“碳达峰碳中和”背景下我国环保税制度的优化

史正保，牛珂鑫

（1.兰州财经大学 法学院，甘肃 兰州 730101；2.兰州财经大学 财税与公共管理学院，甘肃 兰州 730101）

2020年9月22日，习近平总书记在第75届联合国大会上的讲话中首次向世界作出中国“碳达峰”和“碳中和”的“3060”承诺①“3060”是指二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现“碳中和”。，意味着我国作为世界上最大的发展中国家，将完成全球最高强度的碳排放降幅。[1]当前我国的碳排放距离“双碳”目标仍有很大差距，而绿色税制作为推动低碳减排、绿色发展的税收工具，对实现“双碳”目标的作用不言而喻。2018年1月1日起实施的《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）作为我国第一部关于环境保护的税收法律，是绿色税制的重要组成部分，对实现“碳达峰”和“碳中和”发挥着关键性作用。

环境保护税（以下简称“环保税”）开征初期，为确保“费改税”的平稳过渡和顺畅运行，短期内着力解决环保税在实施过程中的机制和技术障碍。目前，环保税运行四年，已经跨越了过渡期，在“双碳”目标的要求下，需进一步优化环保税制度，使其充分发挥绿色低碳效应，全方位助力“双碳”目标的实现。

一、“双碳”目标下环保税制度优化的必要性

（一）有利于提升现行环保税制低碳效应

目前我国尚处于“双碳”目标的第一阶段，“双碳”目标的任务艰巨，应综合运用财税政策的约束与激励机制，促进企业向低碳发展转型。环保税作为绿色税制的重要组成部分，应在实现“双碳”目标的快车中起到加速器的作用，充分发挥“低碳绿色”功能。但目前环保税的低碳效应不足，缺乏针对碳减排的政策，比如尚未将直接影响碳排放量的二氧化碳以及生成臭氧及PM2.5的前体物——挥发性有机化合物（VOCs）纳入征收范围；地区浮动税额设置整体偏低；税收优惠范围不完善等。改进环保税在低碳发展方面存在的不足，能够激励企业参与节能减排、低碳发展，加快我国工业绿色转型进程，促进我国经济社会与生态社会的交融结合，助力我国“双碳”目标的实现。

（二）有利于加强现行环保税制征税力度

根据排污费与环保税的征收情况（见图1），从整体来看，环保税开征前排污费收入变动幅度不大。2012～2017年的排污费收入整体呈现小幅波动状态，从2013年起连续小幅度下降，至2016年又有所回升。环保税开征后第一年即2018年全国环保税收入151万元，较2017年下降了31.05%，降幅较大。2018年上半年全国环保税收入96.8亿元，第二季度征缴额达52.2亿元，比第一季度上升17%，下半年全国环保税收入54.2亿元。[2]从2018年全年情况可知，上半年环保税收入呈快速上升趋势，下半年较上半年呈现负增长趋势。2019年、2020年环保税运行平稳后，收入有所回升，相较于排污费时期基本持平。而环保税相对于排污费而言具有更强的固定性，征管更加规范，避免了一些企业利用征管纰漏逃避缴费的问题。理论上环保税收入应比排污费有明显增长，但实际环保税收入却与之前基本持平，可见目前环保税的征税力度还不够，对企业低碳生产的刺激性不足，企业的环保税负较低，难以充分发挥环保税对“双碳”目标的推动作用。

图1 2012～2020年排污费与环境保护税征收情况[3]

（三）有利于推进“双碳”目标任务的实现

从世界主要经济体1976～2020年单位GDP所消耗的二氧化碳量趋势图来看（见图2），虽然我国的单位GDP所消耗的二氧化碳量自2005年之后一直呈下降趋势，但至2020年仍高于其他主要经济体，是日本、欧盟的二倍。另外，碳排放量数据显示（见图3），在改革开放初期，我国的碳排放量远低于美国、欧盟，处于较低水平，与印度、日本、韩国基本持平，至21世纪初，我国经济发展特别是工业企业发展进入高速增长阶段，致使我国碳排放量也进入高速增长阶段。与此同时，美国、欧盟、日本等国家的碳排放量已呈现下降趋势。2006年开始我国碳排放量超过美国，达6489百万吨，至2020年我国碳排放量为10668百万吨。[4]由此可见，我国的碳排放量尚未达到峰值，且单位GDP所消耗的二氧化碳量高于其他主要经济体，距“双碳”目标的实现还有一段距离。对环保税制度进行优化，有利于充分发挥环保税对碳排放的抑制作用，倒逼企业进行绿色低碳生产，为实现“双碳”目标发挥积极作用。

图2 1976～2020年世界主要经济体单位GDP所消耗的二氧化碳量趋势图[4]

图3 1976～2020年世界主要经济体碳排放量趋势图[4]

二、“双碳”目标下环保税制度存在的问题分析

（一）“双碳”目标下环保税税目设置缺乏针对性

目前我国的环保税实际上属于环境排污税，《环境保护税法》第三条规定：“本法所称应税污染物，是指本法所附《环境保护税税目税额表》《应税污染物和当量值表》规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。”其中大气污染物中包含二氧化硫、一氧化碳、氮氧化物等44种污染物，目前的环保税税目设置中针对碳减排的税目较少，一些对环境影响较大的污染物没有包括在内，难以满足“双碳”目标的要求。

1.二氧化碳尚未列入环保税税目。碳排放量是衡量“双碳”目标是否实现的重要指标，而二氧化碳始终游离在我国环保税税目之外。我国在2013年提交的《环境保护税（送审稿）》[5]中曾将二氧化碳写入环保税税目，但当时我国经济结构正面临从“投资—外贸”向“投资—消费”的转变，考虑到对二氧化碳征税会增加企业的税收负担，抑制中小企业的转型升级。因此，基于当时的国情，最终未将二氧化碳纳入环保税税目。现如今，我国经济发展稳定，企业发展势头良好，注重在追求经济增长的同时降低对环境的破坏，且“双碳”目标对碳排放提出了更高要求，而环保税税目中尚未包括二氧化碳，不符合如今绿色低碳发展的要求。[6]

2.挥发性有机化合物①挥发性有机物VOC（Volatile Organic Compound）是挥发性有机化合物VOCs（Volatile Organic Compounds）的化学组合体。尚未列入环保税税目。环保税设立之时，VOC的污染还不严重，未进入我国环保视野，而2021年11月中共中央、国务院印发《关于深入打好污染防治攻坚战的意见》[7]明确提出：到2025年挥发性有机物排放总量比2020年下降10%以上。目前已鉴定出的VOC因子有300多种，我国现行环保税税目中仅包括22种VOC，数量较少，且高污染的VOCs未纳入其中。而VOC、VOCs作为形成PM2.5、臭氧等二次污染物的重要前体物，污染性较强，如不对其采取约束会显著影响“碳减排”的进程。

（二）“双碳”目标下环保税税额设置偏低

目前我国的环保税制度对固体废物和噪声污染实行全国统一的定额税制，对大气和水污染物实行各省浮动定额税制，各省可以在幅度范围内自行选定定额税的金额。但目前有些省份的应税污染物税额限值还是排污费时期的最低标准，对于碳排放的抑制作用不明显。

1.税额水平低于最优税率②最优税率是指环保税收入能够充分弥补环境治理成本的最优环保税税率。。有学者以最优税率视角对环保税的税额设置进行测算，结果显示，13个低水平税额的省份，大气污染物的税额只达到最优税率10年均值的7%～9%；中间水平的12个省份达到最优税率10年均值的26%～103%；高水平省份的大气污染物征收标准比较接近测算的最优税率。[8]因此，当前的税额设置标准不足以倒逼企业实行减排，污染的负外部性无法真正内化，通过征税促进企业产业结构优化的效果不佳。

2.地区间税额差异较大。目前大气污染物实行各省浮动定额税制，给予地方政府一定的权限，可根据各地区具体情况设置税额，如北京、天津、河北、河南等6个省市税额处于较高水平，大气污染物税额在每污染当量4.8～12元之间，山东、湖北、湖南等12个省份处于中间水平，在每污染当量1.9～3.9元之间，辽宁、浙江、甘肃等12个省份处于较低水平，大气污染物税额为每污染当量1.2元。但是地区差异税额会导致高污染企业为降低环保税缴纳数额而转移至邻省的低税额地区生产，比如河南的工厂向临近的山东迁移，加重山东地区的环境污染，而“碳中和”目标的实现是以国家整体为单位，不仅仅是某个地区的低碳。因此，从低碳发展的整体来看，目前的税额设置不利于全面实现节能减排，同时会降低高污染地区的减排效率，阻碍“碳中和”的整体进程。

所谓参数整定，就是在控制系统中，通过改变控制单元的参数，改善系统的暂态性能和稳态性能，以求取较好控制效果的过程。

（三）“双碳”目标下环保税税收优惠政策不完善

税收优惠政策能够鼓励企业进行绿色低碳技术的研发，促进技术成果转化。[9]目前，全国环保税税收优惠政策标准统一，主要针对农业和生活两大方面，对除规模化养殖外的农业生产和流动性污染源给予免税政策，免税范围过大，与绿色低碳发展的要求偏离，政策还需优化。

1.非规模化养殖免税范围过大。《环境保护税法》第十二条第一款规定：“农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的，暂予免征环境保护税。”即对非规模化养殖免税，且规定中并未对“规模化养殖”进行界定，仅在附表中备注：“仅对存栏规模大于50头牛、500头猪、5000羽鸡鸭等的禽畜养殖场征收”。值得注意的是，非规模化养殖中的专业户养殖的污染排放量也不容小觑。《第二次全国污染源普查公报》数据显示，2017年畜禽养殖业的化学需氧量、氨氮排放量分别达1000.53万吨和11.09万吨，其中，非规模化养殖业的化学需氧量、氨氮排放量分别占39.5%和32.4%。[10]由此可见，非规模化养殖中大量产生养殖污染的其他情形可能依旧免税[11]，不利于低碳发展。

2.税收优惠政策缺乏激励性。《环境保护税法》第十三条规定：“对纳税人排放应税大气污染物或者应税水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准30%的，减按75%征收环境保护税，低于排放标准50%的，减按50%征税。”此政策的优惠梯度较大，譬如甲乙两个企业响应国家低碳生产的号召，调整产业结构进行减排，甲企业排放的应税大气污染物浓度低于当地排放标准的50%，可享受最高额度的减税政策，即对其减按50%征收环保税，而乙企业排放的应税大气污染物浓度低于当地排放标准的80%，也只能享受减按50%征税的优惠。由此可见，企业减排浓度超过临界值后的边际效益将会递减甚至为零，这将会极大地降低企业低碳减排的积极性，使企业在排放浓度达到低于标准50%后，不再增加节能减排的成本投入。

（四）“双碳”目标下税务环保两部门的协作难度大

在大数据背景下，税收征管的现代化水平直接影响征税的效率，环保税作为绿色财税政策的重要组成部分，其税款的应征尽征、合理使用，将影响低碳减排进程的推进。

1.税务环保两部门的职责规定不够明确。《环境保护税法》第十五条规定：“环保部门和税务部门之间要实现信息共享并相互协作，由环保部门监测排污数据并移交给税务机关，由税务机关征收环保税并将涉税信息定期交送至环保部门。”此规定旨在充分发挥两部门的职能优势，但是环保部门和税务机关彼此独立，不存在直接的上下级隶属关系，虽然建立了协作机制，但并未明确具体的分工职责。[12]

2.涉税信息共享平台开发不完善。环保税规定了税务机关和环保部门之间应建立涉税信息共享平台，由环保部门监测排污数据并移交给税务部门，同时排污企业自行申报纳税。虽然目前两部门之间搭建了共享平台，但平台的开发并不完善，在实际征管过程中存在信息化链条不统一，平台监测数据并未覆盖全部纳税人的情况，影响环保税的征收效率。

（五）“双碳”目标下环保税的纳税程序复杂

企业对环保政策的认可程度是影响环保税制度能否顺利运行的关键因素之一。在目前环保税制度下，由企业计算应缴纳的环保税额，并按季或按月申报纳税，但是纳税程序较为复杂。

1.环保税纳税的申报过程复杂。虽然“费改税”后环保税的纳税申报较排污费时期已有所简化，申报表单及数据项减少了三分之二，但是在日常纳税申报中，税款计算过程仍旧复杂，致使纳税人的纳税遵从度不高。《环境保护税法》第九条规定：“每一排放口或者没有排放口的应税大气污染物，按照污染当量数从大到小排序，对前三项污染物征收环境保护税。”具体来说，企业需要对每一排放口排放的废气总量和废气中每一污染物的浓度值进行监测，以此得出每一污染物的排放量，并根据污染当量值计算出每一污染物的污染当量数①每一污染物的排放量＝排放的废气总量×废气中每一污染物的浓度值；污染当量数＝污染物排放量/污染当量值，其中污染当量值根据《环境保护税法》附表2中第五表《大气污染物污染当量值》查找。，按照污染当量数进行从大到小排序，对前三项污染物纳税。在实际征收过程中，如果一家企业设有5个排放口，那么每月仅大气污染物就要对15～30个污染物进行计算排序，并在申报过程中需填写大量的申报表。因此，不利于环保税的日常征收与管理。

三、优化我国环境保护税制度

（一）将高碳高污染物纳入环保税税目

目前环保税中税目有限，缺乏针对碳排放的税目，且一部分高污染物也未涵盖在内，应考虑增加重点税目，针对碳减排进行税目优化。

1.将二氧化碳纳入环保税税目。发达国家已经较早对碳排放采取紧缩性的税收政策，我国对于是否开征碳税一直存在不同观点，有些学者认为，碳税的开征可能会给企业造成过重的税收负担，且与碳排放权交易制度冲突；还有些学者认为，碳税能够有力地抑制碳排放，促进“双碳”目标的实现。[14]笔者认为，目前仅靠碳排放权交易制度来限制碳排放量的力度无法满足“双碳”目标的需求，根据我国的实际情况，建议在环保税中增加二氧化碳税目，促进二氧化碳减排，并通过设置合理税额以及减免税政策，与碳排放权交易制度进行平衡。

2.将挥发性有机化合物纳入环保税税目。我国应完善VOC监测技术和排放量计算方法，将VOCs纳入税目[15]，列入《应税污染物和当量值表》中。参照现有税目中VOC的税额，如氯苯类0.78元/污染当量，可设置VOCs的税额为1元/污染当量，采取渐进方式，初始税额不宜过高以增加纳税人的接受度，再根据具体实施情况进行适当调整，到2025年努力实现挥发性有机物排放总量比2020年下降10%以上的目标。

（二）提高环保税的税额标准

合理的税额能够提升环保税对企业的刺激效应，使环保税额高于纳税人的边际减排成本，促使企业进行低碳生产。

1.分阶段逐步提高整体税额。环保税税额的设置要高于企业为治污减排而进行技术投入的边际减排成本，接近最优税率[16]，考虑到企业税负、经济发展等问题，税额的提高不宜过猛，应根据经济发展情况分阶段进行。可借鉴瑞典分两次逐步提高柴油能源税税额的经验②瑞典分两步将柴油能源税增加了0.4瑞典克朗/公升，第一次在2011年初每公升税额增加0.2瑞典克朗，第二次在2013年初每公升税额增加0.2瑞典克朗。，针对低水平和中间水平的省份分步逐渐提高环保税中大气污染物的税额。具体而言，可对低水平省份分三年进行税额提升，每年按各省份当前的征收标准平均提高1倍；对中水平省份分两年进行，每年按各省份当前的征收标准平均提高0.5倍，向最优税额靠近，基本弥补为治理大气污染而投入的成本。

2.提高征收标准的最低限额。为避免因地区税额差异导致重污染企业区域流动，在前文整体提高税额的基础上，再另外提高各省份税额的最低限额，对于低水平地区，将大气污染物税额最低限由1.2元／污染当量提高至2元／污染当量，中间水平地区，最低限由1.8元／污染当量提高至2.8元／污染当量，使污染企业的区域流动成本高于其移动后少缴纳的税款，可一定程度上减少重污染企业因投机取巧而造成的污染流动。

（三）完善环保税税收优惠政策的设置

环境治理不仅需要法律的强制性，还需要适当的税收优惠政策来鼓励广大纳税人。税收优惠政策的合理性，对碳减排将产生较好的促进作用。

1.缩小非规模化养殖的免税范围。环保税与其他税种的最大区别在于其纳税人为排污者，所以哪些主体可以享受优惠政策需要作出明确规定。针对非规模化养殖中的专业户养殖产生大量养殖污染的情况，可以缩小非规模化养殖的免税范围，建议在《环境保护税法》第十二条第一款中增加“对非规模化养殖中，存栏规模大于30头牛、300头猪、3000羽鸡鸭等的禽畜养殖场征税”的规定。同时，因免税政策变动而造成的生产压力，可通过其他财政补贴进行扶持，也能够促进企业利用财政补贴加大对绿色低碳技术的投入。[17]

2.缩小减税政策的优惠梯度。针对《环境保护税法》第十三条的减税规定，在排放应税大气污染物或水污染物的浓度低于30%和50%减征环境保护税的基础上，缩小政策优惠梯度，建议可在第十三条中增加“对纳税人排放应税大气污染物或者应税水污染物的浓度值低于国家和地方规定的污染物排放标准70%的，减按30%征收环境保护税”的规定，以此来细分减税的情形及力度，使追求节能低碳减排的企业能够最大限度、更加公平地享受相关税收减免优惠，激励企业不断追求减税而最终达到保护环境、低碳发展的目的。

（四）完善税务环保两部门间的协作机制

以数管税模式下，对征管水平要求更高，应充分利用信息技术手段，加强两部门的协作，保证税款足额入库。

1.明确两部门的具体协作职责。环保部门与税务机关的协作，既要避免工作内容交叉，又要确保不会出现职责空白情况。在《环境保护税法》第十五条中增加“环保部门对监测排污数据的质量负责，税务机关对涉税信息的准确性及污染物的计征负责；税务机关在征税中若发现监测数据不正常，可提请环保部门复核，环保部门应予以配合”的规定，以此促进两部门协调配合，充分发挥环保税的绿色职能。

2.加强涉税信息共享平台建设。充分整合两部门的征管优势，加快建立环保涉税监测信息资源共享服务平台，使税务人员能够及时准确获得环保部门的涉税监测数据，减少因信息不对称而造成征管效率低下、税款征收滞后现象，并针对征管过程中涉税信息共享平台出现的漏洞聘请专业技术人员修补，加大环保部门与税务机关信息的交互覆盖面，统一两部门间纳税人信息库，同时利用区块链技术加强污染物排放监测系统和环保税纳税申报系统的建设。

（五）简化环保税的纳税程序

为了充分发挥环保税制度的绿色效应，应注重环保税的纳税申报情况，简化环保税的纳税程序。

1.适当简化环保税的申报流程。由于地区经济差异，不同地区的污染情况不同，各类污染物的排放比重也不尽相同。目前纳税申报中，针对各类污染物都要填写相同的申报表后再对其进行细化，较为繁琐。建议地方政府根据不同地区的主要污染物，因地制宜地制定环保税的补充实施细则，简化环保税中主要污染物的申报流程，减轻企业申报工作压力。比如，江西省某区的大气污染排放物中，氮氧化物的比重超过60%，二氧化硫的比重将近30%，其他污染物占比较少，可以简化申报流程，对于占比较少的污染物，免于计算污染当量数以及填写申报表，可减轻企业的环保税纳税工作压力，同时能够提高征管效率，充分发挥环保税的低碳效应。

2.引入第三方帮助企业进行纳税申报。针对纳税人在环保税自主申报中存在困难的问题，建议引入独立第三方参与环保税的申报，其中独立第三方是区别于税务机关、纳税人之外，具有专业性、公正性的中立第三方[18]，在环保税的征管过程中主要向纳税人提供污染测算、纳税申报、纳税咨询等服务，充分发挥第三方的专业特长，协助企业及税务部门进行环保税的申报，节约纳税人的时间成本，提高税务部门的工作效率。对于因聘请第三方而增加的纳税成本，可通过财政支出进行补贴，缓解中小企业的经济压力。另外，加强环保税的宣传答疑工作，并对环保税的使用情况进行公开，使纳税人看到其所缴税款的具体使用情况，满足纳税人的回报心理，一定程度上减轻环保税在实施过程中的阻力，激励企业生产模式向绿色低碳转型。

四、结语

在“碳达峰碳中和”背景下，要实现“3060”目标的任务还很艰巨，要继续发挥税收在碳减排上的协同作用。环保税作为绿色税收，是实现“3060”目标的中坚力量，环保税制度的优化将促进我国环保事业的发展，使其在低碳发展中发挥更大的绿色效应，为建设“绿色中国”注入制度活力，助力我国“碳达峰碳中和”目标的实现。