从管理会计角度看企业内部控制体系的完善

郜茏郁

【摘  要】为进一步推进国家治理体系和治理能力现代化，提高企业内部控制质量，加强企业内部会计监督，财政部提出将管理会计应用于企业的内部管理当中，以加强管理会计工作，提升内部管理水平。论文在简要介绍管理会计与内部控制的基础上，通过分析二者之间存在何种关联，发现管理会计与内部控制在目标上具有一致性，彼此之间存在联系，相互影响。为了使企业内部控制体系更加完善，论文基于管理会计视角分析如何运用管理会计来有效优化和完善企业内部控制，即通过将管理会计的相关理念、方法融合至企业的内部控制体系当中以此实现有效内控，进而提出管理会计视角下内部控制体系的优化策略，希望能够为相关人员提供参考。

【关键词】管理会计;内部控制;优化策略

【中图分类号】F275;F234.3【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2022）05-0092-04

1 引言

关于管理会计的研究，国外最初由Anthony在1965年提出管理控制的概念，并将其定义为“管理者确保富有成效地获取和使用资源，以达成组织目标的过程”[1]，在研究中侧重以会计为基础的计划、控制、绩效衡量和激励机制。在后续的发展研究中，西蒙认为管理控制系统是管理者用来维持或改变组织行为模式的、正式的、基于信息的惯例和程序，具体是指管理者使用信息来影响或改变组织在计划、预算、市场份额监控系统等方面的行为模式[2]。直至2007年，Anthony等人提出管理控制系统应包括战略计划、预算编制和执行、业绩评价等活动，每一项活动的发生都会推动下一项活动的进行，由此构成一个封闭循环。

我国关于管理会计和内部控制的研究也在不断进步，自2008年财政部与证监会等监管部门联合发布《企业内部控制基本规范》以来，一些学者便关注到了企业内部控制与风险管理，关于这二者之间的研究也随之增多。这些现有的研究成果为学者们探究管理会计的理论发展和应用提供了更加多元化、创新化的视角，丰富了我国管理会计在企业实际管理和经济转型升级方面所具有的指引和应用价值。关于内部控制系统结构和运行机理的研究就是管理会计研究中的“管理控制系统研究”[3]，二者之间相互关联，内部控制的有效实施离不开完善的管理会计制度，而企业所需管理会计制度的设计和实施也需要内部控制的参与和指导[4]。

2 管理会计与内部控制概述

2.1 管理会计概述

管理会计作为传统会计的一个分支，包括成本会计和管理控制系统两大部分。当前，学者从历史和发展的角度分析管理会计技术的演变，通过对管理会计在不同阶段的变化进行探究，同时，把管理会计发展过程中不断演变的研究焦点和未来实际应用于企业管理的可能趋势结合起来，以期获得对管理会计在学术和实践两方面有益的启示。此外，管理会计的应用意味着管理会计人员不仅是从事会计工作的人员，也是管理的参与者，这说明发挥管理会计的职能需要会计人员跳出传统会计的范畴[5]，在进行业务处理时，不仅作为单纯记账的财务人员，还要承担数据收集和整理的任务，通过对获取的数据进行分析洞察，并进一步结合人工智能、分布式账本技术、机器人流程自动化等技术为企业创造更具战略性的价值。

管理会计主要是对企业经济活动进行预测、决策、控制、分析与评价，为管理者提供相关信息，以求实现企业效益、价值最大化。根据财政部2016年发布的《管理会计基本指引》以及此后印发的《管理会计应用指引》，可以发现管理会计指引体系的内容系统梳理了国内外关于管理会计、财务会计的体系或规范等概念框架以及相关著作，同时，对管理会计在预算、决策、控制等方面的研究成果进行了高度概括和总结，有利于推动管理会计理论研究和管理会计理论体系的构建。这意味着管理会计在企业财务管理活动中发挥着越来越重要的作用，是企业实现战略、业务、财务一体化最有效的工具。

2.2 内部控制概述

内部控制是由公司管理层和全体人员共同参与的，为了实现内部控制目标的一个过程。企业利用程序、評估等方式对日常事务进行管控，以确保企业资产安全、经济效益提高、战略目标实现、财务信息真实可靠。

作为一种能够有效防范风险、规范权力运行的手段，内部控制可以帮助企业更好地进行筹资、投资以及经营规划。具体而言：

①企业在开展对外担保业务时，有可能因为本身体制的不完善以及内部控制制度的不健全导致企业在对外担保时形成负债。但是当企业拥有较为完整和规范的内控体系时，企业可以在筹资过程中结合自身实际情况，同时综合考虑筹资规模、筹资方式以及时间等因素的影响，通过内部控制来监督和管理企业筹资过程，从而实现对筹资成本的有效控制。

②内部控制制度的落实可以加强企业对投资活动的管理，通过内部控制有效提高对外投资效率，使企业及时了解和管理投资项目的立项、评估以及决策等环节，从而保证企业投资的科学性、合理性，避免因盲目投资造成的额外损失。

③加强企业内部控制建设，可以帮助企业提高日常经营管理的效率，为企业货币资金的良性运转提供保障。此外，完善的内部控制体系能够帮助企业有效管理存货，提高生产经营利润率，实施内部控制是为了有效支持和保证目标如期实现[6]。

3 管理会计与内部控制的关联

当企业想要进一步提高内部管理水平、优化内部控制体系时，可以基于管理会计视角，准确把握企业经营管理各个环节之间的联系，充分发挥内部控制的职能效用，提高企业的整体性和综合性。从整体来看，管理会计和内部控制之间具有一定的关联。

首先，从二者的产生条件来分析，管理会计和内部控制的产生条件具有一致性。管理会计作为一门具有交叉性质的学科，是会计学与管理学的相互结合，通过将其应用于企业的内部管理，为企业的内部管理提供高效服务。内部控制产生的条件是由于企业所有权与经营权相分离，可能使企业在经营管理过程中出现委托代理问题，此时企业一方面，需要通过提高内部控制强度来保持自身正常运营;另一方面，要结合企业实际，不断提高自身的内部管理水平，完善监督和评价机制，有效预防财务舞弊行为。无论是内部控制还是管理会计，二者都是为了满足企业正常经营管理的需要，因此，管理会计和内部控制的产生条件相似。

其次，管理会计和内部控制在具体内容方面存在相似之处。管理会计主要服务于企业经营管理活动[7]，不仅能够完成会计核算和财务分析等传统职能，还可以为企业未来发展的计划和预测提供可信的决策支持，对重大战略和投资方式进行决策、评价，并贯穿于企业管理的全过程[8];内部控制的作用对象也集中于企业活动，将提高企业整体效益水平当作核心目标，同时，涉及财务监管体系、审批管理体系、考核评估体系等方面。从以上分析可以看出，内部控制与管理会计虽然在对企业管理的重点上有所不同，但二者在许多方面仍然相互影响、相互渗透，具有一定的联系。

最后，内部控制和管理会计具有相同的目标。管理会计和内部控制都是为了更好地服务于企业战略目标，帮助企业实现利润最大化，因此，管理会计和内部控制均能够提高企业内部管理水平的原因在于二者在作用目标上具有高度一致性[9]。从管理会计角度分析，无论是绩效方面的平衡计分卡、关键绩效指标，还是成本控制方面的ABC成本法等，这些工具的合理使用有助于提高员工的工作效率，能够帮助企业实现更高的价值;内部控制通过合理配置资源，在企业战略实施过程中进行事前防范、事中控制、事后监督，从而为企业战略目标的实现提供保障。因此，二者在目标上具有一致性。

综上所述，管理会计与内部控制在产生条件、具体内容和服务目标等方面有着密切的联系。当企业管理人员从管理会计角度充分意识到内部控制体系优化的重要性时，不仅可以帮助企业建立和完善内部控制体系，还可以充分发挥管理会计自身的作用。因此，管理会计和内部控制的相互融合能够使企业内部控制建设得到进一步强化，同时，内部控制体系的有效运行也离不开管理会计的参与。

4 内部控制在实施过程中存在的问题

4.1 对内部控制重视不够

当政府开始推动上市公司的内部控制建设时，有些企业可能出于应对政府监督或继续维持良好的政企关系的目的而推行内部控制制度[10]，但在日常运营中并没有把内部控制运用到实际工作当中，所以难以发挥其应有的作用。此外，部分管理者认为，有些原本通过简单程序就可以解决的经营事务，在企业实施内部控制后，运行程序反而变得更加复杂，有时还会降低企业的办事效率。因此，企业在引入内部控制体系的过程中，极易因管理者的参与积极性不足造成企业管理的有效性下降，导致内部控制结果与企业建立内部控制体系的原本目标存在差异。结合现有研究来看，重视内部控制可以有效预防内控缺陷的发生，但企业尚未做好这方面的工作。

4.2 内部控制体系建设不到位

目前，我国一些中小企业在建立内控体系的过程中，由于缺乏专业指导和成熟的管理制度，导致企業仍未建立完善的内部控制体系。现有研究表明，当企业存在内部控制缺陷时，会向外界传递出企业内部管理水平有限、公开信息质量较差等信息。此时，这些负面消息的传递会导致投资者对企业信心下降，企业的负面信息将会对投资者的决策产生影响[11]，因此，企业有必要进一步完善内部控制体系。加强内部控制体系建设的关键是组建一个具备专业知识和管理实施能力的团队，这是因为有些企业或事业单位在实施内部控制时会出现很多问题，例如，管理者对内部控制缺乏正确的认识，只是简单地认为内部控制是由财政部组织开展的一项任务，而这项任务的完成主要靠企业的财务部门，与企业内部其他部门无关。但在内部控制体系建设过程中，实施内部控制的有关工作不能仅仅依靠财务部门，企业各部门都要参与其中，需要有交叉、有配合地实施内部控制。

4.3 内控监督考核机制不健全

内部控制的全面贯彻实施离不开必要的监督和评价工作，通过对内控执行情况进行考核评价，可以帮助企业及时发现内部控制体系运行的风险点和薄弱点，从而提高内部控制体系运行的有效性。但不健全的考核监督机制极易使企业不能及时发现存在的问题。另外，企业的财务人员在日常工作当中更注重对企业经济管理业务规范性的审核，往往忽视了企业经济业务活动的合法性和合规性。虽然有些企业为此专门设立了内部审计部门，但内部审计工作的重要性没有得到充分认识，内部审计未发挥应有的监督和评价作用。另外，有些企业在开展内部审计检查工作时，忽视了内部控制体系的建设和执行情况，使针对内控的审计工作流于形式。因此，目前我国企业内部控制的运行缺乏有效的评价监督机制，有待进一步优化和完善。

4.4 内部控制信息化系统不完善

不完善的内部控制信息化系统，一方面会使管理者不能全面掌握企业拥有的全方位信息;另一方面会使管理者不能及时发现企业内部管理的漏洞。因此，当管理会计信息化所依赖的企业内部控制体系不健全时，会造成企业内部控制流于形式且缺乏真正的责任会计，导致管理会计的作用被弱化，限制了管理会计信息化的发展。为更好地开展内部控制工作，企业需要建立完善的内部控制信息系统。目前，纳入财政部门管理的单位通过建立财政一体化系统，已全面实现财务数据信息化。但由于企业之间内部控制信息系统的建设进度互不相同，极易出现部分企业尚未建立或建立内部控制系统的时间较短的现象，造成内部控制信息化的整体水平不高，应用程度的差异明显。只有当内部控制信息化系统对企业进行全方位覆盖时，才能起到更有效的监督控制作用。

5 基于管理会计视角完善内部控制体系的建议

5.1 优化内部控制环境

要想充分体现管理会计的有效性，进一步完善企业的内部控制体系，就要注重优化企业内部控制环境。第一，企业要结合业务实际和部门规划，根据各部门、各人员的责任分工，建立对应的岗位责任制，使员工意识到自己的工作与责任，提高自身工作效率。第二，企业各部门之间要相互配合，共同助力内部控制体系的构建。企业要从整体角度出发，通过信息化管理手段实现各部门之间的数据信息共享，不断提高工作质量与效率。第三，企业管理人员要通过培训熟练掌握管理会计和内部控制的有关知识，不断提高专业素养，以保证内部控制制度的有效实施。

5.2 加强企业风险管理

企业要想使构建的内部控制体系得到有效实施，前提条件就是提高风险管理水平。企业需要依据管理会计方面的相关内容强化风险管理，以确保顺利开展各项经营活动。具体而言，企业可以对现有的风险识别系统进行优化，培训有关人员学习和运用管理会计的有关知识，并结合专业机构规划的风险等级，为企业合理规避经营活动风险提供更专业的指导。另外，企业要增强风险防范意識和管理意识，防止有关人员凭借主观判断作出错误决策，保障企业的顺利运营。

5.3 提高会计信息可靠性

会计信息可以反映企业的财务状况以及经营现状。企业应当从多方面着手开展对会计信息的有效管理，提高会计信息的准确程度，为管理者作出战略决策提供可参考的信息依据，避免出现会计失真问题。特别是企业需要加强对日常经营的管控，使会计信息能够直接反映客观事实，从而确保各项工作和活动在规范许可下顺利开展。同时，有关人员要结合工作实际情况，妥善记录和分析会计信息，严禁擅自修改会计信息，确保信息的真实性和安全性。

5.4 规范各项经济活动

当企业未能明确划分管理会计工作与财务工作时，可能产生权责不清的问题，从而阻碍企业内部管理的优化。为解决这一问题，企业需要对不同职位人员所负职责进行合理划分，明确其中不相容的内容，并据此规范企业的经济活动。另外，管理人员需要重视企业的预算管理工作，从资金收支和资源利用情况两方面充分了解各项业务活动，合理划分各部门的任务指标，提高资源利用效率，加强预算执行管理，确保资金得到规范高效的使用。

5.5 建立内部审计机构

内部审计机构主要负责对企业财务状况和经济效益进行全面审计，确保各项业务合法合规开展。就其本质而言，审计机构的设立与内部控制体系的构建有关，企业需要根据实际情况选择最合适的审计形式，并形成较为完善的内控体系。企业在设立审计机构前，要制定相应的制度原则，对每个环节的工作进行分解细化，并确定对应的审计内容，以便提高有关人员的工作效率。另外，为保证审计机构的有效运行，企业需要在经济活动的全过程中执行内部审计，采用科学先进的信息技术进行全面监管，通过不断提高工作效率使内部控制系统更加完善。

6 结语

综上所述，管理会计对企业内控体系的构建十分重要。由于企业内部控制在实际应用中仍存在不完善和不合理之处，因此，企业要充分理解内部控制和管理会计之间的关系，从优化内控环境、加强风险管理、提高会计信息可靠性、规范经济活动等方面进一步完善内部控制体系，提高企业内部管理水平，从而推动企业长远发展。

【参考文献】

【1】Robert N Anthony.Planning and Control Systems： a framework for analysis[M]. Cambridge：Harvard University Graduate School of Business Administration，1965.

【2】Simons R L.Levers of control： How managers use innovative control systems to drive strategic renewal[M].Boston：Harvard Business Press，1994.

【3】白华.COSO内部控制结构之谜[J].会计研究，2015（2）：58-65+94.

【4】张彪.浅析管理会计与内部控制的协同[J].中国总会计师，2019（8）：72-73.

【5】田高良，赵宏祥，李君艳.清单管理嵌入管理会计体系探索[J].会计研究，2015（4）：55-61+96.

【6】熊玉琼.管理会计在企业内部控制中的有效应用[J].企业改革与管理，2019（22）：98+110.

【7】诸波，李余.基于价值创造的企业管理会计应用体系构建与实施[J].会计研究，2017（6）：11-16+96.

【8】熊焰韧，苏文兵.新常态下中国企业需要什么样的管理会计人才？——基于江苏企业负责人的调查[J].会计研究，2016（12）：64-71+96.

【9】孙丹丹.企业管理会计与内部控制的融合发展[J].中国商论，2020（11）：143-144.

【10】逯东，王运陈，王春国，等.政治关联与民营上市公司的内部控制执行[J].中国工业经济，2013（11）：96-108.

【11】顾奋玲，解角羊.内部控制缺陷、审计师意见与企业融资约束——基于中国A股主板上市公司的经验数据[J].会计研究，2018（12）：77-84.