新租赁准则对施工企业会计与税收的影响

2022-05-05张彩平

经济技术协作信息 2022年14期

◎张彩平

会计与税收是现代企业管理过程中至关重要的内容，其管理质量对于企业总体运营状况有着决定性影响。租赁业务是企业的重要资金运作方向，随着社会经济的不断发展，企业会计业务的内容以及管理形式都已经较以往发生了很大改变，对租赁准则进行更新，对推动企业会计和税务处理优化完善意义重大。

一、新租赁准则主要内容

1.识别租赁。

当租赁合同正式开始时，作为施工企业本身应当对合同的性质进行评估，判断其属于租赁合同还是其合同内容中包含着租赁。当合同中的一方将一定期间内的控制一项或者是多项的资产的使用权利以换取对价为目的进行了让渡，则该合同属于租赁合同或者是在合同中有租赁的内容等。

2.租赁豁免。

如果租赁的时间比较短或者是租赁的价值较低，那么承租人则有权利不对使用权资产和租赁负债进行确认。只要是在租赁期限内，无论这一期限内的任意一个期间对直线法或者是具有合理性的方法进行使用，租赁过程中产生的付款金额都会计入到相关资产成本以及当期损益当中。具体来讲时间较短的租赁指的是租赁时间小于一年且这种租赁是不包含购买选择权的；低价值资产租赁的含义是单项租赁资产在全新的状态下租赁价值较低的情况。

3.确定租金。

租赁付款额指的是承租人支付给出租人的金额，其支付的金额取决于在租赁期限内最租赁资产进行了哪些使用，这些使用所需要支付的金额就是租赁付款额。其租赁权利款项主要包括了以下内容：内容一为租赁过程中所必须要支付的费用，这种支付的金额是固定的，使用这种固定付款金额减去租赁激励金额；内容二，还有一种金额是会随着指数或者是利率的变化而产生变化的一种金额，在一开始对金额进行计量时会结合租赁期开始日的指数或者是比率做出最后的决定。内容三，对选择权的行权价进行购买，对行权价进行购买时，作为承租人需要对该选择权进行合理的应用；内容四是想要终止租赁需要行使该选择权，在形式该权利时则需要支付相应款项，当租赁条款对承租人进行了反应，则可以行使终止租赁选择权；内容五对承租人所提供的担保余额进行分析，并以此作为标准进行支付的款项。

4.租赁期。

租赁期值得是承租人对资产有权利进行使用且在使用时期不能对合同进行撤销。第一种情况为承租人对租赁资产具有继续进行租赁的选择权同时能够对该选择权进行合理的使用的，续租选择权所涵盖的期间也是在租赁期间内的；当承租人有权利对终止选择权进行使用同时能够对该权利进行合理使用的，终止租赁选择权所涵盖的期间也是在租赁期范围内的。

5.折现率。

折现率的主要作用是使用在租赁付款金额的现值计算当中。一般情况下在对租赁付款金额进行计算时，承租人所采用的折现率是租赁内含利率，如果租赁内含利率无法得到确定的，则此时的折现率为承租人增量借款利率。下面对租赁内含利率进行详细的解释，租赁内含利率实际上就是出租人租赁收款额现值和没有得到担保的现值总和与租赁资产公允价值和出租人所定的初始直接费用总和之比就是租赁内含利率；而承租人增量借款利率具体指的是在相似的经济环境下，承租人未能够获取和使用权资产将近的资产，会在大致相同的时期下使用和抵押条件差不多的条件借入资金需要支付的利率。

6.初始计量。

内容一是租赁负债在初始阶段的计量金额；内容二是租赁期正式开始的日期或者是在正式开始之前的租赁金额，这部分金额减去已经享有的租赁激励金额；内容三是承租人发生的初始直接费用；内容四是承租人对租赁资产进行拆除移除、对租赁资产所在场地进行复原、按照租赁条约所规定的状态对租赁资产进行恢复，以上行为均会产生成本，对该成本进行预计，租赁负债的计量是对未进行支付的租赁付款额的现值计量。

二、新租赁准则的主要变化

1.完善租赁的定义。

在新租赁准则中针对合同是否是租赁合同或合适租赁合同中的内容是否包含租赁的相关定义进行了进一步的完善，其中主要内容包括了三个：其一是存在着一定的期间；其二是存在可以进行识别的资产；其三是资产所属方针对客户进行已识别资产使用权控制的转移。具体来讲就是资产所属人员在资产的租赁期间将一项或者是多项已识别资产使用权的控制进行了转移或者说是让渡，这种合同被称之为租赁或者包含租赁。

2.改变承租人的核算模式。

在原租赁准则中，明确要求租赁双方需要不同的租赁业务性质对租赁进行划分，具体会被划分为经营租赁或者是融资租赁，不同的租赁性质其确认和计量也是不同的。而在新的租赁准则下，租赁的性质对于承租人而言不再进行经营租赁和融资租赁的划分。在租赁期开始日，作为承租人将短期租赁以及低价租赁两种情况排除在外，其他的租赁都需要结合租赁确认使用权资产和租赁负债对折旧和利息进行计算。也就是说，承租人租赁业务的计算方法属于单一的会计核算方法，以园租赁准则中的融资租赁的计算方法进行核算和计量。

三、新租赁准则形成的原因分析

1.旧租赁准则的不足。

旧准则制度是指2018 年之前市场企业运营中所使用的租赁方式，结合这种租赁方式的特点来看，承租人可以采用两种方法进行租赁，一种为经营租赁，一种为融资租赁。经营租赁是较为简单的方式，相关信息记录具有简单特点，此过程中不会确认相关资产的负债情况，只需要核算租赁业务所产生的租金费用即可；融资租赁需要确保相关信息记录较为完善，包括确认相关企业资产的负债情况等。针对经营租赁而言，会计处理方式较为容易，但这种处理方式也使得多数信息没有在资产负债中呈现出来，会计信息的不完善会导致企业不能够显示出真实的负债情况，以及真实的财务情况，使得投资者无法获取真实的企业信息，影响到对企业的风险评估，进而可能导致投资决策的问题出现，甚至事故发生。与此同时，这对于市场企业的经营发展也存在不利影响。

2.新租赁准则的国际化发展。

随着我国市场经济水平的不断提升，企业之间的租赁业务数量在不断增多，租赁形式也越发复杂化，旧的租赁准则在具体应用中，呈现出的问题也越来越多元化。基于此，如何完善租赁制度，使其适合市场发展的特点，成为业界所关注的焦点。近年来，我国市场经济的发展中，企业的国际化经营现象越来越常见，同时，我国的会计准则也在不断向国际会计准则靠拢。例如，2008 年金融危机爆发呈现出租赁业务中的一些问题，国际会计准则委员会和美国会计准则委员对原有的会计准则进行了修改。经过多年的完善，于2016 年1 月3 日，国际会计会计委员会推出了《国际财务报告准则第16 号一租赁》（IFRS16）。自此，承租人的会计处理发生了巨大的变革。在国际会计准则变化的影响下，我国财政部于2018 年12 月7 日颁布了《企业会计准则第21 号--租赁》。自此，新租赁准则广泛推广应用。

3.新准则下的“使用权资产”。

新租赁准则修改的核心概念是“使用权资产”。过去，对于经营租赁，使用权是不量化为表内资产进行核算的；对于融资租赁，则是基于实质重于形式原则，将租赁资产直接作为固定资产进行表内核算。新准则下，使用权资产虽然纳入表内，但是使用权资产并不等同于租赁资产本身。假设有个承租人通过经营租赁方式租赁一辆汽车，此时的使用权资产不是指这辆汽车本身，而是指承租人在租赁期内使用这辆车的权利。这一概念的提出，符合基本准则中关于资产的定义：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，使资产负债表能够更加完整地反映企业经营中能够控制的资源情况，尤其是某些以租赁房产作为经营场所的行业，如银行网点等。同时，“使用权资产”这一概念的提出，将原准则中承租人融资租赁和经营租赁的分类进行了统一，即承租人租赁业务从会计准则角度不再区分融资租赁和经营租赁。

四、新租赁准则对施工企业会计与税收处理的主要影响

1.承租人会计处理的变化。

按照新租赁准则，承租人在租赁开始日期就需要对租赁资产的使用权资产以及负债进行确认，该确认方法与原租赁标准下的确认方法无太大差别，而后续进行计量的过程中，则需要承租人按照新租赁准则中的固定资产折旧有关规定，对使用权资产计提折旧，同时确认财务费用，同时按照有关资产减值标准，确定是否计提减值准备。

具体计算案例如下：某施工企业向租赁公司租赁一台挖掘机设备，约定租期为三年，每年付租金五万元，于年末进行支付。按照租赁报酬率为6%计算，租借双方都是一般纳税人。那么按照原有的租赁准则，双方签订的是经营租赁合同，该施工企业在合同签订过程中，无需进行账务处理，只要在后续租金支付时，将租赁费用计入施工成本即可。而在新的租赁准则下，施工企业的账务处理被分成两个阶段，分别初始计量阶段和后续计量阶段，前部分确认使用权资产、未确认融资费用以及租赁负债；后部分确认计提折旧和财务费用。均需要施工企业进行准确统计核算。具体数据如表1、表2 所示。

新租赁准则规定，在租赁期开始日后，承租人需对以下各项情形对租赁付款额进行重新确定，并按照新确定的付款额度和修订后的折现率对租赁负债进行最终计算。其一是因为续租选择权或者终止租赁选择权的评估结果发生变化、实际执行情况与评估结果存在差异等原因，致使租期发生变化的；其二是企业购买选择权的评估结果发生变化的。在完成相关租赁付款金额的重新计算和变更之后，承租人还需要将剩余租赁期限内的租赁物品租赁内含利率作为修订后的折现率进行剩余价值计算，存在特殊情况无法计算的，应以重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率，将租赁物重新进行折现预估。

2.税会差异。

根据新租赁准则相关条例，企业的税收处理差异主要集中在以下几项财会数据之间的差异，其一是使用权资产折旧与税法允许扣除的租赁费支出差异，其二是财务费用与税法允许扣除的租赁费支出差异。这两部分差异均产生于会计后续计量过程。依照我国当前企业所得税法要求，承租人以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，应均匀分摊到整个租赁期限当中进行动态扣除；而以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，则应根据构成融资租入固定资产价值的部分分别进行折旧计提，同样可以采取分期扣除的方法。计提差异明细如表3 所示。通过表中数据可以发现，税会差异通常为时间性差异而不是金额性差异。

五、施工企业应对新租赁准则变化的几点建议

1.强化会计人员的综合能力。

新租赁准则下，对施工企业的会计工作人员提出了更多要求，为此，只有会计工作人员加强新租赁准则的了解，才利于更好地开展会计工作，提升会计工作质量，使企业获得更多经济效益，获得发展。深入而言，新租赁准则内容中，要求采用“单一模型”的方式，同时针对租赁业务中的处理方式提供了完善的引导，这为会计人员的工作提供了方便，利于加快相关工作的节奏。但新租赁准则下，会计工作人员的计算分析中，一些数据确认也存在更为复杂的现象，这也造成一些账务处理工作上的难度增加现象产生。因此，为了提升会计处理工作的质量，同时提升效率，则需要施工企业充分认识到租赁准则的变化，并要求会计从业人员加强新租赁准则的学习，积极参加到有关培训活动中，丰富学识，掌握新的会计处理技巧，强化职业判断力，尽可能地帮助到施工企业的发展。另外，施工单位在充分明确新租赁准则对企业的影响后，还可以制定针对会计从业人员的考核制度，促使会计工作人员积极提升自身的业务能力。

2.制定合理的租赁战略推动企业的发展。

对于施工企业而言，施工建设中有机结合一些机械设备的应用较为常见，既利于加快施工节奏，其也利于确保工程的建设质量。同时施工单位在结合相关机械设备进行施工时，通常会采用租赁机械设备的方法，结合租赁的方式，一方面可以达到施工建设工程的目的，另一方面可以节省施工建设阶段的投入成本，促使企业获得最大化的经济效益。但为了促使租赁与成本投入呈现最优化的特点，使企业获得最大化的经济效益，则需要施工单位加强对租赁方式的分析，制定适宜的租赁战略，促使企业获得健康持续地发展。制定科学合理的租赁战略，企业会计工作人员应加强具体租赁方式的研究，详细分析租金与成本之间的关系，同时考量到新租赁准则的影响。具体而言，会计工作人员应结合施工企业的现金流情况、分析租与买的利弊，结合最终数据分析结果，为企业领导提供详细的租赁方案或购置方案，尽量避免不利影响。此外，基于施工单位的特点而言，新租赁制度的实行，不仅应要求会计人员充分认识新租赁准则中的内容，作为企业管理者同样应学习新的租赁准则，了解其具体变化形式，引导企业会计工作人员更好地开展会计计算、分析等工作。

3.优化会计信息系统推动企业的与时俱进发展。

新租赁准则的推出，其体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同发展特点。新的租赁准则在一定层面上也弥补了旧租赁准则制度中的不足，可以促使企业的财务披露工作更为完善，促使企业会计信息质量得到保障，提高了企业财务报表的真实性，促使投资者得到更为有利的信息，进而利于市场企业的健康持续发展。新的租赁准则决定于2019 年正式推广实施，按照逐步实施的方式开展，到2021 年，新的租赁准则将全面落实。新租赁准则的涉及范围较广阔，针对施工企业而言，企业管理者应充分结合自身行业的特点，有机结合新租赁准则的应用。具体而言，新租赁准则可能涉及到企业各个部门的正常工作，对此，企业应促使各个部门加强与企业财务部门的联系，强化沟通，解决一些实际存在的问题，促使企业获得更好地发展。与此同时，这也要求施工单位积极展开会计信息系统的优化改造工作。

企业会计信息系统的优化工作中，应优先进行租赁合同的优化，完善合同中的内容，避免造成实际施工建设中的问题发生。如工作人员应加强了解施工建设与财务价格之间的联系，全面分析新租赁准则带来的影响，将合同中的信息化数据进行有效处理，确保租赁合同在新租赁准则下的科学合理。与此同时，施工单位还积极完善会计信息系统的管理流程，使其在租赁合同信息分析中加快进度，识别出新租赁准则对企业的实质影响，促使企业的施工建设得到资本上的合理保障。而基于会计信息系统管理流程的完善，其也利于企业后期对租赁合同信息的有效查询，总结经验，促使企业在施工建设过程中获得最大化的经济效益。总之，企业应在新租赁准则实施的过程中，不断优化升级会计信息系统，为新准则的执行提供强有力的支撑。