共同富裕背景下遗产税开征的制度前提再议

孙振元

摘 要：在推进共同富裕的大背景下，我国遗产税的开征被赋予了新的意义。开征遗产税对缓解经济压力、推动三次分配和优化税收体系结构等意义重大，对我国实现共同富裕有实际的促进作用。通过考察OECD国家遗产税配套制度，吸取其优秀经验，寻求适合我国遗产税开征的模式与配套制度。针对因遗产税配套制度缺失可能导致的资产外流、税源流失等问题，可以通过引入“精算课税制度”与建立针对性的资产评估和申报制度来解决，以期促进社会公平正义，早日实现共同富裕。

关键词：遗产税；共同富裕；制度前提

中图分类号：D922.223        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2022）33-0097-03

遗产税问题对于中国来说，是一个历经百年的“老问题”，学界对遗产税开征问题的“存废之争”从未停止。有学者从增加税收、完善税制逻辑角度给出了赞同观点，也有学者从遗产税征收成本高而成效相对有限这些角度予以反对。2021年10月16日习近平总书记在《求是》杂志上发表了重要文章《扎实推动共同富裕》。不论之前学界的“存废之争”，在推进共同富裕的背景下，遗产税作为一个我国未开征的全新的税种，为我们提供了解决问题的新思路，这也就使得对遗产税开征制度前提的研究有了意义。

一、推动遗产税征收对实现共同富裕的意义

（一）提升边际消费倾向，促进市场经济发展

在消费方面，我国经济一直处于低消费高储蓄的局面。“勤俭节约”的优良品格意味着居民在经济行为选择中会保持较低的边际消费倾向（MPC），预防性需求上升则导致边际消费倾向下降，其结果均将使边际储蓄倾向（MPS）保持在较高的水平。但我国居民也一并存在着在教育、房产方面过度投资的倾向，不能完全适用高边际储蓄倾向（MPS）。这是因为中华民族特有的宗族与家庭观念，无论是在子女教育投资或是对家庭房产投资，都是对传承这一理念的彰显，这也就使得边际储蓄倾向（MPS）一直会处于高位。我们需要通过国家强制力这种更为直接、强制的手段来促使人民思想的转变——开征遗产税。遗产税的征收将会使得传统意义上的“传承”成本加大，而带来的政策环境的改变会使得中国居民的财富传承态度得以修正，同时实现消费需求的扩张、边际消费倾向（MPC）上升，让市场经济环境更和谐、更有序，有利于供给侧结构性改革进一步推进。

（二）弱化财富代际转移，推动收入“三次分配”

基尼系数反映一个国家或者地区的贫富差距，而近七年中国的基尼系数水平一直在国际警戒水平0.4之上，且一直处于高位运行状态。

过高的基尼系数，带来的直接恶果便是财富的代际转移过强。子女收入水平与父母的收入水平存在正向关系，父代收入的不平等会通过代际收入转移等方式传递到下一代，富者越富，穷者越穷。习近平总书记在中央财经委员会第十次会议中提出了“三次分配”这一概念：“三次分配”是建立在自愿性的基础上，以募集、自愿捐赠和资助等慈善公益方式对社会资源和社会财富进行的分配，是对初次分配和再分配的有益补充。比起缴纳高额的遗产税，富人更倾向于将资产用于慈善捐赠，这样不仅有助于树立自己慈善家的形象，也便于将遗产以慈善基金的形式留给后代。因此，我国慈善事业的相对落后，与遗产税制度的缺失有着一定的联系，遗产税的开征对我国慈善事业发展与“三次分配”的推动有着重要的引导意义。

（三）调节直接税收比重，优化税收体系结构

遗产税的开征可以从优化我国的税收体系来促进共同富裕。在我国目前的税收体系中，间接税的比重有着巨大的领先。但直接税更能鲜明地体现税的针对性，明确纳税的主体，也具有更强大更具体的税收调节作用。当下我国刚刚经历“营改增”改革，这也就使得以增值税为代表的间接税在我国税收体系中的比例进一步增大。依据《中国税务年鉴（2016—2018年）》的数据统计所得，这三年我国间接税收占全国总税收的比例分别为53.8%、53.24%、52.49%，直接税收占全国总税收的比例分别为27.91%、28.44%、29.04%，其差距不可谓不大。“十四五”期间，中国将进一步完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，这也就说明国家对于直接税比重的调整相当重视。遗产税作为直接税，它的开征必然会使得直接税收的收入提升，对直接税收的比重调整具有重要的促进意义。

二、对OECD国家遗產税配套制度的考察

在全球运行机制不断深入发展的今天，从国际视野下探索我国遗产税配套制度的研究就显得尤为必要。OECD国家作为开展征收遗产税之典型，从征收背景分析其课税模式与配套制度对我国有着重大的参考价值与意义。

（一）美国：总遗产税模式下的多层超额累进税率

美国遗产税的征收模式是综合课征的总遗产税模式。这种课征模式的特点就是继承行为在征税行为之后，只有完成征税后才可以继承，其优点在于遗产税的征收成本低且税收管理方便。但也有不足之处，其对继承人无论亲疏远近都采取同样的征收比例，未能充分考虑遗产税本身的人伦属性。在税率方面，美国的遗产税采取的是超额累进税率。在促进社会公平分配的角度上，采取超额累进税率更易使公平得到彰显，而且更为细致的税率等级划分也能更好地衡量不同资产层级者的应缴纳税额，在不考虑可能产生的纳税成本的情况下，美国的多等级税率层级要优于比利时、瑞士等国家的5级税率层次。这启示我们在构建遗产税配套制度时，多层次、精细化的制度更有助于社会公平的实现。

（二）英国：综合课征的比例税率与税收减免政策

英国同样选择的是综合课征的总遗产税模式，但在税率的选择上，适用的是税率确定的比例税率。英国的遗产税率与赠与税率统一，税率都是40%。尽管从财政视角看，比例税率更显弹性。但从实际公平角度出发，比例税率并没有考虑不同收入者之间负担能力的差异，这种平等是表面的，其内里中掩盖了实际意义上的不平等。现如今，比例税大多数情况下只被用于商务、劳务类的课税，因而可以说英国在遗产税这种社会性很强的税种上使用比例税率是欠妥当的。但英国模式中也并非完全缺乏“人情味”，英国法律规定了配偶间免税65万英镑，其所体现出的人文关怀，正是美国模式所欠缺的。中国向来以重视伦理亲情为传统，因此对“亲情因素”的考量也是遗产税配套制度建立所必需的。

（三）日本：分遗产税模式下精算课税制度的创新

日本遗产税采取的是分为六个层级的超额累进税率，但规定了配偶间免税1.6亿日元的税收减免政策，同时未成年和残疾人会享受到额外的扣除额度，这也同样体现了人伦的考量。不仅如此，日本还制定了一项特有的制度。2003年日本在税制改革首创继承精算课税制度，规定对60岁以上的亲属给予20岁以上的推定继承人赠与时，赠与人或受赠人可以选择适用继承精算课税制度（也可以选择以往的普通赠与税制度），对超过2 500万日元的部分一律按照20%的税率缴纳赠与税的制度，该制度是将遗产税与赠与税一体化的制度。深究其原因，主要是为了满足日本社会中众多家族企业“接班传承”的需要。在继承精算课税制度给予继承人更大的选择权的同时，也鼓励日本公民更早、更自主地进行遗产税的缴纳，既节省了征税成本，又变相提高了征税收入。

三、遗产税开征所囿之困境：开征环境的缺失

抛开遗产税“存废之争”不论，开征遗产税需要思考如何解决配套制度缺失的问题。若无法满足必备的配套制度作为前提，其必然会与其开征的初衷背道而驰。从宏观来看，目前开征遗产税可能遇到的配套制度不足有两点。

（一）监管制度缺失导致资产外流的隧道效应

从已征收遗产税国家的法律规定综合来看，全球平均遗产税的税率并不会低于被继承者总资产的20%，甚至对于高净值人群还被极大低估，如比利时的超额累进税率最终甚至可以达到70%，足可算得上“难以忽视的沉重负担”。同时由于遗产税的课征发生在被继承人死亡之后，这也就使得如果国家的资产出境监管制度存在不足，那么高财富者拥有充足的时间去进行资产转移，以此来躲避征收。而遗产税征收与资金流动间是密切相关的，当越来越多的高财富者选择转移自己的资产时，就会引起巨大的资本外流，资产外流的隧道效应也就发生了。资本外流的隧道效应同时会间接导致包括但不限于高端人才、技术等资源的流失，开征遗产税后必然会导致资产外流的隧道效应的发生，其产生的负面影响不可忽视。

（二）财产登记与申报制度不足致使的不公平

当下我国个人财产实名制还是个待完成的目标，对个人财产的严密监管也无法尽善尽美。哪怕是对国内的资产评估，我们也只能局限于登记之后的不动产或者工业产权等，对个人资产中的收入、动产、虚拟资产、非货币资产等都无法做到一个成体系的规范评估。对应到遗产税方面，由于个人财产登记制度与相应申报制度的缺失，将会直接导致对相当一部分需要征收遗产税的高收入人群的遗产数量难以确定。这也就使得在实际操作层面上，开征遗产税有极高的征收成本。但即使是登记、申报相对完善的不动产，其在遗产继承方面也存在着不小的问题。一线城市中，房产已经占据了普通家庭总资产的绝大比例。只有一套自住房的老城区居民，即便其所持有的其他财产可能并不充裕，但因为拥有那一套高额的房产而使得其超过了遗产税免征额，这种情况下可能他们的唯一选择就是变卖房产来缴纳遗产税金。因此必须要思考类似这样的问题该如何解决，以及这样的征税是否属于对于纳税人财产权以及继承权的过度限制，该如何开征遗产税才能不变其促进社会公平的初衷。

四、对完善遗产税所需的配套制度的思考与建议

从对OECD国家的经验总结与目前遗产税困境的综合分析来看，应在充分考虑遗产税“亲情特性”的前提下，建立多层化、精细化的遗产税配套制度，以应对开征环境的缺失。从这个思路出发，可以對完善遗产税配套制度提出一些思考与建议。

（一）引入“精算课税制度”应对资产外流

从法国、俄罗斯的先例来看，出现资产外流的核心原因，一是主观上对缴纳遗产税的抗拒心理，二则是遗产税的税率过高。这使得大量的高财富者选择了资产转移，因为资产转移的成本要显著低于合法合规的缴纳遗产税款。而采用“精算课税制度”会使得这两个问题都得到解决。首先，精算课税制度规定纳税人具有选择权，既可以选择依照以往的赠与税来进行缴纳，也可以选择仅对超过遗产税一定扣缴额度后的部分按照20%的税率来缴税，纳税人可以按照自身的情况来选择更为适合的缴税方式，在合理的范围内少缴税款，从而资产转移的倾向就会极大降低。同时由于这变相等于将原本纳税人死后应当缴纳的遗产税款进行提前征收，固然税率上做出了优惠，但却实现了提前征收，赢得了时间效益。不仅如此，由于想要适用精算课税制度的前提是60岁以上的亲属给予20岁以上的推定继承人赠与时。也就是说，享受税收优惠的纳税人都是对子女、继承人提前做出赠与行为的纳税人，这与中国人一贯以来的传统财富传承观念是一致的，提前进行资产赠与的纳税人在收获社会认可的同时，其缴税的抵触心理也会极大降低。

（二）建立有针对性的资产评估和申报制度

从目前我国现有的资产评估与申报能力来看，想要直接实现个人资产实名制、透明化所需支出的征收与管理代价过高，并且也不具有很高的可行性与实际价值。因此，应先考虑建立针对性的资产评估和申报制度以应对现实的课征需要。第一，纳税人群筛选化，可以先放宽对低收入人群的财产监管，主要对高收入群体也就是遗产税的主要纳税人进行监管，同时对难以评估、掌控的财产如字画等先暂时放弃，着重监管定价明确且高价值财产，如地产、股权等。第二，应建立专门的资产评估、申报部门，保证个人资产的及时定期申报以及纳税人资产评估结果的准确性，并且以大数据的方式对个人资产的变动情况做一个合理化统计，使其保持与征税机关的联动，降低征税成本、提高征税效率。

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