战略成本管理实践与创新

叶晓微

一、引言

我国制造业在转型升级与“两化融合”的大背景下，制造业已经从劳动密集型向技术密集型转变，精益生产、柔性生产等生产理念的推行以及自动化程度逐步提高的生产模式下，一方面生产设备投入越来越高，导致相应的制造费用占产品成本的比重提高；另一方面，因智能化生产程度提高直接人工成本有所下降，这种情况下，直接费用逐步降低，间接费用所占比重逐步上升。因此，新的经济环境和生产模式下，单一以人工工时或机器工时为标准来分配间接费用的传统成本核算方法已不能满足企业经营管理的需要。于是，企业重新考虑新成本核算方法，以更好提供经营决策。作业成本法能够改善传统成本核算方法间接费用分配单一的不足，有利于获得更准确的产品成本信息，有利于改进成本控制、产品定价决策、业绩考核等工作，为公司战略管理提供支持。

二、作业成本法概念

作业成本法是以作业为基础的成本计算方法，对各种间接费用采用不同的分配率核算成本的成本计算方法。作业成本法以成本对象消耗作业、作业消耗资源为理论依据，通过对作业活动进行动态跟踪，计算相关作业和成本对象的成本，来评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和成本管理方法。作业成本法以作业为中心，确定成本动因，把资源成本归集到作业上，再把作业成本归集到相应的成本对象上，从而改善传统成本核算对间接费用分配不合理的困境，使间接费用分配更为合理，以便及时、准确、真实地计算出成本对象的实际成本。

三、作业成本法运用与创新-以Z 公司为例

（一）会计核算方法

Z 公司已建立完善的会计核算体系，将生产经营过程中的耗费分为生产成本和期间费用，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用，期间费用包括销售费用、管理费用和财务费用。产品有根据客户需求订制的非标产品及部分标准产品，非标产品占生产产值的80%。原成本核算方法如下：主要材料按生产订单或项目直接归集，辅助材料、直接人工、制造费用按人工工时分配，期间费用按产品销售收入分摊。

2020 年Z 公司A、B、C 三种产品销售收入分别为18940 万元、4715 万元、5775 万元，在现有会计核算方法下营业利润率分别为6.82%、-0.86%、2.26%。A 产品营业利润率远高于B 产品和C 产品，对公司利润贡献较大，另据市场部门多次反馈，A 产品市场价格适中，中标率较稳定；B 产品与C 产品中标率偏低，甚至有时出现“标王”（价格最高）现象，对销售业绩完成带来很大挑战。

（二）会计核算及成本管理存在的问题

1.管理人员成本意识淡薄

生产人员普遍重生产、轻管理，成本意识不强。实际业务操作过程中存在数据统计滞后、统计内容不完整、人工工时统计有误、仓库发料滞后等现象，影响成本核算准确性。

2.制造费用分配不精确

在现有成本核算方法下，制造费用以一种平均线性方式分配到各产品，采用单一的分配率，将制造费用在各产品之间进行分配。这种分配方法简化了产品成本产生的原因，忽略各产品生产过程多样化，因工艺路线不同、耗用资源不同、生产效率差异等带来的成本差异，导致制造费用核算不精确，影响成本准确性。

3.期间费用分摊不合理

在现有核算方法下，期间费用单一按销售收入分摊，没有考虑各产品间业务拓展力度、广告宣传力度、产品质量水平、其它资源投入的差异，导致各产品期间费用分摊不合理，不能真实反映各产品实际利润水平。

公司虽已初步建立成本核算、成本分析等成本管控体系，但由于产品品种多、非标产品占比高，间接费用占比高及生产工艺复杂，产品消耗差异较大，公司现有的成本管理体系已不能满足经营管理需要，影响产品合理定价，对经营决策带来挑战，经公司领导讨论决定引入作业成本法。

（三）作业成本法在Z 公司的应用

为顺利引入作业成本法，结合公司生产管理水平、信息化程度等内部环境因素及项目制订单产品占比高的外部环境，决定对作业成本进行创新与优化，采用“科目分配法”和“作业成本法与分摊法”相结合的成本核算方法。引入项目全生命周期成本概念，不仅对生产制造成本进行管理和控制，同时关注项目执行成本和项目管理成本，包括订单处理、工程设计、生产采购、质量检验、运输、安装、售后维护及质量成本管理。

根据公司组织机构、销售模式、生产组织方式及工艺路线，梳理售前支持、工程设计、生产制造、质量检验、包装发运、售后服务六项工作，并根据每项工作内容细化作业活动。根据资源和作业活动的对应关系，把资源分成六类：岗位、办公设备、生产设备、厂房、其它直接耗费资源、其它间接耗费资源，把产品作为成本核算对象。

1.作业及作业中心认定

公司产品分两类，A 产品是根据客户技术要求按订单生产的定制类非标产品，B 产品和C 产品是通用类标准产品。A 产品经过机加件加工、壳体加工、绝缘件加工、表面处理、组装、检验合格入库，工艺复杂、流程较长；B 产品和C 产品经过机加件加工及表处处理、组装、检验合格入库，生产过程相对简单。经过比较分析、筛选认定，A 产品80 项作业，B 产品和C 产品45 项作业，按同质合并原则确认售前、设计、计划、采购、机加工、壳体加工、绝缘件加工、表面处理、装配、检验、包装、仓储、运输物流、支持服务14 个成本中心。

2.确认成本动因

在作业成本法的实施过程中，成本动因的选择是实施效果的关键因素。考虑到A 产品、B 产品、C 产品的特性和生产工艺路线，确定各作业中心的成本动因，壳体和绝缘件加工专为A 产品服务，将壳体加工和绝缘件加工的成本动因归属为A 产品专属成本中心，其它作业中心的成本动因为：售前为合同订单数，设计为设计工时，计划为计划单量，采购为采购次数，机加工、表面处理、装配为生产工时、检验为检验批次、包装为包装工时、仓储为产品数量、运输物流为产品数量、支持服务为订单金额。

3.梳理耗费资源

A、B、C 产品所耗用的资源包含以下几方面：第一、直接材料，各车间耗用的主要材料和辅助材料；第二、直接人工，一线员工的工资、福利补贴、五险一金；第三、制造费用，除直接材料和直接人工外的其它间接制造成本；第四、期间费用，包括销售费用、管理费用和财务费用。

4.作业成本归集与分配

利用信息化工具和人工统计相结合，在ERP 系统建立与作业中心相对应的成本中心，通过会计科目归集各作业中心发生的成本费用，同一作业中心发生的成本费用按成本动因分配到产品。对于与作业直接相关的成本费用采用“作业成本法与分摊法”相结合的成本分摊方法，如直接人工、机物料消耗、外部质量损失等，通过科目及作业中心归集，根据各作业的成本动因按“科目-资源-活动-产品”分配路径分摊至产品；对于组织服务支持类成本费用，采用“科目分配法”分摊费用，如办公费、差旅费、业务招待费等通过“科目-产品”分配路径分摊费用。

（1）生产成本归集与分配。生产成本根据“科目-资源-活动-产品”分配路径分摊至产品，在ERP 系统按作业中心归集直接材料、直接人工和制造费用，直接材料按生产订单直接归集至成品；各车间统计产品生产工时，直接人工和制造费用按生产工时计算分配率，分配直接人工和制造费用。

成本动因分配率=资源耗费/动因数

产品作业成本=∑各作业中心动因量×成本动因分配率

（2）期间费用归集与分配。期间费用根据梳理的成本动因，采用“科目分配法”和“作业成本法与分摊法”相结合的分配方法，如广告宣传费、外部质量损失等通过科目及作本中心归集，根据各作业的成本动因按“科目-资源-活动-产品”分配路径分摊至产品；对于组织服务支持类成本费用，采用“科目分配法”分摊费用，如办公费、差旅费、业务招待费等通过“科目-产品”分配路径分摊费用。

四、Z 公司传统成本核算和作业成本核算的差异分析

根据以上方法测算A 产品营业利润率由原6.82%降至3.17%，B 产品营业利润率由原-0.86%提高至6.27%，C 产品营业利润率由原2.26%提高至8.4%。

（一）直接人工和制造费用分摊更合理、精确

间接费用按成本动因进行统计、分摊，根据以上方法计算，A 产品成本比传统成本法高546.29 万元，其中直接人工高268.73 万元、制造费用高277.56 万元；B 产品成本比传统成本法低283 万元，其中直接人工低138.12 万元，制造费用低144.88 万元；C 产品成本比传统成本法低263.29 万元，其中直接人工低130.61 万元、制造费用低132.68 万元。传统成本法直接人工和制造费用单一按组装车间生产工时计算导致生产周期长、工艺路线复杂的A 产品少分摊成本，而生产周期短，工艺相对简单的B 产品和C 产品多分摊成本。由此看出作业成本下成本动因归集更明确，间接费用分摊更为合理和精确。

（二）期间费用分摊更合理

考虑成本动因采用“科目分配法”和“作业成本法与分摊法”相结合的成本核算方法，同时考虑中标服务费、质量成本等期间费用，引入项目全生命周期成本，进一步完善公司成本管理体系。要想提高企业持续竞争力，不仅关注制造成本，同时关注产品运行成本。本案例外部质量成本特别高，A 产品高达117 万元，通过质量专项分析，主要为产品放电及漏气导致，技术、质量部门针对这2 个问题进行专项整改计划。

可以看出Z 公司引入作业成本法改变了传统成本法下间接费用单一分配的缺陷，使成本费用更加真实、准确；更为重要的是公司领导可以根据准确的成本信息更加准确地判断市场信息，科学制定销售计划，为产品定价做决策。因此Z 公司可以结合市场的情况，对每一种产品的生产和定价进行重新估算，使产品的成本利润更真实可靠，进一步提高产品竞争力，提升产品市场份额。

五、作业成本法在Z 公司应用的问题及改进措施

（一）作业成本法在Z 公司应用中的问题

1.成本动因选择难度大

Z 公司大部分产品是按客户需求订制，产品参数和技术要求差异较大，未形成标准化，生产工艺复杂，生产流程较长，部分作业活动交替进行，成本动因确定、选择难度较大。

2.作业动因认定较难

作业成本根据作业动因分配到各产品成本，由于没有统一的标准，作业动因认定难度较大，即使认定了作业动因也会因为带有主观性、随意性，很难评价其是否合理准确，会使结果与实际有较大的偏差。

3.数据统计准确性、及时性不够

业务部门业务处理不规范、不及时，影响成本核算的及时性和准确性。如业务人员费用报销不及时，存在费用跨期入账现象，或存在原材料出入库不及时办理，导致账实不符等情况影响当期成本费用准确性。

（二）提高作业成本法在Z 公司应用对策

1.有效识别成本动因

能否有效识别成本动因关系到作业成本法的应用效果，企业根据成本动因做好作业和动因分析，而分析作业及其动因仅有财务知识是不够的，还要懂生产过过程、工艺流程和相关技术知识。成立专项小组，由生产人员、财务人员、技术工艺人员等人员组成，这样知识互补，才能制订出切实可行的实施方案并达到预期效果。完善成本动因的选择，成本动因的识别抓住重点，使其尽量做到客观全面。

2.完善数据统计

要明确统计人员岗位职责与工作成果的输出口径和方法，明确统计人员报表提交时间，借助ERP 信息化工具，提高常规报表的编制效率及准确性。明确统计、采购、仓库与财务之间发票和单据传递的流程与时效，明确审核要求并实行“日清日结”，提高费用报销与存货出入库及时性，尽量做到成本费用发生期间与成本核算期间一致。

3.树立全员成本意识

作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和成本管理方法。企业全体员工应上下同心，从职能部门到车间、班组，公司全体员工都应重视成本、关心成本，树立全员成本意识，使会计核算真正做到“算为管用”，并将基础管理与成本控制落实到实处。

4.提高企业内部员工素质

开展相关成本、产品知识培训与宣贯，对全体员工关于作业成本法的基本理论及方法、优点进行宣贯，理解实施作业成本法的必要性，取得支持与理解，通过对全体员工成本知识的培训，让业务人员懂成本，财务人员懂工艺流程、生产过程及产品结构，提高全体员工的素质尤其重要，只有做到业财一体化才能提高作业成本法的实施效果。

5.建立良好的内外部实施环境

在外部借鉴国内外企业实施作业成本法的成功经验，避免少走弯路。在企业内部取得生产、技术、人事等部门的支持与配合，规范前端业务操作，及时统计相关数据，在实施过程中解决与现行会计系统的融合、成本和收益的关系以及标识作业成本库的建设等问题，确保作业成本法实施顺利推进。

六、结束语

准确的成本信息是企业发展战略的重要信息来源和依据。本文通过作业成本法与传统成本法在Z 公司的应用对比，可以看出两种核算方法得出同样产品分摊的成本费用是有差异的。作业成本法可以比较好地解决间接费用的分配问题，使产品成本信息更加准确可靠，更有利于产品的价格决策。作业成本法将成本与作业联系起来，按作业来归集和分配成本，能追踪分析作业与成本的关系，使得作业成本法得到越来越多得应用。