智能制造企业成本审计框架研究

纪文杰，周敏李

(南京审计大学，江苏 南京 211815)

一、 研究背景

制造业是我国国民经济的支柱产业，为了加快我国工业制造业发展，国务院于2015 年5 月正式印发《中国制造2025》，希望能切实地推动工业制造业迈向中高端，也促进我国的制造业从传统制造向智能制造转型。 与此同时，2016 年12 月出台的《智能制造发展规划(2016～2020 年)》作为引导“十三五”期间国内智能制造蓬勃发展的纲领性文件，全面贯彻实施《中国制造2025》和推动供给侧结构性改革发展战略工作部署，把发展智能制造视为国内长期坚持的重要经济发展任务之一。 这就对内部审计工作提出了新的要求，也表明内部审计工作将面临新的挑战。 内部审计需要根据智能制造企业模式下的企业成本发生的新变化，探究新模式下成本审计的新需求，探索成本审计在企业贯彻落实的路径，研究智能制造模式下企业成本审计的方法与难点。

二、 成本审计概述

所谓成本审计，就是指审计人员在一定时期对企业经营活动中所产生的一系列生产费用和产品成本展开的全面的审计监督。 对工业企业而言，成本审计主要包括了调阅“生产成本”会计科目账册等内容。 作为企业经营管理中的一个重要内容，成本审计的目的主要是审查企业生产成本的真实性、准确性，对企业生产活动中出现的违法违纪成本支出行为进行及时的揭露，实现工业企业成本资料的真实性、成本支出的合法性。 同时分析成本影响要素，减少和消除成本损失浪费，确保成本费用支出的合理性，避免企业出现成本失控的问题。 在成本审计的过程中，审计人员以第三者的身份审查企业财务状况，对企业的各项财务活动不具备参与性，可以看出审计人员的地位具有明显独立性。

三、 智能制造企业的成本审计需求

(一)提升企业成本支出的效益性

随着中国市场经济的进一步发展，土地、能源等各方面成本的增加，制造成本的对立优势不断向东南亚国家倾斜。 智能制造时代，企业将制造业的增值活动提升到了产品价值链的顶端，并为其产品研发提供资金，将成本降低到低价值生产阶段。 智能制造通过企业的生产和供给，强化生产工艺，从而优化企业价值链和供应链。

企业的成本费用审计报告可以利用企业CRM 供应商管理，以及与ERP 管理系统、企业现代化数据分析系统的协同应用，通过建立智能企业信息化网络平台，对企业成本费用开展全流程、全过程的审计调研，深入剖析企业各重要环节的成本费用要求和审核要点，包括各种成本费用要素间的相互作用，从而合理减少企业单位成本的费用，最大限度地提高企业成本费用开支的效益性。

(二)促进企业成本支出活动的合法合规

实体经济的快速发展，使制造业的市场竞争压力逐渐增大。 成本支出是衡量制造业财务的重要指标。 鉴于制造业产品工序多、中间环节多等的特性，以及为了粉饰业绩等动机，部分公司出现了擅自调节成本费用以提高利润率的情形。 并且因为智能制造生产企业机械化、专业化程度高，且生产量规模大，往往使成本调节的隐蔽性更大。 为解决这一系列问题，智能制造企业必须有一套科学、完善的内控制度，规范和管理各成本支出活动，它是企业降本的关键，是保证企业竞争力的核心。

企业成本审计可以从制度上进一步规范成本支出活动，促使企业成本支出活动规范化。 智能制造企业需要结合自身企业的产业链特点，设计完善、具体的内控制度，进行企业成本的全面控制。 以健全的内控制度为指引，推动公司成本开支活动的合法化合规化，提升公司的效益。 同时，公司还必须加大对规章制度落实状况的检查，对违反规章制度的经营活动加大问责力度，坚决维护内控制度的权威性。

(三)为企业管理者提供准确的信息支持

智能制造企业才刚刚起步，发展前景光明，但仍然存在着不少问题和挑战。 尤其是近些年来，制造业市场竞争日趋激烈，部分公司勉强营收持平，甚至亏本，面临巨大的成本压力，主要体现在投资额度大、生产工艺复杂、生产周期长等方面。 除此之外，很多企业在成本管控方面能力不足，造成成本比例失衡、效益低下等。

成本费用管理是企业运营管理的重要部分，企业成本费用审计部门可根据智能生产企业的特征对企业成本费用信息实施审计，从而提高成本费用的直接分摊，降低费用的间接分摊，使成本费用信息更加适合企业的现实运营状况，更为合理地体现企业的实际盈亏情况，为企业管理者提供更为精准的信息支撑。

四、 智能制造企业成本审计理论框架

企业通过制定一系列的制度来促进内部治理，包括提升成本支出的效益性、促进成本支出活动的合法合规以及为企业管理者提供准确的信息支持。 而内部审计通过审计企业产前、产中以及产后的成本支出活动来形成审计意见，实现审计目标。因此，内部审计机构要开展智能制造企业成本审计，需要重点来解决“谁来审”“审什么”“如何审”“为何审”四个问题，如图1 所示。

图1 智能制造企业成本审计理论框架

(一)“谁来审”:智能制造企业成本审计主体的确定

智能制造企业成本审计一般由内部审计部门负责组织实施，内部审计部门根据企业实际运营情况，参照以往成本审计的频次，合理安排企业成本审计，经企业领导批准后适时执行。 内部审计部门可以通过对产前、产中、产后各项成本活动审计以及其他专项审计，实现对企业内控制度的评估以及对企业经营的降本增效。

(二)“审什么”:智能制造企业成本审计主题的选择

审计主题是审计关注的中心问题，是对审计对象的进一步细化。 在实务工作中，智能制造企业成本审计的主题通常是由企业管理层根据企业的业务特征和实际情况，结合当前同行业的竞争环境，确定审计内容。

一般来讲，企业成本审计按照生产的不同阶段进行划分:①产前阶段。 包括投标、市场调研、签订销售合同等环节成本支出的真实性、合法性、效益性。 ②产中阶段。 为了更加具体地反映成本支出的情况，对材料、人工、质量、安全成本等分析研究。③产后阶段。 产品完工后，对售后维护成本、投诉解决成本等费用进行全面审计，以发现和处理产品内部问题，提高经济效益。

(三)“如何审”:智能制造企业成本审计取证方法与审计标准的选择

1. 审计取证方法

开展智能制造企业成本审计时，结合企业自身特点，通过信息化手段，利用系统提取相关数据，实现快速计算以及问题的迅速定位。 采用查阅资料、访谈、现场观察等多种方法，构建成本分析模型，对各项指标及时获取，以保证及时发现问题以及原因，推动企业降本增效。

2. 审计标准

智能制造企业成本审计的审计标准是中国内部审计准则及企业内部制定的内部审计制度文件，审计标准要与现行的中国内部审计准则保持一致。由于外部环境的变化，审计准则可能会不断地调整，这就要求企业的内部审计制度文件要与时俱进，同步调整。

(四)“为何审”:智能制造企业成本审计的功能定位

智能制造企业成本审计的主要目标，是按照公司管理层所提出的总体任务，由内部审核部门结合具体的内部管理测试，通过选择合理程序收集证据，对企业成本支出的真实性、合法性、合规性进行审计监督，提高企业的盈利水平。

五、 应用成本审计理论框架需落实的原则

构建出成本审计理论框架后，在实际的应用中需注意落实以下几点原则:

(一)全局意识原则

成本审计理论框架的建立包括了“谁来审”“审什么”“如何审”三个重点内容，而在“审什么”这一问题上，审计人员应把握好全局意识原则，对企业生产产前、产中、产后各环节进行准确的成本核算，掌握好成本核算全过程(图2)，确保企业经营的降本增效。 其中包括了对材料预入库累计下来的清单审计、对制造费用的审查、对产品数量的审查、对原材料成本的检查等。

图2 成本核算全过程

(二)贯彻实质重于形式原则

成本核算中最重要的一个原则就是实质重于形式原则。 在进行会计核算时，应按照企业实际的经济业务性质，而不是企业的法律形式。 如当工业企业送检产成品、将产成品进行对外的展示宣传、用户试用产成品，都不应在发出商品上做账。

(三)核对数据真实性原则

需注意的是，在传统制造业成功向智能制造业转型升级的背景下，越来越多的信息化技术应用到了企业的经营生产活动中。 在成本审计的过程中，企业的生产成本明细账目等材料往往是通过信息技术以电子文件或是数据的形式呈现出来的，虽然这在一定程度上给审计人员带来了便捷，但需注意的是，电子文件及相关数据相比于纸质文件而言，其真实性以及准确性要打上一个问号。 审计人员在核对账目时，首先应注重将企业的材料成本与一些市场上先进的企业进行比较，如果发现企业材料成本中存在一些问题，应进行重点检查；其次核查企业成本计算制度，充分考虑企业使用的各种成本费用计价方法是否合理、科学，核对计算机自动生成算法是否合理可靠。

六、 智能制造企业成本审计实现路径

(一)明确成本审计工作重点，促进企业健康发展

工业企业生产活动中的成本控制，很大程度上决定了其生产工作质量，影响着企业的经济效益。当前传统的制造业正在加速转型升级，为了进一步促进工业企业的发展，满足企业成本审计新需求，应明确成本审计的工作重点，确保审计工作的开展能够满足企业的发展需求。 一是要明确好成本核算中成本费用界限，其中包括了企业生产成本与期间费用的界限，在产品成本中不得列入期间费用，明确划清销售费用、制造费用等界限，确保正确进行成本核算；划清本期与下期成本界限；二是随着制造业改革的深入，工业企业的改制力度也不断增强，在此基础上，审计人员应加强对企业的审计监督，确保企业的成本资料的真实性，防止会计信息失真，影响企业的发展。 建立企业的日常监管机制，加大监督力度，从制度层面上促使审计部门加大对企业的审计力度。

(二)创新审计工作理念，优化数据资源配置

当前，制造业改革步入新阶段，审计工作也迎来了一个新的起点，只有顺应时代发展趋势，以更新的理念去履行审计监督职责才能够使审计工作迈上新台阶。 互联网时代，传统制造业向智能制造业转变，企业内部审计工作也应向信息化方向发展。 审计人员需要创新审计工作理念，利用互联网、数字技术整理和分析审计数据，优化数据资源配置。

(三)构建成本审计平台，分析成本之间的“联动效应”

随着制造业不断智能化，各成本要素之间的联系愈发紧密。 成本要素间常常具有互斥和协同的关联，企业内部会计人员必须分析成本要素间的“联动效应”，减少不必要的成本支出，找出成本要素之间的平衡点，依据平衡点审查成本结构的合理性。

(四)基于企业提供更精准的成本数据，助力管理者决策

智能制造业的信息化，便于企业管理层及会计管理人员在全流程、全过程中对企业成本费用信息进行审计研究，提高了企业成本费用的直接分摊，也降低了成本费用的间接分摊，进而使得企业成本费用信息更加适合公司的现实运营情况，为企业管理层决策提供了更加精确的企业成本费用数据分析结果。(五)优化内部审计环境，确保数据资源安全

互联网时代，内部审计人员通过云平台获取行业各成本信息，同时也给企业内部数据资源的安全性带来威胁。 基于互联网建立的审计系统，因私有云与公共云之间的数据传输，可能造成财务数据的泄露。 内部审计人员必须充分重视数据的安全性，加强财务终端与审计终端的保密性，确保数据资源的安全。