基于区块链技术的现代税收管理模式探析

陈立 崔家熙

摘要：我国以票管税的传统税收征管模式与当前数字经济业务革新速度快、业务量庞大、交易周期短等特点存在大量冲突，造成征管效率不高、税收流失等诸多问题，改革现行税收征管模式，适应数字经济时代的需要，显得尤为迫切。通过分析区块链技术多中心化、不可篡改、可追溯、公开透明等特点及其与税收征管现代化要求的匹配度，提出了数字经济背景下基于区块链技术的“数据管税”模式的构建。再以区块链发票为例，探究区块链技术运用到税收征管中的实际效果。倡导大力推行基于区块链技术的数据管税模式并提出相应建议，以期为实现税收征管现代化提供部分思路。

关键词：数字经济;区块链技术;税收征管;数据管税

0 引言

随着信息技术的迭代、市场经济规模的不断扩大，各类交易业务呈现多样化和复杂化特点。与此同时，随着数字经济产业的发展，B2B（企业对企业）、C2C（个人对个人）、B2C（企业对个人）、B2T（企业对团队）等新型电子商务模式涌现。在数字经济背景下，制造业和服务业等传统行业不断与以云计算、物联网、大数据为代表的新一代信息技术融合，形成更广泛的以互联网为基础设施和实现工具的经济产业。相比之下，我国现行税收配套政策存在滞后或缺失，导致各地税务机关在业务性质的认定上和对政策的理解和执行上不一致，这不仅会增加纳税人的遵从成本，也给税务机关带来外部审计和税企争议等潜在的执法风险。此外，税收征管工作需要以大量外部信息作为决策判断依据，而基于网络的交易信息来源各异并经过多次流转，信息散乱且经常出现丢失的情况，信息是否遭到篡改也不易验证，导致税务机关难以判断最终所采集的相关涉税信息的真实性和完整性。同时，这一过程中一旦出现多环节线上交易事项，还会给税务机关带来管辖权争议。如果税务机关无法获取充足的纳税人交易信息，征管效率将大幅降低。总而言之，数字经济产业与传统征税模式之间的根本矛盾，来源于滞后的被动税收征管模式无法适应线上交易业务不断更新的要求。

在此背景下，顺应数字经济时代特点的大数据技术应运而生，逐步成熟并投入实际运用。具有“不可伪造”“全程留痕”“可以追溯”“公开透明”“集体维护”等特征的区块链技术，作为适应互联网环境的一种新型信息技术，可以在推动税收征管现代化方面发挥驱动作用。基于此，本文研究大数据衍生技术中的区块链技术如何在税收征管中加以运用，以推动数据管税模式变革。

1 区块链技术解析

1.1 区块链技术的含义及其构成

1.1.1 区块链技术

区块链由共同承担责任和权力平等的无数节点构成，多条交易数据以哈希值形式输入区块中储备，链内节点对区块审核后加密传输，以时间为序列进行储存，形成分布式数据库。简单来说，区块链技术囊括了数学、密码学、计算机科学等学科知识，是一种数据可以在网络成员之间共享、复制和同步的分布式共享账本。它可以将数据加盖时间戳并以链条的形式呈现，同时通过唯一性的密码确保数据不被篡改与伪造。它还可以完整记录每一笔交易事项，并且任何记录在链上的事项，其后续每一个环节的变化都会在可连接和可追溯的链条下游产生另一个数据区块，并将发生的交易数据完整地保存在区块链中，且同样不可篡改和伪造。

1.1.2 区块链的构成

区块链技术体系由数据层、网络层、共识层、合约层构成，见图1。

（1）数据层。区块链技术中最基础的是数据层，数据信息进入该层内区块后，由Merkle树数据模型验证数据的完整性，若数据出现变更，便会通过模型传递，导致根部的哈希值发生变化，所以可以通过各区块内根哈希值判断数据是否发生篡改。随后，区块以时间序列形成链式结构，所以可以通过时间链式结构的特点对链上区块数据进行追溯。

（2）网络层。网络层是指通过P2P（点对点）技术将区块链内每一个节点都作为承担链内信息传递及储存责任的无第三方监督且无中心节点的分布性数据共享网络，任一信息都会储存在所有节点中，任一节点的数据变更都不会影响其他所有节点的数据。

（3）共识层。共识层是在网络层的基础上形成的，由于区块链没有中心节点进行活动控制，所以链内的所有数据信息变更都需要经过所有节点审核，而共识层通过PBFT算法形成共识机制来使所有节点达成共识。

（4）合约层。合约层主要用于存储代码脚本，实现区块链的可编程作用，通过编写合约程序实现合约维护的效果。

1.2 区块链技术的特征

1.2.1 去中心化流转模式

区块链节点上传的信息由多方交叉验证和审核是否具有真实有效性。区块链实际运行时，任一区块的所有上传信息都需要面向所有节点而不是通过中心节点进行通信，信息流转变为简单的一对一传输，使信息不会出现复数流转流程导致信息失真的情况。在此基础上，同一信息还将由各节点收录并进行交叉验证和审核，只有所有节点达成共识，认证该信息有效，该信息才能上传至区块链，进一步保障了信息的真实有效性并切实维护了各节点权益。

1.2.2 分布链式数据仓库

区块链数据库由各节点共同持有，数据采用链式结构储存信息具有不可篡改性。区块链内上传的信息通过审核后，各节点都需要进行信息的分布储存，若某一节点数据库信息丢失，可以通过其他节点进行数据还原。过审区块将上传至以时间为序列的链式数据库，链式结构保留了交易业务的痕迹，新增交易信息在链式数据库中都对应了唯一的前置信息，所以可以根据前面的记录及时间序列做校验，保证了区块的内容不易篡改。

1.2.3 附有权益的共识机制

区块链信息上传需要通过所有节点的审核，但只有附有权益节点才能对上传信息的具体内容进行验证，可见区块链具有信息选择公开透明的特点。交易信息在上传至区块链审核前，首先由各节点提供权益证明（POS），由含有权益节点方进行信息验证，然后才将通过验证的信息区块上传至其他所有节点进行信息审核。而信息审核并不能看到更为详细的信息相关内容，只有所有节点最终达成共识，才能认证该信息真实有效。这种共识机制在保障交易信息公开透明的同时，也切实保障了企业自身利益不受损害。

2 现行税收征管模式存在的问题及数字经济时代下的转型要求

2.1 现行以票管税模式存在的问题

鉴于复杂的征税情况，以及纳税人存在纳税意识有待加强、纳税遵从度不高的问题，我国形成了“以票管税”的税收征管模式，发票成为税收征管最重要、最常见的商事凭证。电子发票的出现虽然弥补了纸质发票的一些缺陷，但依然无法从根本上解决以票管税模式存在的问题。

2.1.1 发票存在虚假报销问题

电子发票具有流转程序少、可以通过网络查阅、能够与企业内部ERP（企业资源计划）等系统结合管理等特点，为开票企业带来了时间成本低、管理成本低，以及便于经营者决策等好处，得到快速发展。然而，电子发票目前绝大部分采用打印件报销方式且可以多次打印，而其作为未加密的PDF文档很容易通过制图软件进行数据修改。电子发票重复报销和不利于真伪识别的缺陷对企业财务管理是一个较大的考验，也容易造成税收损失。另外，自2019年3月起，我国进一步深化“放管服”改革，在小规模纳税人自行开具专用发票范围扩大至所有行业的同时，虚开发票涉税违法案件也呈上升趋势。

我国的核心税种——增值税实行的是凭发票注明税款道道抵扣的运行机制，所得税方面发生成本费用支出列支也需取得发票作为合法凭证，大量税收征管措施都围绕发票展开。而无论是纸质发票还是电子发票都存在固有缺陷，导致以票管税模式下存在的问题难以从根本上得到解决。

2.1.2 电子发票管理过于中心化

现有电子发票数据储存于同一系统中，数据一旦丢失或被篡改将无法追溯和还原。我国基于“金税三期”工程的税收数据管理采用“一个平台、两级处理、三个覆盖、四个系统”的储备方式，所有发票信息都会实时导入税务部门统一的底账库。集成化信息储存模式便于税务部门统筹管理，降低了部分流转储存成本，提高了税收征管效率，但同时也带来了高风险。其弊端主要在于底账库数据的安全性及真实有效性不足，如果出现自然风险，如数据库硬件损坏造成数据丢失，将难以调回数据。另外，难以察觉底账库数据被篡改调整的情况，也导致难以追溯和调回实际数据。这使不法分子有机可乘，降低了我国涉税数据的安全性及真实有效性。

综合来说，中心化电子发票信息管理模式有利有弊且弊大于利，因为在我国以票管税模式下，保障发票数据的真实有效性必须放在第一顺位。发票作为税收征管的核心凭证，如果其真实有效性无法得到保证，将对税收征管的效率和效果造成极大负面影响。

2.1.3 虚开发票情况大量存在

富裕发票和暴力虚开发票的情况严重加大了我国发票管理风险。根据增值税发票管理有关规定，企业在每月最高领用数量的基础上，可根据生产经营情况向税务机关申请增加申领发票数量，且纳税信用A级或B级的纳税人可一次领取不超过3个月或2个月的增值税发票用量。一些企业可能会基于自身业务量难以核查的特点，申请大于实际业务量的发票数量，容易出现富裕发票虚开的情况。甚至有一些专门虚开发票的企业，没有发生实际业务，却领购发票进行虚假开具，给国家税收造成损失。究其根本原因，在以票管税模式下，受经济利益驱使，不法企业会想尽办法取得发票增加抵扣或税前扣除，谋取偷逃税款的非法利益。

2.2 数字经济时代税收征管模式的转型需求

2.2.1 建立应对数字经济体系风险的管控模型

近年来，我国数字经济蓬勃发展，数字经济市场规模占我国国内生产总值（GDP）的比重已近四成，对GDP贡献率近七成，数字经济已然成为我国经济的重要组成部分，见图2。税收征管应以提前预测的方式应对倍增的税收风险。数字经济对互联网经济与传统经济的再度挖掘和重构，保留了互联网时代的数据累积与沉淀，线上交易种类复杂且其体系不断革新。以税收征管人员经验为导向的税收征管方法，难以应对和处理新数字交易体系下的各类涉税事项。对于突破空间局限的数字交易模式，其业务量是传统交易的数倍，经验管税的方法被动且滞后，无法应对流通量庞大的数字市场。因此，税收征管必须化被动为主动，通过数据分析提前预测市场可能出现的涉税风险，建立风险管控机制，最大限度地减少税收风险，降低税收流失率和征管成本。

2.2.2 建立保障信息真实有效性的系统

信息不对称理论认为，掌握更多信息的一方可以通过向信息贫乏的一方传递对自身更有利的信息获得利益。在税收征管中，一方面，纳税人可能会为了自身利益向税务机关提供不实信息或刻意隐瞒信息，达到偷逃税款的目的，而在信息不对称的情况下，税务机关往往难以判断并制裁这种行为;另一方面，税务机关需要通过大量外部信息核实企业的涉税行为，如契税征管需要房屋交易、配套费缴纳、纳税人婚姻情况、住房保有情况等信息，土地增值税征管需要土地情况、建设规划、红线划分、政府返还等信息，这些第三方信息需要从房管、土地管理、银行、工商等其他部门获取，往往需要经历较长的时间和复杂的流程，降低了税收征管工作的效率。有些信息甚至需要从网络上的海量数据中获取，不仅加大了税收征管的工作量，而且无法保障第三方信息的真实有效性。如何提高涉税信息的真实有效性，是信息时代税收征管中亟待解决的难题。

2.2.3 建立涉税信息追溯机制

建立税务数据有证可循的追溯机制，抓住税收征管中的“漏税之鱼”。现行税收征管模式下，虚开发票、隐瞒收入、虚增费用等行为造成税收大量流失，其重要原因在于涉税数据来源难以查证。实际上，税务机关仅仅依据发票、企业账目及部分外界信息难以真正辨别涉税数据的真伪，不少企业利用这一缺陷虚开、虚抵发票，达到偷逃税款目的。所以，只有对每条涉税信息溯源查证，才能够使偷逃税行为失去滋生的空间。

2.2.4 建立纳税人隐私保护程序

税收征管过程体现国家的意志，要求公开、透明，以体现公正性。而目前利用车购税等信息欺骗纳税人的案件时有发生，虽不能认定是税务机关泄露了纳税人税务信息，但给人们敲醒了警钟，即纳税人的税务信息可能会被泄露，进而被不法分子利用而造成损失[1]。因此，要做到在公开、透明征税的同时又维护企业隐私信息，保障其切身利益，就必须建立相应的税收信息权限机制，在公开征收过程中选择性地公示企业信息，消除企业顾虑，进一步提高涉税信息的准确性，在贯彻税收执法过程与结果公开、透明要求的同时，维护企业合法权益。

2.3 区块链技术与税收征管的匹配性

2.3.1 大数据效应与建立税收风控模型的匹配性

区块链工具的大数据效应能够为税收征管提供预测功能。通过区块链技术能够获取行业大量涉税数据，并能够利用大数据大量化（Volume）、价值化（Value）、多样化（Variety）、快速化（Velocity）和真实性（Veracity）的“5V”特点，依靠数据库进行数据挖掘分析，带来可供深度挖掘和细致分析的具有巨大潜在价值的信息[2]，全面且精准地反映企业真实的经营情况，从而得到企业最真实的纳税数据。以BP神经网络模型为数据分析手段可以对区块链采集的数据信息进行挖掘和分析。税务机关可以依据该模型分析所评定的风险特征建立税收风险识别和评估模型，根据企业真实经营情况和纳税情况综合评判企业的税务风险等级，对不同等级的企业采取差异化应对措施，达到以较小的税收征管成本实现税收风险管控的效果，见图3。与传统经验管税完全不同的是，区块链税收风险评估模型通过对已有数据进行挖掘和分析达到预测的效果，其强调数据的挖掘价值，从往年数据分析中获取行业税收风险特征，提高税收风险识别的精准度，真正实现数据控税。

2.3.2 共识机制与数据真实有效要求的匹配性

区块链的共识机制指的是交易信息上传到区块链前需要经所有节点审核和认证。各节点都作为区块链的中心参与并决议链内所有信息，这一特性解决了税收征管中信息不对称的难题。企业上传涉税交易数据必须经过交易关联企业及第三方机构的核对，若数据与实际发生业务有出入，必然与上述两方数据不吻合，审核便无法通过，无须再由税务机关对涉税数据真实性进行核对，从而大大降低了税收征管成本。同时，区块链技术面向所有节点的一步式通信模式将信息的流转次数降为1次，避免了交易信息流转次数过多导致信息缺失或不对称问题。

2.3.3 不可篡改性与涉税信息追溯机制的匹配性

区块链以区块为信息单位载体串联在时间序链上，区块一旦上传，便拥有独一无二的时间节点及空间节点。时间序列的链式结构保留了业务的基本流程，上传的区块信息是否对应前置区块交易信息能够非常直观地呈现出来，一旦区块缺失反映到区块链上，就会形成业务流程中的明显缺失部分。通过核对其他节点的同一时间节点数据，链条便能够马上追溯和调回该缺口的原始区块信息。若将这一特性应用到发票管理上，发票开具信息及发票抵扣信息一旦生成并上传至区块链，区块链便能够保障上传发票相关信息的真实性，税务机关结合区块链信息对采集的发票信息进行核对，能够大大减少发票虚开虚抵现象。

2.3.4 权益认证与纳税人隐私保护程序的匹配性

现有区块链税收征管将交易信息输入区块链后，所有节点用户会立刻得到通知，但需要由交易信息上传方提供了权益证明的节点先对交易数据进行验证，再反馈给所有节点进行审核。纳税企业可以自愿为税务机关及部分关联企业或第三方提供权益证明，授予交易信息验证权力，区块链内其他节点则需要对所有授权行为进行审核，通过之后该授权才生效。这一过程在满足税收征管公开、透明要求的同时，也满足了企业财务信息不外泄、自身利益不受损的要求。与此同时，在信息验证完毕后，验证结果也必须通报所有节点，由各节点对验证结果进行审核，进一步提高了税收征管的公开透明性。

3 构建基于区块链技术的数据管税模式

2018年8月10日，全国首张区块链电子发票出现，一时间成为焦点，并且电子发票在短短1年时间内便突破1 000万张。而区块链电子发票之所以能在这么短的时间内得到如此迅速的发展，要归功于其可溯源、去中心化、共识机制的优点。事实上，区块链发票已经开始跳出以票控税的范畴，拥有了数据控税的雏形。

基于区块链的税收征管，交易企业、税务机关、关联企业、第三方机构为区块链主要节点，首先涉税交易企业将交易验证通知发给所有区块链节点，由含权节点进行信息验证后，再由所有节点进行审核，通过之后才能最终上传至各节点链式信息仓库并储存，为税收征管提供了数据真实保障、信息安全保障及流程公开透明保障等。通过区块链所收集的同行业不同企业的海量涉税数据构建税收风险评估模型，对纳税企业进行涉税风险评估分类评级。针对不同评级的企业采取低、中、高风险等级的税收征管措施，最终形成以数据为导向、以税收风险模型为控税手段的数据管税模式。税收征管区块链运行流程见图4。

3.1 提高发票可信度

区块链发票申领、开具、查验、入账等流转过程都在区块链这个分布式账本上完成，其具有全流程完整溯回和不可篡改等特点，并且整个流程都需要通过共识审核。对发票报账流程来说，区块链发票报账具有双重保险。第一，企业一旦出现发票重复报销行为，所重复的发票输入区块链，税务机关马上能追溯核查到之前已经报销过的同一发票，从根本上杜绝重复报销的情况;第二，企业的发票报销申请需要所有链内节点审核通过，发票关联企业若遇到重复发票申请的情况，也能够立刻检查出来并拒绝通过发票审核，进一步降低了发票重复报销的可能性。

3.2 数据储存多中心化

基于前文已清晰阐述的区块链多中心化特点，区块链技术的去中心化特征可以弱化税收数据在税务机关的单一中心存储。不同于传统的中心化记账方案，区块链技术任何一个节点都不能单独记录数据。因此，它避免了单一中心节点被单方面控制而记录错误数据的可能性，消除了决策层与执行层、纳税人与税务部门之间的信息不对称，降低了“一个中心”的决定权[3]。从人为数据篡改的角度来说，不法分子需要同时实现对区块链内所有节点方区块的哈希值的数据解密才能够修改数据信息，这在现实中是无法实现的。所以，想要篡改区块链发票的数据库信息几乎不可能，其数据真实有效性有绝对保障。

3.3 虚开发票风险控制

税务区块链通过获取纳税企业经营数据，结合大数据分析技术分析和预测企业实际业务规模，进而预测当期企业税票发放数量，从根本上改变了税票发放的形式。税务机关则由被动审核发票申请情况转换为主动进行发票数量预测。对国家税收而言，主动预测的风险显然更小，并且数据分析的结果必然比人工主观判断的精准度更高，由数据分析评定的发票发放数量更为精确。另外，区块链发票数据上传都需要各个区块链节点完成共识协议，多方审核显然更能保障发票所涉及业务的真实性。税务机关收到的区块链发票虚开的风险几乎为零。事实上，区块链发票特点已经开始跳出以票管税的模式，尽管还是以发票作为征管的唯一凭证，但实际上是一种采用数据分析方法，以数据预测企业经营情况，多方核实业务真实性，在数字经济时代实现税收征管风险控制的数据管税模式。

4 基于区块链的数据管税模式建议

虽然基于区块链技术的税收征管模式已逐渐投入使用，但在实际中仍存在一些问题需要解决，其中最突出的是税务从业人员专业不匹配、数据管税模式下的信用评级标准不统一、数据管税的认可度不足3个方面。

4.1 注重人才技能转化

传统税务机关通过人工方式深入企业核查账务信息，依靠工作经验和财务知识掌握企业的真实经济活动信息并发现税收违法行为。而在强化税收治理的进程中，不仅要求税收征管人员具备一定的税收和税法知识，还要兼具计算机、互联网、大数据等复合知识。可见，复合型人才的稀缺严重制约着我国税收治理的现代化水平和效果[4]。因此，税收征管岗位可能消失，大量人力资源将被释放。同时，运用智能计算进行数据分析的工作将面临新的挑战，精通计算机、税收和财务知识的复合专业型人才不可或缺，应注重专业人才的内部培养与外部引进，以迎接区块链引领税收征管新时代的到来。

4.2 建立信用评级标准体系

目前，基于区块链的税收征管模式还处于初创阶段，国家的引导不充分，没有明确的法律法规对区块链管税进行约束管理。而区块链管税需要通过企业大数据分析和预测得出企业的风险情况并评定企业信用等级。目前缺少法律法规对这一评定标准进行约束，只能人为确认不同风险情况所对应的信用等级，这势必与企业实际信用情况存在一定偏差，导致信用评定不准确而产生税收风险。因此，应颁布针对区块链信用评定的法律法规，从定期缴税申报率、申报准确率、税款缴纳等综合角度获取企业信用评定涉及的风险指标并设以权重，构建以企业主要风险指标为重点的风险信用评定体系，将大数据分析得出的企业情况导入信用评定体系，实时生成企业信用等级，隔绝人为主观评定带来的偏差度，进一步控制税收风险。

4.3 明确发展区块链税收的思想

将纳税人以票纳税的思想转换为数据纳税思想，才是数据管税改革的根本。数据管税改革必然是一项烦琐且艰巨的任务，上到税务机关领导，下到每一位征税从业人员，都必须团结一心、各尽职责，将以往传统的以票管税思想观念转变为以区块链为基础的新时代大数据管税思想。只有先转变了思想，才能在行为上做出改变，税收征管改革才能得到真正实施。但改革光有领导者及从业人员的思想转变是远远不够的，想要真正实现区块链的现代税收改革，还必须从大众思想根源入手，将社会传统的税收征管认知逐渐转化为数字经济时代的区块链税收征管认知。由于信息来源改革造成的影响太大，单纯依靠征税部门的力量远远不够，要转换大众的思想，最主要的还是要借用纳税人的力量，利用公共信息宣传及信息模式优化，从根本上做到新时代的税收征管改革。

5 结语

总体来说，基于区块链技术的税收征管固然才刚刚起步，但改革开放以来，我国的税收征管体系经历了“以账控税”“以票控税”“信息管税”3个阶段，每一阶段的税收征管体系建设与税收征管能力的提升均立足于经济社会发展的时代背景，而在互联网经济时代，“数据管税”必将成为我国税收征管的核心模式。需要建立互联网安全防护体系，加强税收人力资源建设，构建信息评级标准体系，创新数字经济背景下的税收征管服务模式，充分发挥和利用大数据效应的优势，积极探索现代化税收治理体系和治理能力，提高区块链税收模式的认可度。

同时，区块链技术运用到税收征管当中产生的效应确实是明显的。区块链作为一门新技术，在给各行业带来更大创造空间的同时，也为优化业务模式及管理方法带来更好的机缘，对税收征管更是如此。目前，我国已经形成完善的数字经济下的税收征管体系。在这样的大环境基础及区块链技术的双项支持下，我国税收征管模式有足够的机会进一步提升征管自动化程度，优化税收征管的核心功能[5]，形成基于区块链技术的税收征管模式。

参考文献

[1]何峰.论纳税人税务信息保护原则[J].重庆理工大学学报（社会科学），2013，27（1）：5760.

[2]孙开，沈昱池.大数据：构建现代税收征管体系的推进器[J].税务研究，2015（1）：9699.

[3]徐夫田，汤荣志，董旸.基于区块链技术的税收信息化研究[J].税收经济研究，2018，23（5）：4548.

[4]贾宜正，刘建，谷文辉，等.大数据背景下的税收治理问题研究[J].税收经济研究，2017，22（5）：1723.

[5]“‘互联网+背景下的税收征管风险管理研究”课题组，李伟.利用区块链技术提升我国税收征管水平研究[J].财政研究，2019（12）：102109.

收稿日期：20211208

作者简介：

陈立，女，1973年生，硕士研究生，副教授，主要研究方向：税收理论与实务。

崔家熙，男，1998年生，硕士研究生在读，主要研究方向：大数据及人工智能财务。