生物资产会计处理和披露过程中存在的问题

赵建松

随着社会经济的发展，生物资产不仅仅局限在农业、林业、畜牧业、渔业等传统行业中，已经扩展到医疗、环保、制造等行业，生物资产的会计处理和披露得到更为广泛的应用。近几年，农业产业工厂化逐渐兴起，但在资产管理和生物资产会计处理及信息披露上并未足够重视，最终生物资产会计处理过程中产生了一系列问题。要促进生物资产的会计处理和披露过程的完善程度，就要及时探讨存在的问题，找到问题发生的原因，针对性地制定改善对策。

如果企业的经营对象为生物资源，那么自然就产生了自然资产。生物资产具有分布广、品种多、自然增值等特点，同时，相比其他资产来说，生物资产还具有生命周期性、生物转化性和预期收益等不确定性的特点，导致会计处理以及披露过程变得复杂。我国在颁布了《会计准则第5号-生物资产》后，相关企业不断发展导致生物资产不断更新，准则中的规定与实际情况无法完全匹配，从而使生物资产会计处理以及披露过程也出现了问题。企业要根据当前的会计准则，以减少矛盾为主，规范会计处理和披露过程的规范，尽可能保证会计信息的准确度。

一、生物资产的概念、分类和特点

（一）关于生物资产的概念

在1999年首次提出了生物资产的概念，其概念为：获得动物或植物均为生物资产，我国的CASS对生物资产的概念定义与国际标准相符合，体现了动植物作为生物资产的主要内容，也具备一定的生物特性。通过对比国际准则的内容，生物资产中不包括果实被采摘、树木被砍伐、动物被宰杀等。生物资产具有生物性的特点，也就是说，生物资产是有生命的。活的动物和植物都具有生物转化的特点，转化功能也让生物拥有更加复杂的特殊性。转化能力就是生物资产能够自主吸收光照、水分、肥料营养物质，在营养的促使下性质发生改变，比如生长、繁殖等，生物资产在生物性质转化的过程中数量和质量会发生变化，根据国际准则内容，微生物也纳入生物资产的范畴，因此将生物资产的概念设定为动物和植物是不够全面的。

（二）生物资产的分类

国际会计准则就是根据生物资产的特点和性质划分为生产性和消耗性两种。CASS在LAS41基础上，根据生物资产生产目的和价值转移其用途，在生产性和消耗性的情况下增设公益性分类。由于自然中的生物类型多种多样，而且每种生物的体量都非常大，生物资产自身具有一定的复杂性和特殊性，因此生物资产的分类未能得到统一，有很多的分类方法。根据动物和植物的性质实施分类，比如动物类主要包括牲畜类、水产类;植物类包括果树、农作物等。

CASS基础下的生物资产划分为三类：第一，消耗性生物资产在未能获得农产品或为销售持有的生物资产，经济价值都是一次性的，通过出售的方式来实现经济价值。第二，生产性生物资产。主要包括农产品、提供劳务、出租为目的的生物资产，生产性资产与消耗性资产的差异在于，能够长时间持续的生产加工产品，可以长期被利用，价值也是可以得到转移的。第三，公益性生物资产。就是以保护环境为目的的资产内容，比如防风固沙林、土木保护林等。企业拥有公益性生物资产，就要考虑资产在社会中产生的经济效益，以服务社会为主，这种资产不会为企业带来极高的经济效益，但是具有可持续、长远发展的特性。

（三）生物资产的特点

生物资产作为获取经济利益的重要资源，因此生物资产的性质与其他资产有一定的相似之处，企业在针对生物资产实施管理和投资的时候，就是以盈利为最终目标，不过由于生物资产的价值转换方式和形式上有一定的特殊性，导致生物资产不仅与普通资产有相似之处，也具有一定的特殊性，这种特殊性在于生物资产中的动物和植物，经济再生产和自然再生产之间具有两处贯通的特点。

生物资产由于自身生物转化的特点，能够实现在自然环境下的增值。植物和动物都是有生命的，生物轉化则体现在质量和数量的变化上，生物通过生长、发育、繁殖和衰退的成长规律，在自然规律的影响下价值也会随之发生变化。人可以通过劳动对生物转化的过程造成影响。农业发展的过程就是生物转化的特点，企业要充分利用生物资产的这一特点，促进自身发展。不仅如此，在经济再生产和自然再生产贯通的促使下，生物资产会实现自然增值。生物资产有一定的生长周期，一些资产的周期较长，一般需要十几年甚至上百年才会成熟，有一些较短，一年就能成熟。生物资产的类型多种多样，在自然环境、遗传因素的影响下，动植物在自然规律发展中会形成多种类生物资产，不同种类的生物资产也有不同的生长规律和特点，具有一定的差异性。因此，统一核算生物资产是不可能实现的，而且不同地区的同一种生物资产也存在不同。

生物资产具有长期性资产、流动性资产的特点，在一定环境下，这两种属性可以实现相互转化，就比如说，饲养牛羊，从而可以获得牛羊的皮肉，因此牛羊经过一次利用，相应的价值就发生了一次转移，这就是流动性资产特点的主要表现形式。不过当获取物为毛、乳的时候，牛羊的利用次数就会变多，那么对应价值就成为逐步进行，呈现为长期性资产的特点。

生物资产未来带来的经济效益是无法确定的，生物在生长过程中会遇到很多不可预估的因素，这些不可预测的因素都对生物资产带来严重的影响，生物资产的未来经济效益的获取具有高风险和不确定特点。

二、生物资产会计处理以及披露过程中常见的问题

（一）无法明确分类标准

生物资产在我国包括公益性、生产性和消耗性资产三种类型。公益性生物资产主要包括水土、防风固沙的林木等，这些发挥的是保护生态环境的作用。生物资产可以持续消耗，并且是在一定时间内能够获取收益的资产，常见类型比如用于繁育的母牛、种牛、种羊、供体羊等。森林等资源都属于消耗后很难再生的资产，因此属于消耗性的生物资产。很多企业在明确生物资产的时候极容易将这几种类型混淆，一些生物资产在不同的阶段产生的作用存在很大的差异，如果这些资产之间的分界标准不够清楚，那么在实施资产分类的时候就会遇到很大的难题。比如，防风林发挥着保护生态环境的效果，同时防风林也发挥着提高经济效益的作用，由于这一特性会让企业误将其纳入到生产性生物资产的范畴中，导致分类出现问题。

（二）生物资产自然增值价值无法体现

在进行生物资产分类的时候，通常采取的是历史成本计量的方法，但是这种方法的计算只能将成本消耗量体现出来。生物资产不仅能够通过人力经济行为获得增值，同时还可以通过生物自身行为来获得增值，生物性资产计量方式的应用能够将人力和生物自身的增值行为都呈现出来。采取历史成本计量方式计算生物资产，会导致生物自身的增值情况无法体现出来。生物资产在会计信息上无法将自然增值价值体现出来，会导致会计信息的不够完善，也会导致会计信息的预测和反馈价值受到影响。生物资产的价值受到多种多样因素的影响而发生变化，但是对一些有市场且合理估计公允价值这一条件的生物资产能够通过公允价值计量的手段分析。

（三）减值计提的利润操控空间很大

分析企业年报中的内容，能够了解企业实际发展水平和未来发展需求，利用多种生物资产减值措施了解企业的经营盈余水平，从而为企业未来发展奠定基础。就比如说：企业为了保持经济效益和生产利润，选择不计提或少计提生物资产减值，为了减少账面的成本，选择了避税逃税，且由于企业的集体生物资产减值缺乏合理性，导致计提选择无法满足企业的发展需求。就比如，近几年来我国社会高度关注的獐子岛问题，各种海产品在播种的时节没有有效的证据体现这些产品的价值，账面就会呈现很大的利润操作空间，这种情况不仅会导致投资者误认为企业发展良好因而在制定决策的时候合理性较差，给企业的发展带来极大的阻碍，同时还会阻碍市场资源合理配置，会计信息的公平公正、真实性都受到影响。

（四）生物資产披露性较差

会计准则中对生物资产信息的披露的规定基本有很大的选择空间，除了一些政策属于强制规定要求，大多数企业在披露会计信息的时候都不够充分。虽然，会计准则的内容都制定了相应的规定，但是企业对这两方面的披露力度较弱，或者说虽然有一定的披露，但是对一些影响着生物资产减值准备的因素无法全面披露。一些企业，在年度报告中虽然提及了生物资产，但是却没有将生物资产的获得方式和分类属性进行全面的披露。不能合理、充分地将生物资产的会计信息披露出来，则导致信息可靠性和安全性受到极大的影响，也给社会经济发展带来不良影响。

三、生物资产会计处理和披露问题发生的原因

根据分析，引发生物资产会计处理和披露不完善问题的因素包括以下几点：第一，生物资产的属性和特点非常特殊。其表现形态和特点相比其他资产有很大的不同，有很多不同的种类，因此特殊的评估标准不能将生物资产的特点全部集中起来。就比如说，生物资产的确认时间，各种资产的生产规律和生产周期之间有很大的不同，都需要根据创设时间来分析确认时间的合理性。第二，生物资产的会计制度缺乏完善性。2010年的生物资产会计准则，是对2006年生物资产会计准则内容的补充和完善，但是也未能将微生物纳入到生物资产的类别中，也无法根据社会发展的情况和科学技术的发展现状扩大其应用范围。第三，企业管理层对生物资产会计信息披露程度不够重视，因此会计人员在披露会计信息上也有很大的问题，无法充分、完善、主动地披露会计信息，也严重影响了披露的质量。第四，缺乏完善的监管力度。当前阶段，市场监管体系不够完善，对生物资产会计处理程度也不足，一些违反规定的行为得不到合理的惩罚，在低成本的处罚力度下，一些企业为了获取较高的效益就会铤而走险，承担违规的风险，监管力度也无法做到职责明确，监督出现了很多的问题。

四、生物资产会计处理和披露的改善对策

（一）要积极完善生物资产会计准则

生物资产会计准则需要积极在计量方法和披露内容上进行完善。生物资产会计准则要在符合我国实际情况的基础上，重视企业生物资产数量的公布，披露数量估值。对生产性的生物资产，种类较少，而一些不常见的生物资产，虽然没有完善的分类参考标准，但只要不会大规模应用也不会对企业造成极大的影响。对生物资产折旧的计提，会计准则内容让企业能够自身情况选择合适的折旧年限的同时，还要根据资产属性不同对净残值进行充分的估算。

（二）不断提高财务人员的综合素质

一些中小企业的会计人员对生物性资产不够了解，因此也不能重视生物资产，对会计知识的掌握水平也较差。会计人员专业水平较差，则很难分辨生物资产与普通资产的内容。因此，要重视对会计人员加强培训和教育，提高其综合素质和专业能力，从而保证会计人员为企业发展提供的数据更加的准确、可靠。财务人员的综合素质与生物资产会计信息的披露水平有密切关系，要加强财务人员的风险意识以及责任意识，才能让财务人员将自身利益与企业利益衔接起来。

（三）促进生物资产通过公允价值计量开展计算

生物资产以公允价值计量方法作为主导，将历史成本计量方法作为辅助手段，才能更好地将生物资产会计信息的增值水平呈现出来，从而也有利于将生物资产自身的价值体现出来，还能保证计算数据的真实性和可靠性。要达到这一目标，不仅要细致划分会计准则的内容，还要鼓励企业对满足公允价值计量条件的资产实施公允价值计量。公允价值计量方法应用需要结合社会发展的实际情况开展，就像禽类畜类的生物资产，可以在一些政府网站上查到价格。

（四）重视对生物资产会计信息等问题的监管

第一，要完善企业内部控制及风险管理。生物资产及其价值的常见影响因素包括自然因素和环境因素。企业要发展，就要构建风险预警制度，针对安全风险进行预防，及时发现风险并且制定合理的改善对策。第二，重视外部监督力度的提升。关于政府的监管，必须重视社会监督作用的发挥，针对生物资产会计处理和披露过程中存在的问题给予相应的处罚，企业对物资产会计处理和披露重视程度会直接影响企业经济收益，引导投资者更加有动力加强对物资产会计处理和披露的监管。

结 语

在新时期企业发展会计准则的基础上，构建完善的生物资产会计处理对策发挥着重要的作用只有通过合理的会计处理及披露，减少企业经营成本，提高企业效益，在越来越激烈的市场环境中稳步发展。

（作者单位：山西晋煤集团顺民农业开发有限公司）