论我国会计改革的理论与实践逻辑

2022-05-30黄秋菊李连华

财会月刊·上半月 2022年10期

黄秋菊李连华

【摘要】我国开启于20世纪80年代的会计改革取得了重大成就，但其中的经验总结和理论研究明显滞后。基于此，本文采用制度演化理论的分析工具，对我国会计改革的逻辑基础、理论方案、改革进程与改革成效进行基于文献与事件的逻辑勾连和分析，建立涵盖“动机→过程→结果”等完整要素的理论逻辑体系。结论表明，我国会计改革源于经济改革之需、扣合经济改革之路、体现经济改革之效，其改革过程平稳有序、富有成效，成为制度演化理论在会计领域应用的经典案例。同时，由于市场经济、多边主义和国际化的不可逆性，以及大国担当的国际作为等因素的影响，我国会计模式已不可能与国际脱钩而再回旧路。未来只有坚定初心、融合国际，继续深化改革，才是我国会计发展的正确方向。

【关键词】会计改革;制度演化;理论逻辑;实践逻辑;历史统一

【中图分类号】F233 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2022）19-0076-8

一、引言

“改革”是描述事物发展状态和过程的一个学术范畴。理论上通常把事物由一种状态变为另一种状态的跃变过程称为改革，以区别于事物之前的性质和外在形态。中华人民共和国成立以来，我国的会计事业先后经历过三次无论是目标与手段还是过程与内容都截然不同的改革过程[1，2] 。第一次是1957 ～ 1960年以“放权、简化”为导向的改革; 第二次是1965 ～ 1967年以财政部“二十四条会计改革纲要”为内容、以加强社会主义经济核算为目标的会计改革; 第三次则是自1980年至今尚在进行的以市场经济会计模式的建立与完善为主旨的会计改革。

与前两次会计改革相比，第三次会计改革的范围之广、力度之大、内容之多、过程之复杂，可谓前所未有，甚至可以说这是我国会计文明发展史中最具有鉴别意义与历史标识作用的一段发展过程。本文旨在从理论逻辑与实践逻辑的视角对这一改革过程进行事件化、结构化的梳理与总结，目的是建立起一个从动机到手段、由过程到内容的相互一致且逻辑连贯的理论分析框架，以更加系统地理解和认识当时的改革初心与改革过程，从而坚信改革的路线选择与未来方向。

虽然我国第三次会计改革已取得重大成就，但目前对于如何认识和评价第三次会计改革，理论界与实务界尚有不同声音，有些人怀念甚至主张回归到原有的统一会计制度，认为以会计准则体系为核心的第三次会计改革走偏了方向，是中国会计的“美国化”或者“西方化”。而近期反全球化思潮的兴起，更是为这种言论提供了实例与证据。其根本原因在于，迄今为止并没有发展出一个用于阐释我国四十多年来会计改革的理论逻辑体系，实践成就未能理论化。其结果是，一旦在改革过程中遇到挫折、出现反例，就显得茫然无措，怀疑改革的初衷与路线，甚至产生复辟与“走回头路”的想法。比如，有人认为：我国的统一会计制度原本要先进于美国或西方国家的以产权为核心、以自由选择为特征的灵活会计制度，即之前的会计改革就不应该借鉴美国或西方会计模式; 如果当初我国不与国际财务报告准则接轨等效，也就不会有现在因接轨所衍生出来的被动跟随与频繁修订的烦恼。

如何认识和评价四十多年来的会计改革及其成效，不仅仅是一个学术和理论问题，更是一个实践和政策问题。如果认为之前的会计改革出现了偏误，那么合乎道理的政策方向就应该是回归旧途或者另寻他路。反之，如果认为会计改革路线正确、成效显著，那么未来就应该坚持现行的政策和发展方向，心无旁骛，除非我国经济体制出现重大调整。对我国会计改革过程和改革成效的评价，理论逻辑和实践逻辑无疑是最重要的两个认识维度。因为，但凡进步意义的会计改革一定是理论上合理、实践中有效的。也就是说，一个进步意义的会计改革在理论上应符合事理的逻辑性，在实践上应满足实践检验的有效性，而理论逻辑和实践逻辑应该在一个相同的改革过程中实现历史上的逻辑统一。

二、我国会计改革的理论逻辑

在我国发端于20世纪80年代的会计改革，范围广、内容多，既包括会计核算制度、会计管理体制及会计人员培养等要素，也涉及企业会计、事业单位会计及政府会计等多类主体。但是，这其中企业会计改革是中心[3] ，而企业会计改革中会计核算制度改革又是主线[4] 。因此，本文对我国会计改革的逻辑分析主要沿着会计核算制度改革（以下简称“会计改革”）而展开，没有涉及诸如会计人才培养、会计电算化和总会计师设置等相关议题，况且这些内容也不具有明显的体制和制度属性。

理论逻辑的功能是沿着理论脉络去解释我国为什么要进行会计改革。这是源于过往事实的现实投射以及从因果关系论、“手段—目的”论等不同视角所进行的主观构想和理论阐解。从因果关系论的视角解析， 20世纪80年代初我国实施的结构性会计改革主要源于原有会计制度或会计模式的落后以及进一步发展的现实需要。回顾历史可以发现，这次会计改革其实是内生于我国经济体制改革的，而与美国会计制度或国际会计准则的存在并无直接联系。换言之，我国会计改革的导因既不是由于美国会计制度先进而迫使我国会计制度向其靠拢，也不是我们要主动地去学习美国或国际通行的会计制度; 而是因为我国经济体制和经济制度发生了重大改变，相应地也要求会计制度必须进行适应性改革[5，6] 。所以，会计改革的性质一开始就是内源性的而非輸入性的。这是解释我国会计制度改革的逻辑基础与出发点。

在20世纪70年代末，我国经济体制改革和对外开放相继展开，这一过程实际上直到我国正式加入世界贸易组织（WTO）后才基本告一段落。因此，以加入WTO这一事件作为窗口，有助于理解我国会计制度改革的前因后果与思路逻辑。在正式加入WTO之前，我国会计制度改革有如下两条逻辑链。

1. 与国际会计准则看齐接轨，即对外开放。这条逻辑链的基本思想与节点是“对外开放①→对外交流与会计信息沟通的需要②→原会计模式的结构性缺陷③→以国际会计惯例为主体的新会计模式建立④”。其中，逻辑片段①②表明由于对外开放而形成了新的需求动因，逻辑片段③④则说明唯有通过会计的结构性改革或会计模式的转换才能满足新的需求。理论上这种以国际会计惯例为标向的会计改革之所以成立，主要原因在于会计工作的技术性和会计信息的通用性。其中，技术性决定了它可以与政治体制和政治制度进行适当脱离，即可以把会计制度从政治制度中剥离出来而单独存在和使用。这也就意味着，可以在保持我国社会主义制度不变的前提下去接受和采用与西方资本主义国家完全相同或相近的会计制度体系。在制度变迁上，技术性通常意味着制度的可复制性。而通用性则表明，会计作为国际通用的商业语言，是世界各国进行经济交往的基础工具。一个与国际会计准则相同或相近的会计制度是保证我国吸引外资、使我国企业进入国际市场并赢得国际竞争优势的基本条件。

2. 会计服务于已发生根本性改变的国内经济体制及国内经济发展的需要，即经济改革。这条逻辑链的基本思想和节点是“经济改革①→新的经济形态②→新的经济调控方式③→新的会计信息结构需求④→原有会计模式的缺陷⑤→会计改革⑥→与新经济形态和经济调控方式相适配的新会计模式建立⑦”。由逻辑片段①②③所形成的新的会计信息结构及其管理需求，是推动会计改革的另一动力。在解释会计改革的两条逻辑链中，这一条是根本性的，具体可以从两个维度加以详解。

一是，随着经济改革及新的经济性态与管理方式的出现，我国在20世紀50年代始建成型的统一会计制度已经不能适应经济改革和经济管理的需要。因为当时的会计报表主要是资金平衡表、成本计算表和利润表。会计的账簿记录和报表系统无法反映不同的投资主体及其权益构成。这在改革开放前国有企业“一统天下”的计划经济时代是没有问题的。因为大家都是国营企业，归属于一个投资主体，在利益上不分彼此。但是改革开放后，随着外资企业、中外合资企业、民营企业和股份制企业的产生及不断发展，原有的会计制度体系显然已经不合时宜，其会计要素、账表系统及信息结构与整个国家的经济结构、经济成分和利益主体明显脱节，无法满足宏观层面上分主体、分性质进行经济调控的管理需要。所以，我国在1983年印发了《中外合资经营企业会计制度（试行草案）》， 1992年印发了《股份制试点企业会计制度》，而且自1986年之后就再也没有单独颁布过以“国营企业”或“国有企业”为专指对象的会计制度，而是将国有企业、合资企业、民营企业的会计制度归并为一体，纳入到一个统一的会计制度框架之内，这不仅是大势所趋，也是科学之举。

二是，由计划经济向市场经济体制转变后，一些经济项目的性质和意义以及相关的资源配置、宏观调控手段也发生了实质性改变[7] ，继续采用原有的会计模式将导致会计信息失真及会计信息的不可比，其中比较典型的有价格的双轨制、投融资的多元化、利税分流、工资改革及折旧费用等。以折旧费用的会计处理为例，在计划经济时代我国一直是以补偿基金的性质来计提、解释和处理折旧，但在市场经济体制下折旧主要是一个利益分配问题而不是补偿性质的问题。再如，市场经济条件下的应收账款可能存在坏账，但是之前的会计制度对应收账款是不计提坏账准备的。

在构成我国会计改革的理论逻辑链条中，上述两条逻辑链缺一不可，否则无法形成对我国会计改革的完整解释。第一条逻辑链虽然表明经济开放后我国的会计信息与国外的会计信息应该具有相同或相近的概念基础和信息内涵，以便于相互之间的交流、沟通和理解，但这未必一定要通过结构性的会计改革来实现。因为还可以采用信息编译的手段将我国会计制度下的信息转换成符合国际会计惯例的信息，尽管这样做信息转换成本可能很高。同样，第二条逻辑链表明我国需要建立与市场经济相适配的会计模式，但未必一定要与国际会计惯例接轨。因为理论上而言我们可以根据我国市场经济改革和经济发展的需要完全独立自主地制定我国的会计模式，也不一定要借鉴、接轨于国际会计惯例。

不过需要指出的是，这两条逻辑链虽然起点不同，但是最终在“市场经济─会计模式”相互适配的主逻辑上实现了统一。这是因为满足国内经济改革和经济发展的新会计模式与符合国际会计惯例的新会计模式，都是以市场经济为基础的会计模式。也就是说，两者殊途同归，两条逻辑链的最终追求都是要建立与市场经济相适应的会计制度。从这种意义上讲，我国20世纪80年代的会计改革及所选择的与国际会计惯例相趋同的改革之路，并非推崇美国模式或者“崇洋媚外”的产物，而是我国的经济结构和经济体制发展变化的必然结果。有什么样的经济结构和经济体制，就必然有什么样的会计制度与之相适应。会计改革永远是适应性的、服务于宏观经济体制和经济发展的。这才是解释我国会计改革的根本性理论逻辑。

三、我国会计改革的理论方案

从理论上讲，我国的会计改革应该事先有一个预判与方案。比如改革的方向与目标如何设定、改革的内容与项目如何选择、改革的进程与时间如何安排等，都应该事先有一个规划和设计。但实际上，由于会计改革在内容与强度上一直被动地受制于宏观经济体制改革的广度与深度，而且经济体制改革又一直处于不断的探索与变化之中，因此我国的会计改革很难提出一个具体的改革方案[1] 。根据相关文件和已有文献，我国虽然公布过“十二五”“十三五”等多个五年的会计改革与发展纲要，但未见明确的会计改革理论方案与设计。不过，这并不代表我国的会计改革就处于盲动无措之中; 相反，我国会计改革的目标方向、指导思想、改革步骤其实一直都是明确而有序的。根据相关文件和文献资料的梳理分析，大体上可以从如下方面勾勒出我国会计改革的规划框架及基本设想。

（一）会计改革的目标

会计改革的目标对会计改革进程、会计改革规划具有统领作用。关于会计改革的目标，我国有不同表述，总体上是建立健全适应社会主义市场经济体制和国际化发展要求的会计体系[8] 。其中的核心是建立与市场经济发展要求相适应的企业会计核算模式。从改革方案设计上讲，该目标从两个方面厘定了我国会计改革的基本方向：其一，会计改革不是为了改革而改革，而是要服务于经济改革和经济发展的需要。这是会计改革之本。其二，会计改革要根据经济改革的进度、深度和经济转型的现实需要而进行适应性的规划。这是选择会计改革内容、计划会计改革步骤的基本依据。

（二）主动性改革与反应性改革

会计改革是主动进行的，还是被动服从进行的？这既是一个理论问题，也是一个会计改革的规划问题。所谓主动性改革，是指会计根据自身发展的需要和对经济改革与经济发展的预期，主动地对已经落后、不适应的会计制度进行改革。这种改革的自主性和独立性比较强，较少受宏观经济改革进程的掣肘。该观点的基本思想是：既然我国经济体制改革的总体方向是建立完善的社会主义市场经济，而国际上本就有现成的、与市场经济体制相适应的会计准则体系可资参考，那么我们只需要根据会计与市场经济之间的匹配关系及其内在联系来确定会计改革的内容，而不一定要拘泥于经济体制改革的具体进程与节奏。

被动服从性改革，又称为反应性改革，是指会计改革完全跟随经济体制改革和经济发展的节奏来进行。如此，整个会计改革的过程和节奏就会受制于经济体制的改革及经济实践的发展，显得较为被动，此时的会计改革是经济改革的直接或间接反应。这种思想下的会计改革，通常首先要调研、分析和研判经济改革与经济实践对会计领域提出了哪些新挑战、新需要，然后梳理和列出会计阻碍经济发展的问题清单，据此进行会计改革，以消除會计领域内与经济改革和经济发展不适应、不匹配的核算制度和核算方法。

上述两种改革思想和设计路线，在我国会计改革之初曾经有过激烈论辩，因为这两种路线都有其存在的合理性。主动性改革虽然看起来较为超前和激进，但是如果能够做到事先预知、准确把握，也不失为一种主动作为而且有效的改革路线。相反，被动服从性改革尽管以经济改革和经济实践为坐标来确定会计改革的进程和节奏，问题的瞄准度高，较为务实稳妥，但在实务操作上很难及时跟上经济改革和经济发展的步伐，容易造成会计改革滞后于经济改革和经济管理的现实需要。对于这两种竞争性的改革路线，我国最后选择的实际上是综合了两种思想之后的“同步论”，即会计改革不超前也不落后，而是紧紧跟上经济体制改革的步伐[9] 。

（三）独立性改革与配套性改革

会计改革是独立进行，还是和其他改革协同进行？如果是协同进行的，那么“谁主谁次、谁先谁后”也是关系到会计改革事先规划的重要问题。对此，学术界和实务部门都主张会计改革应与财政、税务、金融、价格、工资、国资管理等领域的改革协调一致，而不能“各唱各的调”。这既是改革的总体性和系统性所要求的，也是保证会计改革能够有效实施的前提; 否则，会计改革不能得到其他部门的认可与配合，其改革举措也就很难落地实施。

比如，在税收政策上，改革前我国的情况是国营企业的财务会计与税务会计完全一致。企业是国家的，税务部门也是国家的，两者的经济主体一致，因此在理论上就假设企业不会有偷漏税等自利性行为。但是，经济体制改革后，伴随中外合资企业、外资企业、民营企业、股份制企业等大量涌现，再加上国营企业也因实行承包制、租赁制及税后利润存成等政策而有了自己的独立利益，因此原有的财务会计与税务会计完全统一的税收计征方式显然不再适用。此时，要么财务会计与税务会计相互独立，要么由税务会计统一财务会计。而我国选择了财务会计与税务会计相互独立的做法，即财务会计基于自己的原则进行价值的计量和报告，税务会计基于自己的原则进行税收的计算与征缴。由财务会计的利润总额转为税务会计的应税利润总额时，则对一些项目进行必要的纳税调整。这看起来虽然是国际惯例，但是能够在我国实行也是会计改革与税务改革相互协调的结果，其中会计部门的主动作为及有效工作是显而易见的。实际上，我国会计改革一直是走在经济体制改革前列的[10，11] 。

（四）自主性改革与引进性改革

自20世纪80年代开启的由计划经济向市场经济转轨的经济改革，对我国来说是一项全新的事业，但对世界来说并非新生事物; 同样地，在会计领域，由计划经济体制下的会计模式向市场经济体制下的会计模式进行转变，对我国来说是一项重要改革和挑战，但对世界来说国际上也同样存在着与市场经济体制相配套的会计体系。这种现实背景意味着，在我国进行会计改革之前国际上就已经有可以参考、学习和引进的对象。而这个参照对象的存在，一方面可以为我国的会计改革提供一个蓝本，节省改革的试错成本; 但另一方面也容易使我们陷入直接引进与自主设计的两难选择与争论之中。而且这种争论在我国会计制度改革和会计准则建立过程中表现得尤为激烈，特别是围绕着会计的中国特色问题出现了严重的思想分歧[6] 。

自主论者认为，我国有自己的国情、特色和文化习惯，不管国际会计惯例如何，我们只需专注于自己的会计规范体系。引进论者则主张，既然我国会计改革的目标是建立与市场经济相适应的会计模式，那么国际上有现成的国际财务报告准则可以采用，就没有必要另行一套。这两种不同的会计改革思想直接影响着我国会计改革规划的走向、进度和效率。在制度演化上，这也是两种典型的制度演化路径。如果单纯从理论上分析，我国会计改革的核心目标是建立与市场经济体制相适应的会计模式，而国际财务报告准则所依据的也正是市场经济体制，两者的经济基础相同，因此直接引用未尝不可。但问题在于，我国的市场经济是“转轨”的市场经济，而西方国家是“发达”的市场经济，两者在质量、内容与范围上都存在着明显的结构性差异。比如，同样是“市场+计划”的经济运行结构，我国是“计划”多一点、“市场”少一些，而国外正好相反。如此，就使得国际财务报告准则很难在我国直接使用。也正是因为意识到了这一点，我国在会计改革之初就拟定了“以我为主、借鉴引用、逐步趋同”的基本策略。即在会计改革进程中，一方面研究我国经济体制和经济结构的特点，使会计改革服务于经济体制改革和经济发展的现实需要; 另一方面又有选择、有步骤地借鉴和采用国际财务报告准则的内容，使我国的会计制度与国际会计惯例“求同存异”，逐渐接轨，趋于一致[12] 。

（五）一步到位式改革与逐步渐进式改革

会计改革是一步到位还是逐步渐进，也是影响我国会计改革及其方案设计的一个重要问题。一步到位是指会计制度全部制定完成后统一发布，一次性地完成由旧核算体系向新核算体系的转轨。其优点是可以减少新旧制度之间的交替使用，以及旧制度对新制度实施所带来的干扰; 其缺点是改革的震动和不可预期性较大。逐步渐进则是指在会计制度改革中具体会计制度成熟一个就发布一个，避免集中发布带来的压力。从理论上讲，如果能够对我国经济体制改革的进程和经济实践所导致的会计问题做到准确预测，一步到位无疑是制度演化过程中最有效率的一种方式。但是，这个假设在实践中很难成立。一方面，我国经济体制的改革過程是渐进性的，会计改革如果采用一步到位方式，势必造成会计改革与经济体制改革之间的不同步; 另一方面，由于认识与理性限制，不可能在经济体制改革尚未完成或尚未开始时就能够百分之百地预知其在会计中的问题反应。所以，在权衡两种方式的利弊之后，我国最终采用了“小步快跑、渐进改革”的稳妥方式[13] 。现在看来，这被证明是转轨经济国家中进行会计改革的一个成功经验。

四、我国会计改革的实践逻辑

实践逻辑既是实践检验的逻辑，也是历史的逻辑，这是基于实践活动所构成的时序过程的展现。完成的实践或已结束的实践已经固化成历史，因此实践逻辑与历史逻辑总是统一的，实践的总结与检验也都是历史回顾性的。历史地看，我国四十多年来的会计改革之路并非匀速进行的，每一年度在会计改革进程中的显示度和历史标示意义都差别较大。在学术研究上，对过去历史实践的总结和理论化，既可以按年序逐年进行，也可以按五年或十年分段进行，本文按十年化期、以会计改革的典型事例为内容分述我国四十多年的会计改革历程。

（一）20世纪80年代：国际会计惯例的初步引进及局部应用

20世纪80年代我国会计改革的主题有两个：一是针对中外合资企业和外商投资企业制定和发布了《外商投资企业会计制度（试行）》和《中外合资经营企业会计制度》两个规范文件，以满足当时吸引外资的经济发展需要。虽然这两个文件仍以“制度”冠称，但其内容已经与之前的《国营工业企业会计制度》大为不同，因为它们是采用国际会计惯例的概念与规范制定的全新会计制度，在会计要素、会计方程式、会计核算原则、制造成本法、加速折旧、收入确认、在建工程、无形资产核算等主要方面已经与国际会计惯例基本接轨，在我国会计改革中具有承上启下的开创性贡献[9] 。二是在理论与思想上为全面性的会计改革做准备。比如，在1987年和1989年中国会计学会年会上对会计原则与会计制度之间的关系、会计原则的性质、会计原则的结构、会计原则由政府还是由民间机构制定等问题进行了专题讨论。但是，总体上整个80年代除了外商投资企业和中外合资企业采用与国际惯例接轨的新会计制度，其余大部分国营企业实行的仍然是《国营工业企业会计制度》，国际会计惯例的理念、思想和专业性技术规范只是处于理论讨论的思想启蒙阶段，并没有大范围地影响到我国的会计实务。

（二）20世纪90年代：中国特色会计准则的制定与试运行

20世纪90年代，我国会计改革的主要成就是“两则”“两制”（《企业会计准则》和《企业财务通则》、13项行业会计制度和10项行业财务制度）、《股份制试点企业会计制度》、《股份有限公司会计制度》，以及《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》等会计准则的颁布与实施。这些会计制度颁布之后，我国基本终结了之前计划经济时代所建立起来并实行了四十多年的会计模式，确立了与市场经济相适应并与国际会计惯例初步协调的新的会计模式，标志着新旧会计模式的转换基本完成[11] 。其中，以“两则”“两制”为基本支架的会计制度规范与之前的以《国营工业企业会计制度》为主体的会计制度规范相比，至少有如下突破性改进： ①实现了国有企业、民营企业、集体企业和外商投资企业在企业会计制度上的相互统一; ②确立并贯彻了资本保全的基本原则; ③以分配观的理念为基础，按照税务会计与财务会计相分离的原则改革了固定资产折旧制度; ④全面采用制造成本法; ⑤引入竞争和商业秘密不示于人的市场经济理念，摒弃了传统上披露成本报表的做法，全面采用符合国际惯例的会计报表体系。

（三）21世纪第一个十年：中国特色会计准则体系的建成

21世纪第一个十年的会计改革具有承前启后的特征，其主要成就有三点：一是对我国之前不同时段、不同背景下制定与实施的会计制度体系进行系统性的总结与整理，从体系结构、内容边界到功能作用等，对会计制度规范体系进行重新整合设计与体系重构，制定和颁布《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则及应用指南，其中的重点是解决了自20世纪80年代以来就一直困扰我国的关于会计准则与会计制度之间“替代论”与“并存论”的争议[14] ，最终确立了由“会计准则+会计制度”所构成的二元化会计规范体系（具体要求是上市公司采用会计准则、非上市公司实行会计制度）; 同时对会计准则体系的内部结构进行重新架构设计，建立起由“基本会计准则+具体会计准则+应用指南”所构成的中国特色会计准则体系。二是启动中国会计准则的国际趋同与等效工作。这项工作看似与国内市场经济发展并无直接关联，但却是推动我国进一步开放、扩大我国在国际会计界的话语权及帮助我国注册会计师行业参与国际会计市场竞争的重要举措。三是借鉴美国经验，制定和实施企业内部控制规范体系，为会计信息质量和企业经济效益的提升提供制度保障。

经过这一阶段的整合与调整，我国以《企业会计准则——基本准则》与38项具体会计准则、《企业会计制度》为主体的会计核算规范体系，以及以《企业内部控制基本规范》和三个应用指引为主体的会计信息保障体系基本建成，也意味着以企业会计为对象的系统性、整体性地架构会计制度新模式的改革已经结束。之后我国的会计改革只是对上述规范体系的局部内容进行适应性的修订与改变。

（四）21世纪第二个十年：与国际财务报告准则持续趋同

经济发展和国际会计惯例的不断变化，意味着我国的会计改革与开放将是一个持续的过程。自2006年我国建成与国际会计惯例相一致的会计规范体系后，未来改革发展的取向必然是与国际财务报告准则持续性地趋同，而且这也是国际趋势。我国推动企业会计准则的持续性国际趋同，实际上也可以理解成是更高阶的改革开放，其具有三个战略含义：一是表明我国以市场经济为导向的会计转轨已经完成，我国的会计制度与市场经济要求是一致的; 二是表明我国会计改革和对外开放会继续进行; 三是意味着我国企业会计准则体系与国际财务报告准则具有了某种挂钩机制，即我国会计准则将与国际财务报告准则建立起某种联动机制。我国会计准则的修订和改革将会及时地反映国际财务报告准则在我国经济环境下的适应性改革与变化。

综上，自1980年以来，我国企业会计改革的典型事实汇总如表1所示。

五、对我国会计改革的评判与展望

（一）對我国会计改革的评判

理论上，成效评价的基本思想是目标完成论，即根据目标达成度来评判工作成效。但以此来评价我国四十多年来的会计改革成效显然是困难且不适宜的。原因如下：一是我国在会计改革之初并没有确定非常明确与量化的改革目标; 二是整体上会计改革是与经济体制改革联动进行的，其经常处于被动性的调整与变化之中; 三是会计改革的边界不断拓展，有些工作和成效远远超出了改革之初的设想。

因此，本文从“现在—过去”的比较角度来评判会计改革所带来的进步与变化。其评判逻辑是“会计改革→会计改革给会计自身带来的变化（自身效果）①→会计改革对经济的推动（经济效果）②→会计改革带来的其他变化（衍生效果）③……”。其中自身效果主要体现在会计模式的变化与进步上，经济效果主要体现在经济指标的变化上，而衍生效果则主要体现在与会计改革具有相关性的其他领域的可观测变化上。

1. 会计规范体系有所优化。我国会计改革之后所形成的以基本准则和具体准则为主体的会计规范体系，相比之前以《国营工业企业会计制度》等为主体的会计规范体系有着明显进步：第一，会计规范体系的通用性增强，既适用于国有企业、民营企业、合资企业等不同性质的企业，也适用于工业企业、商品流通企业等不同行业的企业; 第二，会计规范体系体现出职业判断实务精神，有利于发挥会计人员的能动性，使会计人员能够临机处理更复杂、多样化的经济事项; 第三，会计规范体系的内部结构更加完善，以准则为主体的新会计规范体系，从概念释义到要素界定，再到计量原则、信息列报等，形成了一个完善的结构体系，体现出在语义规范、逻辑严谨上的科学性。

2. 会计改革为经济改革和经济发展提供了坚实的制度基础。自改革开放以来，我国四十多年的经济发展历史表明，我国经济体制转轨改革整体上是成功的，经济发展是高速的。就具体指标而言：我国GDP年均增长近9.4%; 民营企业从无到有，发展到2019年的2726.28万户; 2018年我国企业海外并购达10887宗，涉及金额6780亿美元。这些都离不开会计改革所提供的系统性支持。会计改革所形成的新会计模式在如下方面为经济改革和经济发展提供了重要的制度基础：一是各类投资者在企业中的权益得到确认、计量与保护; 二是企业作为独立的市场主体，其自负盈亏有了量化的标准; 三是为评价企业经营成果、考核和聘用企业管理人员提供了与市场经济相符的指标体系; 四是为资本市场发展、国有企业改制及现代企业制度建立提供了有利条件; 五是为我国企业参与国际资本市场融资、开展国际并购及进行产品市场的国际竞争提供了会计制度保证。

3. 会计改革提升了我国会计界在国际会计界的影响力。我国会计界在国际会计界影响力的提升，应该属于会计改革所带来的衍生效果。在改革开放前，我国会计界在封闭的自循环状态下存在，与国际会计界基本隔绝，对于国际会计界的影响力几乎为零。但是改革开放后，随着我国与国际会计界之间的双向交流不断增加，我国会计规范体系在与国际会计惯例日益接近或等效的同时，国际会计界对我国会计的了解和我国会计界对国际会计界的参与度及影响力也大大增加。目前，我国作为成功转型的发展中国家获得了国际会计界的高度评价，已经是国际会计界的一支有生力量[15] 。我国在国际财务报告准则基金会的各个层面都派驻有代表，直接参与国际财务报告准则的制定和咨询工作。

4. 会计改革促进了我国会计学科的快速发展。我国会计学科的发展可视为会计改革的“副产品”，因为它并非会计改革的直接目的。但是，由于理论—实践之间的双向促进关系，会计学科也可能随着会计实践的改进而获得相应的发展。会计改革为会计学科提供了两种发展机制：一是会计改革为会计学术研究提供了新素材，进而为会计研究成果提供了用武之地。二是会计改革形成的新会计模式使得我国会计学术研究和国际会计同行具有了相同的研究背景、研究议题和研究范式，如盈余管理、审计定价、会计准则的经济后果等是中外会计界皆感兴趣的研究话题。我国会计界在与国际会计同行的共同研究及参加国际学术交流活动中获得了更多研究契机和发展机遇，不少研究成果在国外顶尖学术刊物公开发表，产生了广泛的学术影响。

（二）我国会计改革的未来展望

未来我国会计发展之路取决于我国经济结构的性质与市场经济的改革深度，只要我国市场经济体制不变、对外开放的基本国策不变，那么现行的会计模式和发展路径就不会有大的调整。这是预测判断我国会计未来发展方向的基本逻辑和依据。本文认为，目前在国企混改持续推进、金融及基础领域不断开放，以及我国对国际事务的介入不断加深的背景下，上述判断所依据的“两个不变”的假设条件应该是成立的。据此，未来我国会计改革与发展的策略应该是：继承过去四十多年会计改革所取得的成果，在此基础上对现行会计模式进行增量性的改革与完善，使之与我国的经济结构和管理需要更加匹配，同时与国际会计惯例更加趋于一致。反之，任何否认或推翻现行会计模式，试图与国际会计惯例脱钩，回归旧模式或“另起炉灶”的想法，都是不现实的，也是违背制度演化与发展规律的。

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[7] 杨时展.两个根本转变的主要手段[ J].财会通讯，1998（10）：3 ～ 10.

[8] 王军.我国会计改革的目标：让会计服务惠及亿万公众[ J].商业会计，2008（12）：6.

[9] 杨纪琬.会计核算制度改革的回顾与瞻望[ J].财务与会计，1993（6）：3 ～ 8.

[10] 张佑才.新时期会计改革与发展的主要任务[ J].财务与会计，1995（12）：3 ～ 8.

[11] 刘玉廷.抓住机遇巩固成果全面推进我国的会计改革[ J].会计研究，2001（12）：3 ～ 8+64.