注册会计师审计失败的反思与应对策略研究

石昕婕 山东农业大学

引言

市场经济的浪潮正高涨，注册会计师制度在浪潮之中重建、渐渐趋于完备，逐步向纵深方向发展。无论是其行业影响力，还是社会公信力，在整个社会中都为人所津津乐道，是与人们的生活息息相关的事物，既能出现在百姓茶余饭后轻松谈论的圆桌上，同时也经常出现在法官庄严的宣读声和沉重的法槌之下，因为近几年审计失败的案例层出不穷、屡见不鲜，涉事的注会师和事务所都相应地受到了严厉的处罚。无可否认，增大处罚力度的确会在一定程度上减少注会师的审计失误，但是也只是“治标不治本”，应着手从源头上找出存在的问题，对症下药，提出相应的解决措施显得难能可贵。

一、注册会计师审计失败后果诠释

学术界对审计失败的定义众说纷纭。有学者认为，审计失败是指注册会计师违反独立审计标准从而出具了不当审计报告，同时也有学者指出，审计失败是注册会计师的虚拟阐述，据此出具的失真的审计报告并认为这会导致仲裁和惩处。通过对法律规定（包括民事赔偿和刑事处罚）的研读，有学者据此提出：真正的审计失败，是会致使审计行业受到社会各界的职责与声讨，丧失了大众的信赖和敬重，自然也就无存在的必要性可言。

在当今阶段，对于审计失败含义的认定有两种比较官方准确的说法。第一种认为审计失败是指有关的审计人员在审计过程中执行了适当的审计程序，但是因为工作人员的专业水平有限或者是在审计过程中疏忽大意而发表了不恰当的审计报告，以致无法提供给财务报表预期信息使用者有效的参考。另一种认为相关审计人员在审计的过程中根本没有执行恰当的审计程序，甚至为了自己的利益和被审计单位勾结进行财务舞弊而发表了不恰当的审计报告。

二、注册会计师审计失败现状评价

（一）研究样本与数据来源

时代的发展带来的不只有正面影响，国内外一连串审计不力致使审计失败的案例层出不穷，使得注册会计师的声誉极度受损。大众对注册会计师的信任在短时间内也难以重建，对注册会计师的欢呼声逐渐被质疑声和指责声所掩盖，正处在四面楚歌的危险境地。

翻阅众多审计失败的案例，细究其原因，多种多样：经验不足或许是注册会计师最常用的审计失败的托词，其实未勤勉尽责且不遵守职业道德、致使失去审计的独立性是常态，这更多指向的是一种态度端正与否的问题，与注册会计师个人能力大小无关。有些甚至与被审计公司暗中勾结，无视被审计公司肉眼可辨的违法违规行为，自谋私利，将第三方的权益完全置之不理。但即使经验再丰富、再勤勉尽责的注册会计师也无法确保自己在审计过程中一点错误不犯，整体的审计大环境下的不确定性因素太多，这一点是影响审计成败的不可控成因。

（二）审计失败现状的统计分析

1.审计失败内部原因分析

分析表格中的数据，可以看出受到处罚的主要原因如下：①首要原因便是注册会计师由于失误而没有发现被审计单位的违法违规行为，此类“失误”多是处于疏忽大意而非故意。②注意到违规行为但仍出具无保留意见的审计报告，故意睁一只眼闭一只眼让被审计单位蒙混过关，应是为了自己能谋高额利润而妄图钻法律的空子，此类原因也占比较高。③没有对业务执行相应的必要程序和质量控制，没有保持适当的职业怀疑态度和职业怀疑精神则是次于前两者之后的比较常见的审计失败的原因。④缺乏必备的会计、审计知识储备，专业素养能力和综合素质不达标 以致用错会计准则。⑤不按规定执行和加强审计程序，不进行适当的分析和审查使得核查程序不健全，未获得充分和令人信服的审计证据等也是较为主观的因素。处罚原因的数据如表1所示。

表1 处罚原因数据表

2.审计失败外部影响因素

导致审计失败的外部因素包括市场环境和审计准则体系不完善，主要表现在经济环境、审计实务环境、注册会计师监管环境和会计立法不完善等方面。我国的市场经济发展得并不完备，两套系统的痕迹随处可见。中国注册会计师的出现，一定程度上是市场经济建模的结果，并没有满足实际的市场需求。

除了被审计单位和注册审计师自身的问题，我国的专业审计大环境中的不利因素也在一定程度上助长了审计失败，但着重外部环境因素对审计失败的负面影响并不会减轻注册会计师的责任。

3.审计技术与制度层面的原因

独立的审计模式是现代审计的特点，以准确完整的会计数据为主体，尽管其后又嵌进了更先进的审计抽查方法和技术，但更多使用的是判断抽样。通俗讲即以内部审计工作人员的主观判断为主导，在诸多规模可观或流程环环相扣的情况下，主观判断极可能漏掉甚至忽略重要数据，使得报表出现差错。制度基础审计则要以控制内部审计内容为重要根据，以充分知晓和组织测算为根本依据，把实际测算的数据内容作为基本遵循，不过此设计在我国使用不多。企业风险步步攀升、诸多工作的不稳定性逐年增加，特别是精准取得数据的难度加大，渠道更宽泛，因此制度基础审计在现代应用过程中仍存在不小的不对称。我国使用的审计制度的漏洞主要体现在以下两方面：

第一，现存的种种矛盾和漏洞即为审计失败的导火索。审计工作者和被审计企业之间为了经济利益存在不当联系，但会计师事务所和审计企业之间的关系本应是相对独立的。就目前我国的现状而言，几乎是不可能完全实现的，这就解释了为何审计工作常常归于失败。

第二，依照国际惯例，肩负审计职责的会计师事务所通常是被审计企业自行联络的。如果被审计企业对于会计师事务所的审计工作不认可，即可立刻终止合同或者将会计师事务所的相关人员辞退。这样事务所和被审计企业之间便形成了一种不平等的雇佣关系，被审计企业成为会计师事务所的“贵客”是彼此心照不宣的事。该项商业利益势必会导致会计师事务所的审计人员不得不极力切近“贵客”雇主的诸多合理或不合理的要求，使得审计工作完全脱离了独立客观的基本要求，最终导致审计失败。因此实际审计过程中，注册会计师要时刻保持高度的警觉性，确保在最早的时间发现最初的漏洞。业务往来过程中，要求审计人员不仅要时刻留意企业实际情况，还要盯紧行业领域现状，时刻关注好行业内部发生的违规行为相关实例和原因，树立大局观念，跟随行业导向才可避免或减少某些违法行为的发生。

三、防范审计失败的应对策略

（一）注册会计师应提高自身综合素质和专业胜任能力

伴随我国经济水平的不断提高，国内企业为在行业中站稳脚跟，正不断更新着其经营模式，因此使得其财务报表的复杂程度也不断走高，这就要求注册会计师在审计时要保持高度的职业谨慎，准确辨别可能存在的舞弊风险。注册会计师在审计相关单位时，应当保持必要的职业怀疑态度与高度谨慎并严格执行完整的审计程序，以确保行之有效。严格遵守独立审计准则的要求，严谨细致地审查被审计单位是否具有舞弊的可能。对于异常风险点，注册会计师应该毫无保留地追查到底，将风险控制在合理的水平区间。注册会计师应当在整个审计过程中，保持适当的职业怀疑与谨慎，以确保可以有效地完成审计业务。保持应有的职业怀疑不仅是审计准则的要求，也是一名注册会计最基本的一项职业素质。专业知识、实践技能和经验三者贯穿审计全过程，相辅相成。因此，一是定期对注册会计师进行业务培训，多引入实例，帮助注册会计师进行案例分析，使其熟能生巧。二是加强注册会计师的继续教育，尤其是对专业知识的深化掌握、融会贯通。三是增加注册会计师年考核制度，过关且成绩优异的给予奖励，未达标的给予严厉处罚。适当的压力能转化为促使注册会计师提升自身的综合素质和专业胜任能力的动力，为现实需要服务，更加规范审计行业的发展。

（二）加强企业内部控制体系建设，设立独立的内审机构

完善的内部控制体系是防范审计失败，化解审计风险的另一道防线。只有企业建立起了完备的内控制度，才能有效避免其管理层“欺上瞒下”的违法行为，即便有舞弊动机，也鲜有实施的条件，大大降低了审计失败的可能性。设立内审部门是加强内部审计、防范审计失败的另一重要手段。不同于外部审计，内部人员对企业各项业务的执行，各种财务信息更为熟知，也更易从中找出问题。当然也可以和外部审计人员合作互助，使得审计工作的进行更上一层台阶。审计人员应不断勉励自己审计此路无捷径，稍不留神便误入歧途。只有一步一个脚印地、谨慎严肃地在充分了解公司经营情况的基础上，细究企业的经营风险，配合企业内控，如此方能有效避免审计失败。

（三）确保有法可依、违法必究，为审计提供良好社会环境

审计失败会使利益相关者的权益受到极大损害，而蒙混过关的人钻了法律的空子，免于受到监管机构的处罚，也使他们今后进行会计舞弊的胆量越来越大，这样会诱导他们一次又一次地违法违规，为日后财务危机的爆发埋下了隐患。因此我国要随着市场经济的发展不断建立健全资本市场的法律法规体系，对相关法律法规进行细化，做到有法可依，统一执法标准。对于违反法律法规进行财务造假和审计舞弊的，要加大惩处力度，并将处罚结果及时对社会大众公布，维护法律权威尊严，维护审计行业的声誉，企业也应依法诚信经营，共同营造良好的社会环境。国家应进一步完善相关惩罚措施，加大对涉案事务所和审计师的惩罚力度，以强大的法律威慑力约束审计人员行为。如果监管部门发现企业存在财务舞弊情况，涉案企业董事会、监事会成员和管理人员都要受到相应的惩罚。同时，国家应制定事务所相关进入标准以及淘汰机制，通过建立良好的竞争机制，确保优良的事务所在市场中运行。

（四）跟进时代潮流，建设审计数据库，完善相关管理制度

在大数据时代背景下，审计实务的智能化和信息逐渐化成为新趋势，事务所应当紧跟时代潮流，积极创建并维护审计数据库，丰富完善审计数据库内容，提高审计工作效率。数据库的建立不仅有利于企业信息数据的管理，同时也可以实现信息集中化管理。不断完善和更新系统数据，有利于预测和分析企业的财务状况和经营成果，评价财务报表的真实性、合法性和准确性，这无疑为应对审计失败再添动力。

处于历史交汇的新起点，我国须把握好审计技术创新的尺度与标准。第一，要结合我国实际情况，制定完备的会计师事务所质量监督制度，据实构建客户风险等级评价制度和管理流程。第二，还要充分了解和对审计企业进行合理评价，成立例外事项和重大事项的报告机制，遇到相关事件，能够按照流程快速完成工作；还要针对内审人员的工作质量进行有效考核，考核工作结束后，对人员进行有效奖惩，构建技术支持和咨询制度等。第三，对被审计单位内部存在的风险要及时辨别，应多参考国际惯例，借鉴经验，吸取教训，对风险切实预测，配备审计资源，划分好风险领域和范围，确保审计工作的独立性和准确性。第四，还要在企业内部建立同业复核机制，实施同业复核机制，创建严密的监控系统和审查制度体系。第五，还要随着时代的发展对审计制度体系不断改进和更新。

结语

造成审计失败的原因多种多样，带来的负面影响也使得各方无一幸免。因此应对审计失败需要社会各界形成合力，注册会计师应提升自身综合素质和专业胜任能力；会计师事务所应遵循独立性原则的要求，提高对自身工作的要求，同时紧跟时代步伐，建立审计智库；公司应完善公司治理机构，建立健全内控制度。与此同时，社会需要不断加大对被审计单位的监管力度，相关法律法规应落实到位，对违法违规行为“零容忍”，如此审计失败现象的减少便指日可待，期望未来我国的审计行业的发展能更上一层台阶。