基于区块链技术的双链混合审计系统构建

周少燕 李焦

【摘要】区块链中公有链与联盟链聚合形成的双链，为审计活动实现不同链条之间的协同操作及价值流转提供了具体思路。通过梳理“公有链+联盟链”双链融合理论及其在审计活动中的适配性，发现审计活动凭借双链混合审计系统，不仅可以提升审计效率和质量，而且能降低审计成本、扩大审计范围，保证审计证据的完整性与真实性。鉴于此，基于区块链技术构建“公有链+联盟链”双链混合审计系统，并以制造业审计活动为例进行审计流程演示观察，发现新系统具有较大的实用价值。因此，应通过转化审计方法、重塑审计主体、再造审计客体方式，实现“全面审计”“人工与智能融合”及“算法审计”的转化，更好地落地“公有链+联盟链”双链混合审计系统。

【关键词】联盟链;公有链;双链混合审计;系统构建

【中图分类号】F239【文献标识码】A

一、引言

传统审计技术应用方式的固有局限，致使审计工作面临数据运行流程不畅、审计信息安全性较低及事后审计结论不确定等问题[1]。区块链技术作为数字经济时代的产物，与人工智能、物联网等新兴数字技术深度融合，不仅能够提升审计工作效率、质量、可信度，还可加速审计模式变革，这与现代化审计的高效、安全、独立要求等特征相契合[2]。区块链中的公有链具备去中心化和安全性高的特征，联盟链具有数据处理速度快的优势，二者融合能够克服单方劣势并实现优势互补，为高效、安全地完成审计工作提供技术支持[3]。研究表明，聯盟链与公有链融合架构形成的双链，可以实现不同链条之间的跨链信息交互，有效满足现代化审计系统构建的现实需要。本文以“公有链+联盟链”双链架构进行混合审计系统设计，促成审计活动规范、平稳、高效变革，系统性地提升审计效率与审计水平。

二、研究基础

（一）“公有链+联盟链”双链混合发展状况

区块链的核心特征是分布式记账，即区块链中各个网络节点共同维护账务信息，并独立进行信息更新、活动记录与数据传输，实现记账去中心化或多中心化[4，5]。就分类来看，区块链一般分为公有链和联盟链，二者具有较强的互补性。其中，联盟链可通过吸收公有链项目的技术设计理念突破自身局限，而联盟链的技术和软件工程思想可为公有链技术升级提供一定借鉴。但公有链和联盟链均存在不同程度的局限性，在相当长一段时间内，二者会始终并存、相互融通。就行业特征来看，公有链和联盟链从原先存在技术差别逐渐衍生至应用阵营的区隔。公有链囿于难以攻克的技术难题和应用场景局限，始终无法摆脱“虚拟币”影子。联盟链则凭借效率和技术难度的高性价比，被贴上产业价值标签，成为区块链落地应用底层技术的首选。可以看出，联盟链和公有链不断融合是区块链技术发展的大势所趋。

目前，“公有链+联盟链”双链混合发展存在两条路线。一是在公有链的基础上搭建联盟链。此方案主要通过公有链的“链上扩容（Layer1）”技术方案打造联盟链。具言之，人们通过改变公有链的区块大小或数据结构来提高处理交易能力，从而搭建起具有更高交易能力的联盟链。其中，“Layer1”作为基础公有链主要用于结算和存证，可通过共识算法保障整个系统安全，助力联盟链高效发展。二是在联盟链基础上建设公有链。当联盟链不断发展壮大后，存在向公有链转型的可能。此时，联盟链可依据自身业务模式建设公有链并进行灵活设计。该解决方案一方面能够为公有链注人现实价值，另一方面可使联盟链生态获得持续发展。因此，在联盟链上构建公有链，可满足在不同应用场景下的安全、结算要求。

（二）“公有链+联盟链”双链混合融入审计活动的适配性

“公有链+联盟链”双链混合作为一种大数据联网审计模式，将“线下”审计和综合管理业务与“线上”相结合，可实现跨链各节点信息共享[6]。利用“公有链+联盟链”双链混合审计系统，审计主体能够掌控审计业务的整体布局和方向，并将项目追踪管理、法制审理等内容同步纳人审计业务过程，实现区块链自由联通、信息透明共享。

1.提升审计效率的同时降低审计成本。审计效率是衡量审计部门日常运转良好与否的关键指标，决定审计成本高低[7]。受审计行业技术手段限制及交叉审计日渐细化的影响，传统审计模式在进行证据查询、审计判断、数据核算等过程中会消耗大量时间，且会增加资金成本并降低审计效率。而通过构建“公有链+联盟链”的双链混合审计系统，可实现交易数据与交易信息及时对接，将搁置在最后的审计工作逐步分解到日常活动中，提升审计活动有效性。另外，公有链的开放性和独立性与联盟链的系统性和安全性，可让外部审计与内部审计的双向验证更及时，从而提升整体审计效率。

2.确保审计证据整体性与可靠性。传统审计系统多以人工与计算机结合的形式核查文件与数据，在鉴定财务报表无误的同时出具审计意见。其中，审计文件与凭证主要是相关部门在审计过程中用以证明审计事项真伪的基础材料，可为审计结果提供相应的支持信息[8]。通常，审计人员通过调查、分析、整理等人工方式获取的证据具有可靠、完整、真实等特征。但在传统审计系统中，审计人员在获取证据时需要经过较长的传输链条，这会大幅提高审计成本、降低数据安全性。而“公有链+联盟链”双链混合审计系统可自动获取审计证明材料，真实性与可靠性高，方便做出进一步调查与决断。若材料存在瑕疵，即返回人工进行审核，反之则可继续下一步。如此即可确保审计工作数据真实完整、安全可靠。

3.扩大审计范围并提高审计质量。在传统审计活动中，审计业务执行以风险为导向的部分抽样审计方式，难以实现全方位审计。在此情境下，部分审计内容的真实性和可靠性无法得到保障。而在“公有链+联盟链”双链混合审计系统下，审计工作中涉及的全部业务均可得到审查，审计的覆盖面极其广泛。因此，多数审计活动中可能出现的风险被及时识别，继而审计人员出现的各项错误得以规避。可以知悉，“公有链+联盟链”双链混合审计系统有助于强化审计过程中的风险识别与控制，降低风险发生概率，进而提高审计质量。

三、基于区块链技术的双链混合审计系统构建

（一）“公有链+联盟链”双链混合审计系统整体架构设计

不同区块链之间的孤立性致使审计数据难以在区块链之间有效流通，在某种程度上限制了审计活动的发展空间[9]。为提高不同节点审计活动的效率，以前文理论分析为基础，构建“公有链+联盟链”双链混合审计系统。

设计之初，先按照审计业务逻辑活动主线，整合和溯源链上活动数据及报表，明确审计管理方向。随后构建基于“公有链+联盟链”的双链混合审计系统框架。依据审计活动差异模块建立对照逻辑，梳理新构建框架运作的具体流程。待明确具体审计逻辑活动主线后，按照具体内容对审计业务流程进行优化升级，实现对所有审计活动的优化管理。以这一设计思路为依据，进行双链混合审计系统的整体架构规划。“公有链+联盟链”双链混合审计系统的整体架构主要分为三大模块：一是业务模块，即涉及审计机构对被审计对象的一系列审计活动;二是系统模块，囊括审计机构和被审计对象展开审计活动时依赖的技术、机制、管理、分析等内容;三是流程模块，是实现业务模块与系统模块之间有序衔接的重要载体。

（二）“公有链+联盟链”双链混合审计系统框架设计

以“公有链+联盟链”为技术支持，构建集业务、系统、流程为一体的双链审计系统框架（见图1）。其中，业务模块包括被审计对象与审计机构，系统模块分为数据服务层、应用分析層、业务展现层，流程模块分为审计方案、审计过程、审计报告、审计结果。

（三）“公有链+联盟链”双链混合审计系统架构详析

1.业务模块。业务模块主要涉及被审计对象与审计机构之间各项审计业务内容，其中，公有链合约机制与联盟链合约机制是链接二者的有效载体。在公有链合约机制的支持下，被审计对象中的每个成员业务数据通过管理员上传到区块链平台。此时，审计机构的不同成员会基于联盟链合约机制对上传数据开展审计。待审计活动完成后，管理人员将业务模块所有数据打包发送到系统模块进行下一步审核。

2.系统模块。

（1）数据服务层。在“公有链+联盟链”双链混合审计系统环境下，被审计对象业务会依据时间顺序构成链式数据，审计机构可通过该系统数据服务层实时获取审计业务数据（见图2）。同时，被审计对象的记账内容通过公有链合约、联盟链合约的双重验证后，智能合约技术即可将内部审计、外部审计通过数据服务层中的中心数据库上链，链接到数据交换库，最终进人数据管理库。具体而言，被审计对象实时产生的业务信息、各类原始凭证等内容会暂时保存在中心数据库中。中心数据库负责存储所有审计业务、活动等数据，并在额定容量符合一定条件后自动提取交易数据并打包上链，确保验证效率。另外，为保证被审计对象记账的正确性、交易验证的真实性，被审计对象需要通过数据交换库开展进一步数据交换业务。此后，若审计机构能够执行审计智能合约条件，那么记录的区块信息会通过全部节点一致性检验，由此触发外部智能审计与内部智能审计，利用已经验证的记账数据执行交换程序;如无法执行，则内审、外审阶段性测试结果要在各种测试结果基础上，由能够执行自动化审计智能算法的审计师出具相关资料，并与时间戳共同进人区块结构中实现数据交换。在审计机构与被审计对象彼此验证后，审计业务数据、管理活动内容均会进人数据管理库中，供相关管理者考察和分析。

（2）应用分析层。在“公有链+联盟链”双链混合审计系统环境下，应用分析层主要负责对审计业务内容进行具体分析（见图3）。首先，审计机构通过机器学习、语义分析、数据治理、算法建模四类方式考察审计业务数据，以此获悉被审计对象业务水平、审计过程的合理性。其次，外审、内审测试结果通过公有链、联盟链技术自动输出到现场盘电子系统、审计预警子系统、内控测试系统、智能沟通系统，再进行智能分析。执行这一过程的目的在于，审计机构通过获悉审计疑点和审计主体的需求，解决审计疑点子系统汇总不同账簿记录信息。双链混合系统通过分析数据是否异常对审计活动进行评估。当审计过程中涉及系统异常、价值判断或程序非标准化等特殊审计事项时，双链混合审计系统需要人工审计员介人，进行客观的业务处理和诊断。人工审计员会将分析结果反馈给区块链设计主体，为最终准确的审计报告和生成基础提供依据。这可以充分发挥区块链可追溯性优势，获取原始信息支持人工审核工程师基于证书的判断。最后，实地考察被审计对象相关人员、被审计对象资产评估以及其他现场审计工作，均由审计人员与先进人工智能技术开展。

（3）业务展现层。在“公有链+联盟链”双链混合审计系统环境下，业务展现层主要通过应用环节和应用门户展示审计业务活动。应用环节包括审计监测监控、审计管理业务、审计决策支持;应用门户涉及债权人、供应商、股东、利益相关者。业务展现层在展示审计业务活动时，通常由智能审计师基于审计师的评判意见，重新整合审核数据，按照应用环节、应用门户的现实诉求发布审核报告（见图4）。

应用环节层面，审计机构会经过审计监测监控、审计管理业务、审计决策支持三个环节与被审计对象进行有效沟通，并及时展示具体结果。第一，在审计监测监控环节，审计机构将能够承担核查工作的被审计对象纳人区块链环境，并将被审计对象对外日常经济活动简化为采购与销售两类。在具体执行时，审计机构先将银行、物流企业、税务部门一同纳人公有链并作为参与经济活动验证的监测监控节点;而后将授权相关监测监控节点展示到公有链或联盟链。第二，在审计管理业务环节，审计机构审计过程同样以被审计对象为前提，且对销售、运输、汇款、缴纳相关税费等具体流程进行管理。在此过程中，审计机构通过公有链进行广播，并在附件中附上各节点的数字签名，以此实现对外公开、公正展示。第三，在审计决策支持环节，审计机构会对被审计对象的领用材料、时间明细、批次目的及数量内容进行考察，由此为后期审计工作的可靠性、真实性决策提供经验证据，最终实现业务数据公开透明。

应用门户方面，当审计过程进人出具审计报告阶段，“公有链+联盟链”双链混合审计模式将打破传统审计下仅出具简单意见书的审计报告范式，而依据不同门户提供实时审计报告。例如，债权人在此期间对企业进行投资，可以在不等待资产负债表日的情况下向企业提出会计报告和审计报告的披露要求。供应商可按照自身生产发展需要，要求对企业的现金流量、偿付能力、存货情况进行信息披露和相关审计保证。股东及其他利益相关者可以要求对企业运营情况进行审计，从而维护自身合法权益。在区块链审计系统中，智能审计师根据利益相关者的审计请求和批准程序，为其制定具有针对性的个性化审计报告。这不仅能为用户提供高匹配度和真实的决策信息，还可发挥审计报告的传播价值。

3.流程模块。“公有链+联盟链”双链混合审计系统的流程模块主要涉及审计方案、审计过程、审计报告、审计结果四个方面的内容。其中，审计方案是审计机构预先对整个审计过程具体内容和实施步骤进行安排的一项工作计划，涉及审计对象、审计目的、审计范围、审计组织分工及应注意审计事项。审计过程是审计项目从开始到结束的过程中，审计人员采取审计实施方案、审计取证资料、工作底稿，并进行内部审核的系统性工作步骤。审计报告指具备审计资格的审计单位出具有关企业会计基础工作是否符合会计制度的一项意见说明，是对企业财务收支、经营成果进行全面审查后做出的客观评价。

（四）“公有链+联盟链”双链混合审计系统流程演示

基于区块链技术理论及流程再造相关研究，“公有链+联盟链”双链混合审计系统的审计流程是对传统审计系统的再优化升级。图5以制造业企业与其对应会计师事务所为主体，外部活动涉及制造业企业与上游采购及下游销售相关内容，内部审计涉及采购、销售、财政等方面内容。单以销售这一流程为例，解析双链混合审计系统在审计前期、实施过程、出具报告三个阶段的内容。

审计前期阶段，审计机构（会计师事务所）开展初步业务活动，对被审计对象（制造业企业）区块链技术环境进行评估，了解被审计对象与其相应往来机构（银行、物流企业、上下游供应商等）之间智能合约规则设定是否合理。而后，会计师事务所基于已有权限，就规则与其他单位达成共识，并将自身置于制造业企业所在的区块链技术环境中。如此，即可执行双链混合审计。

审计实施阶段，制造业企业接收到下游客户订单时，其具体销售流程如下：接收订单—批准赊销信用—按销售单编制发运凭证并发货—依据销售单装载货物—向客户开具发票—营销记录—办理和记录销售退回、销售折扣与折让—计提坏账准备。在这一销售流程中，采购客户与制造业企业之间每个交易环节所产生的数据互相关联，且实时物流追踪均在节点可见。此外，除主体交易外，银行、物流企业等相关节点需要就数据信息的有效性达成共识，以便通过区块链技术实行记账和存储。一旦出现数据与信息造假情况，各个节点均会对其实行监察，并基于共识机制与合约技术的实时预警对数据异常值进行“隔离”与广播。

审计报告阶段，会计师事务所需要对审计流程中不同销售节点进行记录、测算与确认，并依据全网节点出具报告。如消费者收到产品验证无误后出具验收单，制造业企业则依据验收单和销售发票记账。此时，会计师事务所可基于整个销售环节区块链节点的共见共验，对制造业企业财务进行实时审计与证明，从而实现无间隙持续审计。由此可知，区块链环境下的持续审计将加快实施流程，从年末财报编制落实到颁布，提前至各项经济业务开始之时，这促使各方能够全方位实现区块链技术的互联互通，并有效降低审计成本。

四、应用建议

新兴技术在激活传统业态发展活力的同时也可能带来一定的困扰。同样，基于区块链技术的双链混合审计系统可能存在类似问题。如传统审计管理系统利用区块链技术的去中心化特征，摒弃人工录人审计方式而采取智能合约协议信任方式，但在这一摒弃过程时期内，审计部门会出现一系列信息失真问题。对此，还需进一步优化“公有链+联盟链”双链混合审计系统，以便更好地落地应用。

（一）转化审计方法，实现“全面审计”

研究可知，智能审计师作为系统的关键环节，在双链混合审计系统中可实时审计每笔交易，清晰核算被审计对象的每笔业务数据，保证审计线索的完整性，支持审计证据之间互证，从而实现全面审计。为转化审计方法并实现全面审计，审计机构应基于智能合约技术条件，使用电子函证、智能预警等智能化审计方案，对被审计对象业务活动开展全方位审计。在此过程中，审计机构还可通过公钥加密、私钥解码等技术保证获取数据的安全性。另外，审计机构应利用具有可追溯性特征的时间戳技术，持续追踪审计问题整改情况，加大审计问题整改力度，并将审计问题打上时间戳进行存储上链，再由审计对象反馈整改意见并盖上时间戳返回区块链。（二）重塑审计主体，实现“人工与智能相融合”

在运行“公有链+联盟链”双链混合审计系统时，审计机关需借助人工与计算机辅助工具完成检查、询问、编制底稿等审计工作，实现局部结构化自动审计。为尽快落实双链混合审计系统，审计机构可积极探索“区块链+自动化”“区块链+1拖N”等人工与智能融合作业模式，使技术之间、技术与人或与机制之间实现互相补充。同時，审计机构应深入落实区块链在行业审计活动中的应用。如在数据服务层持续扩大公有链、联盟链的融合应用，完成数据调取、上链、共享等审计工作;在应用分析层逐步落实各项审计测试工作，并构建风险预警机制，出具审计疑点列表与异常项目清单等内容;在业务展现层应根据审计准则梳理审计疑点，并将资料上链存储。

（三）再造审计客体，实现“算法审计”

在未来商业环境下，企业运营管理会逐步实现区块链化。企业通过应用智能合约、各类算法，持续推动业务生产、核算、检查等流程自动化运转。“公有链+联盟链”双链混合审计系统正是基于这一标准业务模式形成，这会改变审计客体（从数据审计转化为算法审计）。这一变化会让审计机构从关注财务信息的准确性，逐步转向关注工具是否合理运行、系统设计与算法是否具有公允性。因此，基于区块链技术的双链混合审计平台的开发、应用应随之进行改革。在此过程中，审计机构应重视审计客体转变思路，提前防范算法风险，进一步打造新审计体系，优化新审计业态，实现算法审计。

五、研究结论与展望

区块链作为新兴技术被广泛应用，深刻地改变了审计模式与审计理念。以“公有链+联盟链”融合形成的聚合链，逐步成为提升审计工作效率及安全性的关键举措。故而，构建“公有链+联盟链”双链混合审计系统，可完整记录包含企业经营业务数据、审计内容等在内的审计数据，促进多方数据共享。此架构不仅凭借分布式架构、数据加密以及时间戳保证审计工作的真实性，而且借助智能合约提升审计工作的安全性，为审计机构提供及时且有效的决策依据。未来“公有链+联盟链”聚合链下的双链混合审计系统与审计业务势必有更多的融合，如审计机构更新被审计对象业务数据，扩增数据内存，升级适合的区块链技术嵌人软环境。但不可否认，以“公有链+联盟链”为核心的双链混合审计系统依然存在一定的应用局限，还需相关政策大力扶持，更需审计机构、被审计对象协同努力，共同推进这一系统的广泛应用。

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（责任编辑·校对：黄艳晶许春玲）