一二级联动模式下税务管理及筹划要点

邬光武

我国的房地产行业，经过长时间的发展已经形成了各具特色的开发运营模式。随着建设用地的逐年减少，土拍市场竞争激烈，开发商很难再通过低廉的价格获取土地。在这种情况下，如何通过合理手段以经济的价格获取土地，成为房企研究的重点。在本文中，作者重点介绍了一二级联动模式下获取土地的涉税分析，同时对此开发模式下的筹划要点进行了简单介绍。

一、一二级联动方式获取土地

土地一二级联动开发模式，即一级开发投资公司经政府授权，获得投资合同范围内土地的一级开发权，对区域范围内的土地和建筑物统一进行拆迁、安置等征地动作，并进行适当的大市政建设，使该区域的土地达到熟地条件。待该土地达到市场流通条件后，二级开发项目公司通过土地交易中心，拍得该土地二级开发权，并在该土地上进行公共服务与产业配套设施等商业化开发建设，同时提供与之相关的产业服务。

（一）土地一级开发前期费用

1.业务描述

前期费用，即前期咨询工作费，一般是指项目实施机构开展项目的立项、工程可行性研究、入库、测评等前期相关工作所需费用。在项目公司成立前，上述费用由政府或其授权部门完成，并由政府与提供服务的公司（以下简称“第三方公司”）签订合同，并垫付合同款项，待项目公司成立后，由项目公司向政府偿还垫付款。

2.涉税分析

对前期费用的涉税处理，需从收入、支出两方面入手：

（1）前期费用的最优处理方案为代收转付，即前期项目公司代政府支付费用，未来期间又从政府处收回，收回的费用不属于增值税应税收入，不用交税。

（2）梳理前期费用合同、发票、付款情况，避免货物、发票和资金流不一致、“进项税抵扣”、“票据不合规”等风险。

除贷款服务纳税模式（0%+6%）外，前期费用对应的政府付费均纳入征税范围，此时，应保持“三流一致”，取得增值税专票并抵扣进项，以降低流转税税负，同时将专票作为所得税税前扣除的票据，以防范风险。

3.管理要点

（1）政府方已签订合同，但尚未支付款项，也未取得发票

建议项目公司与政府方和第三方公司签订补充协议，将原合同权利义务转移至项目公司。项目公司直接与第三方公司进行结算，并取得发票。

（2）政府方与第三方公司已签订合同并支付部分结算款，但尚未开具发票

建议项目公司与政府方和第三方公司签订补充协议，将原合同权利义务转移至项目公司。由于前期政府方已向第三方公司支付部分结算款，因此，项目公司需偿还政府代垫款，同时向第三方公司索取发票。

（3）政府已与第三方公司签订合同并付款，且已经取得发票

与政府方沟通，由其协助项目公司与税务机关就代收转付方案进行谈判。

代收转付方案不可行时，项目公司应就无法取得发票产生的税收损失补偿问题与政府方进行谈判。

政府方不补偿税费的，项目公司应与政府方、第三方公司协商签订补充协议。项目公司偿还政府方前期代垫的款项，政府方则将已收取的发票退回第三方企业，由其重新开具项目公司抬头的发票;发票无法退回重开时，政府方以向项目公司提供前期管理服务的方式，向项目公司开具“企业管理服务”税目的发票。

提示：对于补签的三方协议，若属于印花税应税范围，均需按新签协议重新缴纳印花税。

（二）征地拆迁费用

1.业务描述

土地一级开发项目，一般拆迁安置工作由政府部门负责，所需费用由项目公司限额投资支付。征地拆迁和土地指标费一般按照政府财政部门审定的发生金额结算，政府方提供资金往来发票。

2.涉税分析

缴纳营业税时，根据国税函〔2009〕520号的规定，对于项目公司以自负盈亏模式从事土地一级开发工作的，视为投资行为，其取得的开发收益不纳入征税范围;对于其他收益模式下的土地一級开发行为，均需按照规定缴纳营业税。

营改增后，各地的执行口径也基本延续了营业税政策，值得关注的是，北京市已出台的政策中（市规划国土发〔2017〕186号），对土地一级开发的增值税处理给出了方向性指引：一是明确了企业销售额口径，即代收且代付的部分不属于增值税征收范围，只有代收超过代付部分的金额才需要征收增值税，开具增值税发票。尽管文件没有明确一级开发业务适用的具体税目，但无论适用哪个税目，均可以按照上述口径确定销售额;二是明确了企业代收且代付的款项，或者最终收款方（通常为拆迁户个人）不能自行开具发票的，企业可以凭收据和银行回单入账。

3.管理要点

在没有出台征地拆迁可以差额纳税的省份，签订土地一级开发合同时，在合同中约定征地拆迁费所产生的增值税及附加，政府给予全额补偿，因此，在征拆安置子项目中，即使在不同的政府付费纳税模式下，项目公司仍无额外税负增加。此种情况下，项目公司只需重点关注对外支付征地拆迁费应取得何种票据入账。

（1）向政府方支付征地拆迁款

支付对象为政府方时，项目公司应要求政府方提供财政票据，并落实于PPP合同中。

（2）向个人支付征地拆迁款

支付对象为个人时，项目公司应按照《所得税税前扣除凭证管理办法》的相关规定，以个人开具的收据（或赔偿领取明细表）和银行付款回单作为入账依据，同时备好相应的辅助证明材料，如拆迁补偿合同、赔偿依据的相关文件等。

（3）向经营主体或个人支付非宅基地拆迁款

非宅拆迁款纳税人有单位和个人之分，如纳税人为单位，可自行开具发票，也可通过税务局代开;如纳税人为个人，一般找税务局代开。根据不同的拆迁款种类开具不同税率的增值税发票，对于不征税补偿款项目要开具零税率普通发票。非宅拆迁款分为以下几类：①建筑物、构建物和与建筑物不可拆分的房屋装修补偿收入按照转让不动产项目征收增值税;②停产停业综合补助、搬迁奖励、搬迁补助不需要缴纳增值税可不开具发票;③自产自销的树木、苗木赔偿款免征增值税，开具免税发票，到税务机关备案（除自产自销外，其余按照9%缴纳增值税）;④动产补偿款，按照销售货物依据现行政策缴纳增值税。

（三）政府付费的增值税纳税模式

政府依据项目全投资成本和投资利润率计算的可用性付费主要为弥补项目公司的投入和合理利润。对于该项收费，目前争议较大，实务中存在贷款服务、企业管理服务、建筑服务及组合四种纳税模式。

1.贷款服务模式

（1）模式分析

项目公司收到可用性服务费时仅就回报部分按6%税率（税目按贷款服务）计算销项税，投资成本的进项税额不允许抵扣。

项目公司从运营期开始，每期按照收回的可用性服务费，依据可用性服务费计算公式，分开计算并核算投资成本和投资回报，将计算明细表留存备查。其中的投资成本应确认为代垫款收回，投资回报应按照金融服务6%的税率交增值税。

（2）优缺点分析

该方案在运营期可使税务机关源源不断取得增值税收入，容易获得税务机关的认可。由于项目投资成本所对应的进项税额均不抵扣，因此，可以有效解决项目公司支付给政府的代垫费用不能取得专票的问题。

对于可用性服务费中所对应的投资回报部分，项目公司给政府开具税目为贷款服务的增值税发票，本质上就把土地一级开发项目视为代建项目（BT），则不能符合政府的土地一级开发项目初衷，可能无法通过后续对项目的政府审计。

（3）发票开具

对于投资本金，经沟通不作为增值税应税收入，政府也同意开具收款收据的，项目公司给政府开具收款收据;如果政府不同意开具收款收据，经申请可给政府开具零税率的发票。

对于投资回报，项目公司按照贷款服务给政府开具发票。

（4）管理要点

项目公司收到的可用性服务费中，属于项目投资成本的部分不确认销项税，则不能给政府开具相应的增值税发票，仅可开具收款收据，因此，项目公司需要提前与政府沟通，政府是否同意对于投资成本部分的付款只开具收据，如果政府不同意开具收据，则项目公司可要求政府一起与主管税务机关沟通，使主管税务机关同意项目公司就投资成本部分给政府开具零税率的发票，并且项目公司最好能取得主管税务机关出具的可以开具零税率发票的红头文件，如果税务机关不同意出具红头文件，则项目公司应保存好相关会议纪要和沟通记录，以备后续各方检查。

2.企业管理服务模式

（1）模式分析

可用性服务费全额按6%税率（税目按企业管理服务）计算销项税，项目投资成本的进项税额允许抵扣。

项目公司承担了从设计、建设、融资、运营、移交等全生命周期的综合管理服务职能，因此，该模式下，项目公司应针对取得的可用性服务费全额按“企业管理服务”缴纳增值税。此外，项目投资成本中能取得专用发票并符合抵扣条件的进项税额允许抵扣。

（2）优缺点分析

该模式下，项目公司提供综合管理服务，不属于不可抵扣范围，可抵扣进项税额，建设期结束后会形成大额留抵，而运营期收入比较均衡，造成项目公司运营前期在当地无任何税收贡献。若项目中建筑安装工程成本所占比例较大，还有可能造成至项目运营结束，项目公司仍有留抵税额未抵减完，项目公司在当地无增值税贡献，对税务机关不利，但此种模式企业税负较低。

这种缴纳方式对于企业最为有利，税务机关最为不利。因此，税务机关不容易接受这种纳税模式。

（3）发票开具

项目公司从政府取得可用性服务费可以按照“现代服务业-企业管理服务”6%的税率开具增值税发票给政府。

3.建筑服务模式

（1）模式分析

可用性服务费全额按9%税率（税目按建筑安装服务）计算销项税，项目投资成本的进项税额允许抵扣。

（2）优缺点分析

该模式下，项目公司可抵扣进项税，但部分成本项目如征地拆迁、利息等，无法获取进项发票，设计等中介费用只能获取6%的低税率进项发票。如果不可抵扣和低税率进项税额的成本所占总成本的比例较大，则项目公司将承担较高的增值税税负。这种缴纳方式对于项目公司最为不利，而税务机关可能参考原来BT模式的征税方式，更容易提出此纳税方案。

（3）发票开具

项目公司从政府取得的可用性服务费，可以按照“建筑安装服务”9%的税率给政府开具增值税发票。

（4）管理要点

如果税务机关提出此纳税方案时，建议项目公司与税务机关积极沟通，说明土地一级开发项目的交易实质，争取其他纳税模式。

4.建筑服务+贷款服务或建筑服务+企业管理服务模式

（1）模式分析

此种模式更多的参考了原投资项目的征管方式，在该模式下，可用性服务费中所对应的项目投资成本按照建筑安装服务9%的税率计税，投资回报部分按照贷款服务或企业管理服务6%的税率计税，投资成本的进项税额可以抵扣。

（2）优缺点分析

这种模式下，项目公司投资成本按照建筑安装服务9%的税率计税，同时允许抵扣进项税，但其他成本如征地拆迁、利息，无法获取进项发票，可能造成项目公司税负增加。这种方式操作相对比较复杂，需要对于可用性服务费进行相应的划分，开具不同服务内容和税率的发票。但目前这种方案是项目公司和税务机关普遍认可的一种方式。

（3）发票开具

项目公司取得的可用性服务费，可以划分为项目投资本金和投资回报两部分，其中投资本金可按照“建筑安装服务”适用9%税率给政府开具发票，投资回报可按照“企业管理服务”或“贷款服务”适用税率给政府开具发票。

二、一二级联动模式获取土地筹划要点

通过一二级联动，可以利用参与一级开发的提前介入优势，顺利竞得优质、低价或规模化的土地进行二级开发，实现上下资源嫁接，合理延伸开发前后价值链，进行整体策划安排，达到税务优化的目的，增加企业整体利润空间，可从以下几个点进行思考和筹划：

（一）利用一级开发收入增加二级土地成本

1.由于一级开发常按照固定比例确认收入，通过增加项目投资成本，可增加一级开发环节的收入，并将相关成本计入二级土地招拍挂成本中，提高土地竞拍底价，增加土增税清算时加计扣除成本，可降低一二级联动模式下整体税负。

2.争取以财政专项补贴的形式享受土地溢价分成。

（二）二级开发成本反哺一级开发收入

1.通过约定产业发展服务收费方式，以土地出让、固定资产投资等新增投资额为基数，按一定比例计算一级开发环节收益，实现部分利润由二级开发向一级开发转移。

2.一级开发环节通过分享地方留存收入的模式，实现二级开发环节规费、市政配套费、税费的部分返还。

（三）利用一级开发完善区域配套，提升土地价值和品质。

按二级开发需要提前组织一级开发阶段的规划设计工作，通过一级开发尽量改善提升地块周边的道路、市政配套、园林绿化等基础设施，快速促使区域成熟，有效提升区域价值。通过一级开发学校、医院、商场等公建配套及片区产业和人才的引进，拔高项目定位、提升品质，增加二级开发产品竞争力。

（四）利用一级开发的先导优势，增加优质土地获取概率。

通过把控一级开发的时间和节奏，增加二级土地获取的可能性，二级开发利用时间换价格（囤地模式），提前锁定后期区域价值提升带来的土地溢价，提升二级盈利空间。

（作者单位：北京思源兴业房地产服務集团股份有限公司）