个审计过程中可能出现的风险进行分析。企业需要通过分析内部控制指数来评估风险，以便正确识别和评估材料错误风险，制定具体的审计方案，并提高审计效率。企业的审计风险受企业在前期评估中作出的检测结果的影响，通过分析评估材料的风险来分析审计风险，因此保证材料的准确性非常重要。企业财务中出现的风险是指在进行审计前存在的风险，涵盖了固有风险和控制风险两方面，其中固有风险是系统风险，本身无法避免。控制风险受企业内部控制制度完善和执行是否有效的影响，提高内部控制质量能够减少上市公司的控制风险。

通过上述分析可知，若检查风险维持在某一水平，审计风险取决于被审计实体的审计风险，审计风险跟内部控制质量具体紧密联系。对于上市公司来说内部控制越来越受重视，对上市公司的内部控制测试的结果评估直接影响了审计费用的确定和审计方案的制定。具体来说，一方面，被审计公司的内部控制质量越高，经营活动的合规性更强，会计信息质量更好，可以降低信息失误导致的错报，抑制管理者的机会主义行为，确保上市公司的控制风险处于较低水平，从而降低审计风险，支付较低的审计费;另一方面，被审计实体内部控制质量越高，则公司的内部控制效果越佳，因此可以通过相对较少的审计投入来得到足够的审计证据，明确重点审计领域和非重点审计领域，提高资源分配的合理性，提升审计效率，降低审计费用。相反，当被审计实体的内部控制质量较低时，其披露信息的公允性降低，会计信息质量也会较差，被审计公司所出现的财务风险升高，为保证审计质量，会计公司应扩大审计范围，投入更多人力物力;并且一旦审计失败，事务所的名誉就会受到影响，面临的诉讼赔偿风险增加，这都会导致更高的审计费用。

三、案例分析

1.公司简介。某医疗集团作为我国医疗器械的龙头企业，在全球医疗行业都处于较高的地位，并且形成了完整的产业链，在全球大部分国家都有供应。企业的主要业务范围包括：家庭医疗、医疗呼吸设备和氧气供应设备、医院诊所服务等。其业务发展状况越来越好，企业的规模越来越大，利润逐年稳定增加，在整个行业中具有很高的关注度。

2.内部控制质量现状。从迪博内部控制数据库中获取了某医疗企业股份2015年～2019年的内部控制指数，该指数的数值越大，代表企业的内部控制效果越好。在2015年～2019年这五年期间，某医疗企业的内部控制指数逐年下降，从2015年的715.78下降到了2019年的574.19，五年间下降了119.78%，这意味著某医疗企业股份的内部控制质量在这五年间不断下降。

3.审计费用现状。某医疗企业的审计费用逐年增加，审计费用主要由审计风险和审计时间来决定，企业规模、业务复杂程度、固有风险和审计风险都是影响审计定价的重要因素。根据某医疗企业年报中所披露的信息，其企业近年来随着生产研发能力不断加强以及并购整合能力不断提升，各产品业务规模以及产品品类也在不断扩展，企业规模随之扩大，企业所面临的风险随之扩大。因此在审计过程中企业的审计风险会提高，审计人员的工作量也会加重，进而造成审计费用增加。

4.内部控制质量与审计费用关系的分析。某医疗企业2015年～2019年的内部控制质量以及审计费用看出，该企业近年来审计费用逐渐升高，但内部控制指数则逐渐下降，也就是说内部控制质量在此过程中呈下降趋势，内部控制质量与审计费用的变化情况则正好相反。内部控制质量的下降一方面会使得企业信息不对称程度增加，管理者可能利用信息优势来谋取私利，使得会计稳健性以及财务信息质量下降，对于这种情况，要求审计人员扩大审计范围与审计力度，确保公司的审计质量;另一方面内部控制质量下降意味着财务报表出现问题的可能性增加，管理欺诈的可能性增加，这都会增加审计风险，注册会计师不得不提高风险溢价来弥补审计失败带来的潜在损失，这也导致了审计费用的增加。某医疗企业内部控制质量的下降对审计费用的增加起一定影响。

5.总结分析。对于某医疗企业而言，内部控制质量的下降均会促使审计费用的增加;同时，内部控制质量的下降也会导致企业战略差异度的不断扩大，战略差异度的扩大促进了审计费用的增加。从案例角度，再次验证了本文所提出的假设以及实证数据结果，即在制造业上市公司内部控制质量与审计率呈负相关;内部控制质量和战略差异程度呈负相关;战略差异在内部控制质量与审计成本的关系中起着中介作用。

四、结束语

内部控制质量能显著抑制审计费用。随着上市公司内部控制质量的提高，企业所面临的风险大大降低，审计人员所面临的风险也会降低，审计范围和审计力度也会减小，届时审计成本将会降低，从而降低审计成本。一方面，良好的内部控制制度不仅有助于企业及时发现经营过程中存在的问题以及所面临的外部风险，并及时做出相应调整，为企业的平稳经营保驾护航;另一方面，完善内部控制体系有利于合理评估管理层的管理绩效，从而更好地评价和监督管理层，促进企业管理层管理质量的提高，进而为企业减少管理成本。

（作者单位：广东兴发铝业有限公司）