基于灰色综合评价法的会计诚信体系构建研究

邱玉莲，刘 婉

（武汉科技大学 恒大管理学院，湖北 武汉 430070）

一、引言

会计诚信是社会经济关系发展到一定阶段的产物，是传统“诚信”理念的发展与延伸，它要求会计人员立足会计实践，力行诚实守信。要以培育和践行社会主义核心价值观为根本，完善会计职业道德规范，加强会计诚信教育，建立严重失信会计人员“黑名单”，健全会计人员守信联合激励和失信联合惩戒机制，积极营造“守信光荣、失信可耻”的良好社会氛围。与此同时，中美经贸摩擦、新冠肺炎疫情袭击等使当前经济形势遭受重创，在经济形势较严峻的情况下，企业为了维持生存，往往会通过编造虚假的会计信息来营造盈利的假象，使得会计造假现象频频发生，不仅营造了经济发展良好的虚假现象，更在一定程度上破坏了社会发展的和谐稳定。我国正处于市场经济蓬勃发展的阶段，但缺乏与市场经济发展相匹配的会计诚信体系，加快建立符合我国国情的会计诚信规范体系是当前的重中之重，不仅有利于整个社会诚信体系的建立，更有助于形成规范的市场经济环境秩序，净化市场环境，提高社会公信力，确保经济平稳回温。

健全会计诚信治理体系需要制定一套科学的会计诚信评价体系作为支撑，在已有研究中，会计诚信评价体系多采用专家打分法、层次分析法以及模糊综合评价法，这些方法主观性较强，也不能解决评价指标间相关性问题。本文基于已有研究，构建会计诚信评价指标体系，首先利用层次分析法确定评价指标权重系数，然后运用灰色理论确定各指标的灰色评价权向量，以各企业主体为对象确定各企业的综合评价向量和最终的综合评估值，进而得出企业会计诚信综合评价得分排序。该评价指标体系解决了传统模糊综合评价法指标间相关性造成的评价信息重复问题，是评价具有大量未知信息并将定性分析和定量分析有效结合的综合评价模型；具体操作简易、限制性条件少，在企业会计诚信评价得分相近的情况下也能区分出不同参评对象之间的优劣，较好地解决了评价指标难以准确量化和统计的问题。

二、文献回顾

（一）会计诚信缺失的制度分析

一方面，企业内部的会计制度不健全是导致会计诚信缺失的一大原因，公司内部治理结构的制度性缺陷[1]、内部控制制度与审核体系的不健全[2]、会计失信行为惩罚措施的不严格[3]会直接破坏防止会计信息造假的第一道屏障，从而滋生大量的会计造假行为。因此，实施有效的内部控制，不仅需要加强会计从业人员职业道德、风险控制意识，更需要在企业内部建立规范的管理系统[4]。另一方面，从我国会计制度政策来看，我国会计政策具有可选择性,企业会以此为漏洞，进行盈余操作[5]。由此可见，维护国家会计制度的统一性并加强日常监管对提高会计信息质量大有裨益[6]。

（二）会计诚信缺失的伦理分析

从伦理视角去研究会计诚信有利于探索会计诚信缺失的根源性问题。从经济伦理视角看，企业为谋求自身利益最大化，通过编制虚假会计信息的方式来虚增利润[7]。基于高校课程伦理的角度，缺乏对会计伦理教育的重视程度会导致学生基础理论认知的不健全[8]，学生在以后职业生涯中，文化价值观的职业精神选择性会大大弱于商业主义倾向[9]。从公共伦理视域出发，会计从业人员普遍的职业道德缺失以及政府监管不力也是很重要的原因[10]。结合个体伦理和组织伦理，会计文化理应成为组织伦理文化必不可少的一部分[11]，防止会计舞弊更应重视组织伦理和领导行为伦理[12]。

（三）会计诚信评价指标体系

我国最早对会计诚信评价指标体系的研究出现于岳上植（2006）[13]的研究中，强调应该培育规范的评价机构，并运用立法和执法作为保障，辅之激励约束机制。后来的研究者根据会计诚信缺失的内外部原因[14]，或以会计职业道德基本内容[15]为切入点,设计会计诚信指标评价体系。如何将这些指标量化成直观化的数据，国内一些学者尝试运用层次分析法、模糊综合评价法对其中的定性和当量指标进行量化[16]，也有学者结合经验加权法和数学加权法设计评价指标[17]。国外一些学者认为区间层次分析法更适合于人的判断，通过它获得的区间权重能够减少比较中人类判断的不确定性[18]。在评价方案优劣性时，相比于模糊理论，灰色系统理论既考虑了模糊性的条件又能够减少判断的不准确性[19]；同时将模糊方法和灰色理论并行应用，能够有效地解决传统失效模式与影响分析不能够充分考虑各因素相对重要性的缺点，并能发现潜在的失效模式和影响[20]。

鉴于已有文献研究，本文结合新的经济形势和影响会计诚信因素的变化，更新会计诚信评价指标，在方法上首次创新性地结合层次分析法和灰色综合评价法对评价指标体系进行进一步精确化的处理，提供一种新的可供参考的指标体系量化工具。

三、会计诚信评价指标体系的构建

（一）会计诚信指标选取设计原则

1.与时俱进，不断更新。指标的选取要适应经济社会发展的需求，现阶段，由于我国社会信用监管体系不够健全，市场信息公开透明度欠缺且多数信息参考性不大，考核指标所涉及的信息主要来自政府相关监管机构的信息。随着市场经济的不断发展，市场信用监管体系的不断健全，指标的选取要进一步地更新。

2.兼具科学性和整体性。指标在设计的过程中要本着科学合理的原则，要有一定的科学和事实依据。同时，要从企业整体宏观的角度出发，选取的指标要有系统性和全面性，能够代表并反映企业的真实诚信状况，还要注意指标之间要有独立性，不能重复考核。

3.定性与定量相结合。虽然定量指标具有一定的科学性，但根据我国目前的情况，企业内部的一些会计诚信信息较难获取，所以必须结合定性指标加以分析。由于定性指标中存在主观因素和不确定性因素的影响，本文采用灰色综合评价法对定性指标加以量化。

（二）会计诚信评价指标体系

会计诚信评价指标体系的有效构建直接关系到企业会计诚信评价结果的有效性和科学性。本文构建的会计诚信评价指标包括定量分析与定性分析两个层面，定量分析是基础，定性分析是在定量分析基础上的深化，定性分析能够反映出企业最真实和本质的诚信状况。所以，会计诚信指标体系的构建应该以定性指标为主，再辅以定量指标，将定性与定量指标划分为若干子层，构建一个多层次的指标体系。由于已有文献中指标体系的构建年份较早，互联网信息化技术不断发展，为了使会计诚信评价指标更契合现代市场经济体系，本文在参考现有文献指标体系[16]的基础上，对已有的会计诚信评价指标体系进行完善，考虑到定性指标的易获取性和我国的实际情况，并借鉴已有的研究成果，将定性指标和定量指标的比例定为6∶4 左右。

定性指标部分，在从业人员职业环境二级指标下新增会计信息化程度和财务共享程度两种三级指标，反映出共享经济背景下财务资源和财务数据的高质量发展程度；在会计核算二级指标下新增资金合理占用、合规审计报告两种三级指标，进一步促进了会计核算部分的完整性；在会计人员诚信状况二级指标下新增是否接受专业会计伦理课程培养、会计职称评审是否违规操作两种三级指标，将会计人员基础教育程度和职称评审合法性纳入诚信考核。综上所述，本文首先构建了如表1 所示的会计诚信评价指标体系。

表1 会计诚信评价指标体系

四、会计诚信评价指标体系分值的计算和处理

会计诚信评价指标体系分值计算主要包括确定各层（子层）权重以及对定性指标和定量指标分值的分别计算。本文采用层次分析法来确定权重，并采用灰色综合评价法对定性指标分值进行处理。

（一）层次分析法构权

1.利用专家打分法，用成对比较法和1～9 标度法对指标体系从左至右，在同一层级内按照同一准则两两指标之间相互比较评分，建立判断矩阵A。

（其中aij为指标i对指标j的重要性程度之比，i为指标个数，j=1，2，…）

2.对每一成对比较阵计算最大特征根λ和特征向量ω。

当确定各子层权重时，i应该为子层的数量；当确定i为各子层指标权重时，i应该为各子层指标的数量。

3.一致性检验

计算各判断矩阵的CR值，当CR＜0.1 时，则通过一致性检验，否则，应对举证做适当的调整。

（二）定量指标分值的计算

定量指标层各子层分值的计算可根据相应的公式计算而成的比率折合成分值作为各子层指标的取值，其子层计算公式[12]为：

Qi=（1-Yij）Wij（其中，i为子层个数，j为子层中指标个数，Yij为第i个层的第j个指标的取值，ωij为第i个层的第j个指标的权重）。

定量指标层总分值公式为：

Q=∑QiWi，ωi为第i个子层的权重。

（三）定性指标分值的计算

以上我们已经利用层次分析法计算出定性指标各层（子层）指标的权重，定性指标分值的计算相对于定量指标来说并不容易，因此，将定性指标定量化尤为关键。本文在考察应用较广泛的模糊综合评价法之后，采用灰色综合评价法对定性指标层指标进行处理，可以避免较多不确定性因素的不利影响，具体步骤如下。

1.确定评分标准和评价样本矩阵。本文评分标准运用百分制对指标进行确定，在对评价指标进行量化时，本文划分了很好、较好、一般、较差四个等级，其对应的分值区间为90≤f≤100、80≤f＜90、60≤f＜80、0≤f＜60。邀请会计行业的P 位专家组成评分组，按照评分等级以及分值范围对参与会计信用评价的企业进行打分，得到dijk，即第K位评价者对评价指标Bij的打分值。综合所有评价者的打分，可得到评价样本矩阵。

2.确定评价灰类。评价灰类具有不确定性和模糊性，因此，要确定灰类的灰数及灰类的白化权函数。灰数具有一定的范围，通常可用⊗表示。根据文中对会计诚信评价指标的取值，设定4 个评估灰类e=1，2，3，4，分别对应很好、较好、一般、较差。其对应的白化权函数如下：

（1）第一灰类“很好”，e=1，灰数为⊗∈[90，∞）白化权函数为f1，即：

（2）第二灰类“较好”，e=2，灰数为⊗∈[0，80，160）白化权函数为f2，即：

（3）第三灰类“一般”，e=3，灰数为⊗∈[0，60，120）白化权函数为f3，即：

（4）第四灰类“较差”，e=4，灰数为⊗∈[0，10，60）白化权函数为f4，即：

3.计算灰色评价系数。对于评价指标Bij，根据评价样本矩阵D、灰数及其对应的白化权函数fe（dijk），首先，可以计算出Bij在不同评价灰类下的灰色评价系数Xije以及总灰色评价系数Xij；其次，结合P位专家对其中任一评价因素打分，得到第e个评价灰类的评价权重rije，即：

4.计算灰色评价权向量及权矩阵。根据文章可知评价灰类有4 个，便有第k个受评者的评价指标Bij对于各灰类的灰色评价权向量rij，即：

将所有的指标权向量汇总，进而得到灰色评价权矩阵，即：

5.综合评价。对二级指标Bi进行综合评价，结果记为Xi，即：

对一级指标B进行综合评价，由评价指标Bi的综合评价向量Xi，可得B对其下层评价指标Bi各评价灰类的灰色评价矩阵R，则B的综合评价向量为X，即：

对每个等级灰类进行赋值，按照4 个等级对应评分标准中的数值作为各个评价灰类等级的等级值向量C=（90，80，70，30），则各分系统的综合评估值为：

（四）会计诚信评价指标体系的综合计算

本文在前文的论述中将会计诚信定性指标与定量指标的比例确定为6∶4 左右，因此会计诚信评价总分值Z的计算公式可表示为：

根据企业会计诚信评价的总得分，参考刘晶百（2015）[17]对诚信等级的划分，可以将企业会计的诚信状况划分为四个标准，如表2 所示。

表2 诚信等级及分值范围

五、结论和建议

（一）结论

本文基于当前市场经济发展的新特征，在综合分析影响企业会计诚信主要因素的基础上，构建新的会计诚信评价指标体系。诚信评价时，融合层次分析法和灰色综合评价法，通过专家打分法构造判断矩阵确定评价指标的权重系数；结合灰色层次分析理论，利用灰数和白化权函数将定性指标定量化，综合得出企业会计诚信评价得分。根据得分可以划分企业诚信等级，获取企业会计诚信的直观化数据，便于政府对企业的会计信用监管；同时，根据指标的权重和综合评估值也能观察到造成企业会计诚信缺失的主要因素，以便对症下药，从整体上改善我国企业会计诚信缺失的现状。

（二）建议

在构建良好的诚信评价指标的基础之上，需要从评价机构、政府、企业、法律法规等方面进行具体的规划，划分各自职能配合会计诚信评价指标的实施，才能构建一个完善的会计诚信评价体系，整个社会的会计信用机制才能真正发挥作用。

1.培育规范信用评价机构，建立完善的会计诚信评价体系。在构建会计诚信评价指标体系的基础之上，信用评价机构的建立是将企业会计诚信纳入评价过程的关键一环。首先，政府和相关评级机构可根据本文构建的评价指标体系，整合出一套可操作的会计诚信评价指标体系，同时，政府应严格监管和审核整个指标体系的设计过程，保证评价指标体系的科学合理；其次，我国当前诚信评价机构存在评价机制不规范、评价过程弄虚作假、评级公信力弱的问题，政府必须对现有评价机构存在的问题进行整治，培育一个科学合理且规范的评价机构；最后，先鼓励国有企业、优秀民营企业参与到诚信评价体系中，起到先锋模范的作用，继而将所有企业都纳入到诚信评价中，评级机构可据此给所有参评企业打分排名、划分诚信等级，让社会公众更直观地获取企业会计诚信状况，从而构建一套完整的会计诚信评价体系。

2.建设信息化数据库，实时进行监管反馈。政府部门应加大资金投入，建立移动信息化的数据库，建立会计主体信用评价结果公示制度，将企业主体的诚信数据存储下来，可供消费者以及利益相关者随时查阅会计主体的信用评价结果，提高信息透明度。与此同时，成立监管小组进行实时监管反馈，根据会计诚信评价结果，一方面构建守信者奖励机制，对诚信评价结果等级中的优秀企业给予表扬、政策优惠等鼓励措施；另一方面构建失信者惩罚机制，给予诚信评价结果中的警示企业和失信企业警告、罚款、取消优秀企业评价资格、勒令退市等处罚措施，并允许进行信用修复。对于会计主体的后期信用管理，要保持追踪和查验，做到实时监督，及时反馈。

3.完善内部控制体系与法律法规建设。企业内部控制制度与会计法律制度是会计诚信制度建设的两大方面。从企业主体来看，内部控制松懈、控制系统不规范是当前企业面临的一个难题。首先，要改善公司治理结构，提高董事会监管职能的独立性，赋予其独立董事审核、监督企业财务报告的权利，形成相互约束机制。其次，增强风险控制意识，成立专门的会计失信预警系统，对于内部的会计舞弊行为进行追踪调整。最后，制定适合自身发展的内部控制体系，严格运用会计法律法规加以约束，对各项企业会计行为作出明确规范与要求。从会计法律制度来看，政府要成立专业的会计法律法规制定部门，有合理健全的法律法规制定程序，同时参与制定的人员要有广泛性，保证法规制定的全面科学；对评价机构和企业主体的违法违规行为做出明确规定，同时加强执法力度，确保国家政策对会计诚信体系建设的强制力保证。

4.重视诚信观念和诚信意识培养。增强会计人员的诚信意识，才能为市场经济环境下的会计诚信体系打下牢固的根基。根据本文构建的指标体系，应从三个角度来培养诚信观念和诚信意识。第一，要重视高校会计职业道德和伦理方面课程的教育。目前，我国高校在培养学生会计课程方面重于基本技能的培养，缺乏对会计伦理课程的基础性教育，高校教育应改革会计专业的课程安排，适当增加伦理课程在整个会计课程中的排课比重，同时安排专业老师教授伦理教育知识，培养学生良好的会计诚信法律法规意识。第二，企业管理者也应进行诚信教育培养，提高诚信意识，依法开展经营活动；企业主体要加强对会计人员诚信观念的培训，定期开展培训课程，保持继续教育，制定会计人员舞弊惩罚机制，警醒会计人员时刻恪守职业操守，形成潜移默化的影响。第三，政府要发挥监督引导和法律法规保障作用，强化全社会的诚信观念，规范会计人员继续教育制度，建立起适应经济体制发展的会计诚信理念体系。