国有合资项目型企业预算松弛现象研究

王英军 国网信息通信股份有限公司能源（碳资产）管理运营中心 邓哲源 北京中电飞华通信有限公司上海分公司

引言

党的十八届三中全会对混合所有制进行了系统阐述，明确了混合所有制是不同所有制资本的交叉持股和相互融合，掀开了混合所有制改革的大幕。党的十九大报告进一步提出“深化国有企业改革，发展混合所有制经济，培育具有全球竞争力的世界一流企业”的重大论述，为混合所有制改革描绘了更加宏伟的蓝图。在国有企业中，有着一批主营信息通信业务并充当转型试点先锋军的企业，此类企业根据其主营业务特征通常采取了项目型管理模式。在一般的项目型企业中，项目一般由项目经理全权负责，项目经理既可作为预算指标的执行方，又作为预算信息的来源方，致使公司管理层与执行层信息不对等，而国有合资企业通常采取交叉管理的模式更加剧了该现象，导致企业难以根据真实信息制定符合实际的预算目标，进而抑制企业全面预算管理建设。因此，需要在组织结构中应用权责对等的原则以直线职能制为依托对全面预算管理流程和职责进行设计和分工，横向贯通信息渠道，纵向打破信息孤岛，消减预算松弛现象，保障全面预算管理体系落地。

一、国有合资项目型企业预算松弛现象的成因

企业各项目单元是预算编制的重要参与者，又是预算执行者与被考核者。预算目标一旦确定，对预算执行者来说就有了强制性的约束力。

项目单元预期最终下达的利润指标会高于自己报送的数字，通过制定比真实业绩低的预算目标，实现自己能够超额完成预算目标的假象，可获得较高的激励性报酬；同时，争取更多的资源还起到预防后续资源不足的作用，否则在预算执行中项目单元出现超预算的资源需求时需要层层审批，其难度远高于前期预算编制时期。综上，项目单元向上报送的利润等收益性数据通常远低于公司期望数字，而争夺关键资源的成本费用类数据则相对较高。

在这中间唯一的关键角色便是企业管理层，企业管理层要依据项目单元报送的预算指标进行分析和判断，并统筹编制企业层级的预算目标。但在合资企业的治理模式下，往往由于股东与股东之间的分权与制衡，通常通过交叉管理的模式设置组织结构。例如将人、财、物、产、供、销的6个关键部门实行交叉任职，一部分关键部门由A股东派驻人员进行控制，另一部分关键部门由B股东派驻人员进行控制。在这种情况影响下，管理层由于职责分工和利益诉求等问题，其内部之间相互的信息也存在不对等的情况。

预算松弛带来的直接结果是项目单元能更加轻松地完成预算，从而在成果分配时获取更多的利益；同时企业也难以发挥各个项目单元真实的经营潜力，影响企业的经营决策，进而影响企业整体的经营目标实现。

二、直线职能型组织结构的引入

直线职能型组织结构是现代企业中最常见的一种结构形式，而且在大中型组织中尤为普遍。这种组织结构的特点是：以直线为基础，在各级行政主管之下设置相应的职能部门（如计划、销售、供应、财务等部门）从事专业管理，作为该级行政主管的参谋，实行主管统一指挥与职能部门参谋-指导相结合。

根据上述结构，直线人员直接参与企业的核心生产经营并实现企业的预算目标，而职能参谋人员则是间接参与，为企业的核心生产经营提供辅助支撑并确保实现企业的预算目标。通常意义上，企业的人力资源、项目管理、研究开发、财务资产等都均可视为职能参谋部门，但其拟定的工作方案和工作指令需要通过直线部门批准下达，无法直接向直线人员下达命令。

所以，一般意义上的直线职能型组织结构中职能参谋部门具备的是业务指导作用，而不是业务领导作用。

这种组织结构在一定程度上与项目型企业存在冲突。从项目全生命周期管理来看，项目管理横跨各个职能参谋部门，如项目进度管理、项目成本管理、项目人员管理等，其关键在于界定直线部门和职能部门的界限，并通过整合职能部门促使信息向企业高层传递。

三、基于项目的直线职能型组织结构设计

（一）组织结构职责权利设计

一是将直线部门的销售权限对外剥离。直线部门作为项目的直接执行部门，负责其业务范围内的实施项目，对项目的预算成本直接负责，不负责劳务或产品的销售，对项目的工期进行直接负责。作为项目经理，根据企业下派的项目生产任务，评估项目团队完成该项目所需的成本预算和工期计划，职能参谋部门负责审阅其成本预算和工期计划，并和外部供应商进行对比，判断该项目生产任务是否交予直线部门。在此过程中，另设销售部门对外负责商机拓展、市场策划和销售合同签订。

二是将项目概算权限和项目预算权限进行分离。在一般的销售投标中，价格因素往往可以占据主导作用，所以销售人员需要在标前对项目进行审查，评估合理的对外报价并参与竞标。由销售部门制定项目概算，并将项目概算结果交由项目经理，项目经理在接收项目生产任务以此为基础编制项目预算。若项目经理反馈制定的项目预算高于项目概算，则由职能参谋部门中的物资部门对外寻源，如一般市场在此项目概算下无法匹配对应供应商则相应考核销售部门；若项目经理反馈制定的项目元素按低于项目概算，如最终项目实际成本与项目预算吻合的，则相应奖励直线部门。

（二）全面预算编制流程设计

预算松弛现象的主要成因之一便是信息不对等，在全面预算编制模式和流程中进行优化，使得企业管理层挖掘和掌握更多真实信息便是重点。信息不对等的根源问题是各个预算主体间的利益主张不能完全一致。

从整体情况来看，管理层的利益主张和执行层未能一致。在管理层，希望各个执行层在预算年度内上报最大的能力价值，统筹对各执行层进行指标设计；在执行层，希望在绩效激励最优的情况下获取足够的内部资源以保障当期预算目标实现，实现执行层的利益最大化，即信息不对等的本身在于管理层与执行层的矛盾。从项目型企业管理实施的最小单元来看，项目是企业经营活动的核心，执行层围绕项目向管理层争取资源、隐藏信息，而管理层实质也是需要获取项目的真实信息。

在职责权利设计中，通过对直线职能型组织结构的再优化，实质是将项目全过程环节交由销售部门、直线部门、职能参谋部门三方控制，故可将管理层和执行层的矛盾转化为执行层与执行层间的矛盾。根据上述目标，现有的全面预算编制流程应当通过项目过程实现执行层与执行层间的分权和制衡，管理层由直接处理与执行层矛盾的当事人转化为处理执行层与执行层间矛盾的协调人，当多个执行层产生矛盾冲突时往往透露出真实的项目信息供管理层决策。

项目概算权限和项目预算权限进行分离后，项目概算和项目预算分别由销售部门和直线部门分工负责，即项目成本信息出口由统一的直线部门转化为销售部门和直线部门两个部门。

对于销售部门，其对项目概算的编制主张是侧重低估的，通过低估项目概算以决策更低的投标价格以期在投标中占据优势地位，提高自身中标率，更利于其销售合同签订；对于直线部门，其对项目预算的编制主张是侧重高估的，通过高估项目预算以决策更高的项目实施成本以期在实施中保有容错空间，确保项目顺利交付。

由销售部门在全面预算的事前阶段编制项目概算，由直线部门在全面预算的事中阶段编制项目预算，由职能参谋部门中的财务部门在全面预算的始终阶段汇总项目实际成本。如销售部门确有低估成本的行为，后续直线部门必然会在项目预算阶段提出该问题，如直线部门确有高估成本的行为，则前期销售部门编制的项目概算必然存在脱节现象，而职能参谋部门中的财务部门在事后对项目真实成本进行汇总对销售部门和直线部门实行最终的预算考核。

通过上述设计，项目成本的主要矛盾转化为销售部门和直线部门的矛盾，两个主体间在高估和低估之间的分歧不断趋于一致，最终执行层认识到只有在一致的前提下方能确保利益最大化，进而消除预算松弛现象影响。

（三）组织结构预算指标设计

根据国有企业的业绩考核体系，损益预算指标有新签合同、营业收入、利润总额三项指标。

1.新签合同

新签合同指企业预算年度内与客户签署并生效的销售合同金额合计，由于直线部门的销售权限对外剥离形成销售部门，所以预算指标由销售部门承担。

2.营业收入

在项目型企业中，通常采取完工百分比法进行企业收入和成本的确认，故营业收入受新签合同额情况和项目进度两方面影响。在销售合同预算指标设计中，应当实行季度节点目标和月度滚动预算进行管理，以此可推算年度内新签合同所对应项目一般标准工期的可能，按照项目进度与新签合同额乘积设置形成进度合同预算指标，将项目进度转化为绝对数值对直线部门设置预算指标进行控制。

3.利润总额

利润总额一般由项目销售利润、其他业务利润、投资净收益和营业外净收支四部分组成，本文主要研究的是预算松弛现象，故重点针对项目销售利润进行分析。项目销售利润是项目销售收入减去项目销售成本和项目销售税金及附加。

在项目销售收入方面，即公司的主营业务收入，主营业务收入已通过新签合同和进度合同进行拆分并设置了预算责任部门。在项目销售成本方面，项目销售成本一般包括项目采购成本、项目人工成本，而人员的管理均在职能参谋部门的综合管理部，故人工成本可由职能参谋部门承担。在项目销售税金及附加方面，一般可通过职能参谋部门的财务部门进行税收筹划安排，故可由职能参谋部门承担。

综上所述，销售部门需要对企业新签合同额负责，由于承担项目概算编制职能，所以还需对净合同额（新签合同额-项目概算成本）负责。而项目概算成本和项目预算成本的主要构成即为项目预计需要外委或分包发生的采购成本，项目概算与项目预算的差异影响其净合同额的实际完成。

具体预算指标设计如表1：

表1 预算指标分解一览

四、国有合资项目型企业全面预算管理的建议

一是建立全面预算管理体系，明确预算决策机构、管理机构和责任部门及相应的职责权限。股东会是全面预算管理的最高决策机构，董事会负责制定年度预算方案，经营层负责协助董事会开展预算管理工作。职能参谋部门的财务部门是预算管理组织协调等工作的牵头部门，职能参谋部门的项目管理部门是项目预算承上启下的关键部门，跟踪监督项目成本的执行情况，销售部门在项目管理部门的组织下负责对应项目概预算编制工作。

二是建立不相容岗位相分离机制。实现各预算岗位职责边界清晰，相互制约和监督。项目成本中根据事前、事中、事后三个阶段交由三个执行层进行分工负责，事前阶段由销售部门负责项目概算编制，事中阶段由直线部门负责项目预算编制，事后阶段由财务部门负责项目实际成本汇总。

三是以月为单位开展滚动预算管理。各预算执行层在全面预算管理的统筹协调下，将年度预算按照时序分解到月，以“季度刚性控制，月度柔性调整”为原则进行滚动预算管理，确保年度预算目标可控、在控。

四是建立项目成本专项分析制度，由项目管理部门以项目为单位定期进行预算执行分析，全面掌握项目成本的执行情况，研究、落实解决预算执行中存在的问题，如出现项目概算、项目预算和项目实际成本脱节的，追溯脱节成因并提出解决方案，并根据责任导向纳入预算考核，影响其对应指标的计算，实现经营预算指标的定量考核。

五是推动管理会计信息化。企业发展程度在一定规模时，基于直线职能制下各单元关于预算信息可以通过电子表单等方式进行交互，然而随着企业规模的持续发展，项目的规模将超过电子表单的工作负荷，未能实现管理会计信息化的企业推动此类管理模式反而将带来高额的管理成本增长。故有必要建立信息系统实现各单元预算信息填报、实际数据运算，以及数据执行监控，并设定算法模型实现项目成本调整，以及进度合同和净合同的预算指标动态考核。

结语

预算松弛现象是项目型企业全面预算管理建设常见的难点和挑战，国有合资企业无疑是加重该现象的产生。通过采取职能分离的单元权责分配和前后端分离的项目概预算管理流程，进而优化完善全面预算管理指标，可以拓宽企业经营层的渠道通路和信息链路，减少企业上下的信息交互差，以预算考核激励为导向统一各个预算主体的利益共识，从而消减预算松弛现象的产生，可以为后续混合所有制改革提供全面预算管理建设经验和借鉴。

注释

① 完工百分比法（percentage-of-completion method）是根据完工的比例确认收入和成本。该方法被用于须签订合同的长期项目，且对完工部分、收入和成本可以可靠估计。