基于PDCA管理模型的企业审计项目质量探究

唐行锋

（中国石油化工集团有限公司审计部，北京 100728）

审计质量是评价审计工作流程和取得结果的重要依据。宏观上，审计质量是管理工作和业务工作的统称；微观上，审计质量仅指审计项目质量，包括审计计划、审前调查、审计查证、审计报告、审计成果运用等。

针对企业审计质量管理，多年来国内外学者进行了诸多研究，形成了研究成果。

国外学者Sawyer在《内部审计：现代内部审计实务》中阐述，企业管理者应组织制定审计质量控制计划，指导企业审计工作，并对审计工作的完成情况进行有效评价。Dascalu、Turlea和Nicolae[1]从以下方面分析了内部审计质量：满足利益相关方需求情况、使用最佳审计实践开展工作的质效、执行内部审计标准和要求情况。

国内学者李凤雏[2]提出，研究制定内部审计工作规范，建立健全审计业务管理、审计质量控制和绩效考核等内部审计管理制度，细化审计标准和操作流程，明确责任主体、权限、程序和作用发挥机制，推进内部审计制度化、规范化、标准化建设。深入践行科技强审理念，探索信息化审计路径方法，提升内部审计监督效能。陈雪红[3]提出内部审计的质量与审计人员的素质、审计制度和审计计划密切相关。刘亚娟[4]提出强化审计项目质量的控制水平有助于提升审计效果。审计人员按照规定通过严格的审计程序开展审计工作，可有效改善审计效果。

本文重点围绕企业层面狭义的审计质量即审计项目质量，运用PDCA管理模型进行研究和探索，PDCA是Plan（计划）、Do（执行）、Check（检查）和Action（处理）的简称。

1 基于PDCA管理模型的企业审计项目质量管理方法

企业审计项目质量之于审计工作，就像产品质量之于企业，研究审计项目质量管理的重要方法是PDCA管理模型。PDCA管理模型具有环环相扣、周而复始和螺旋式上升等特点。目前该模型在审计领域主要运用于审计项目质量控制，他是一个持续的“阶梯式螺旋上升”系统，系统中的4个步骤有序运行，并根据企业实际情况，不断进行调整和改进，本轮循环是在上一轮循环取得经验基础上的优化，循环往复推动问题解决。

PDCA管理模型在审计项目的成果运用阶段，通过对审计项目发现的问题进行汇总分析，发现企业管理的重大风险和薄弱环节，进而有针对性的制定审计计划，即进入下一PDCA循环。通过PDCA管理模型在审计项目中的运作，发现问题，推动整改，不断提升企业价值。当开展若干个审计项目时，多个PDCA模型同时运转，形成可调节的、动态的循环系统，促进企业管理不断优化，即通过审计发现问题的反馈与整改，将企业管理提升至一个更高的水平，增加了企业价值[5]。

在审计实践中，审计项目可以通过以下方式运用PDCA管理模型。一是对企业审计项目开展情况进行梳理，找到影响审计项目质量的突出问题。二是对存在问题进行分析，找出导致问题产生的主要原因。三是对问题原因进行剖析，抓住主要矛盾或矛盾的主要方面，找到解决问题的关键因素。四是提出切实可行的具体解决措施。五是将解决措施在具体审计项目中付诸实施，并确保措施执行到位。六是对具体措施的实际执行情况进行检查验证并对效果进行评估，梳理有效措施和无效措施。七是将有效的措施予以规范化和标准化，稳步提升审计项目质量。八是将尚未解决的问题转入下一个PDCA循环继续处理[6]。

由于石油化工行业普遍存在业务流程长，关键环节多的特点，PDCA管理模型在对石油化工行业开展审计监督过程中拥有更加广泛的使用前景。根据以上PDCA管理模型运用流程，石油化工行业审计部门首先要对影响企业审计项目质量的主要问题逐一分析。

2 影响审计项目质量的主要问题

2.1 制定审计计划缺乏系统分析和长远考虑

1）随意性较大，系统分析不够。有的审计部门制定年度审计计划前，未对当前国家宏观经济政策和企业中心工作进行梳理，对以前年度审计发现问题未做深入分析，未找出易发多发问题和问题多发单位。存在审计部门制定年度审计计划不征求相关管理部门意见，导致年度审计计划重点不突出，落实计划措施、目标、要求不明确[7]。

2）计划分解不合理，导致审计项目的组织比较被动。一是有些企业下属单位多，且涉及多个业务板块，审计部门在分解年度审计计划时，未考虑同质化因素，未按业务板块分解，审计组在人员、时间有限的情况下，每年要审计不同业务类型的单位，易出现审前调查和审计查证深度不够的问题。二是经济责任审计、固定资产审计等常规审计项目和各类专项审计项目计划统筹和优化不够，特别是有的专项审计项目因组织难度大，年初无法确定被审计单位，为“一盘棋”分解年度审计计划带来困难。另外，从大监督格局角度看，年度审计计划与巡视巡察等相关部门的检查计划结合度不够。以上情况会出现多个检查组重复进点一家单位的现象，增加了迎审负担。

3）长远考虑不足，存在“重年度计划轻中长期计划”的问题。如经济责任审计项目，国务院国有资产监督管理委员会2021年10月印发《关于开展中央企业内部审计工作质量评估的通知》，提出“各级子企业主要负责人任期内经济责任审计覆盖率100%”的考核要求。要做到对被审计领导干部的全覆盖，必须制定经济责任审计中长期规划，但目前不少单位仍然侧重于制定年度经济责任审计计划，对中长期计划重视不够。

2.2 审前调查不深不透

1）审前调查时间不足。由于年度审计项目数量多，审计项目之间间隔时间短，每年前两个审计项目审前调查较为充分，但后期的审计项目由于时间紧凑导致审前调查深度不足。

2）审前调查质量不高。部分审计组审前调查分工分组不合理，重点内容出现遗漏，未关注被审计单位经营管理重点业务、高风险领域和关键环节。亦有审计组审前调查资料收集不全，信息系统运用不足。个别审计组对擅长查证的领域能够在审前调查阶段找到疑点线索，对不太熟悉的领域不仔细研究政策和制度，总体导致审前调查的深度和广度不够。

3）对审前调查的监督不够。专门负责审计质量把控的审理人员有时只开展事后审理，对审前调查质量的关注度和管控力度不到位，导致审计组在审前调查阶段出现偏差后，缺少必要的监督和提醒。

2.3 审计查证重点不突出、沟通不到位

1）审计查证深度不够，问题浮于表面。部分审计人员面对已显现的问题线索，没有查深查透问题，导致问题产生的原因不明，责任界定不清，为后期提出可操作性的审计建议带来困难。

2）审计查证方法单一，沟通不足。部分审计人员习惯于“闭门审计”，通过查询账簿、凭证、报表、合同、会议纪要等发现和确定问题，函询、谈话、外调、现场勘查等方法缺失。少许审计人员方法粗暴，致使被审计单位滋生反感情绪。这均不利于审计证据链的落实、落地。

2.4 审计报告的规范性有待提升

1）审计问题描述重点不突出，使阅读者抓不住主线。审计报告是审计项目最重要的产品，聚焦了企业取得的业绩和存在的问题，需要对审计结果归纳提炼。部分审计报告直接复制底稿内容，问题描述过于繁琐，使阅读者无法把握主线。一些审计报告将所有问题按“流水账”全部堆砌在报告中，缺乏问题归类，对分量较轻、风险较小问题不敢果断舍弃或放入提醒函中反映。

2）问题描述不完整或存在逻辑错误。具体表现为问题描述缺乏主观动因、决策程序和影响程度等内容；审计报告取得的成绩和存在的问题前后矛盾；问题描述和问题定性存在前后矛盾；审计评价依据不充分，存在对审计中未涉及、与审计对象无关、审计证据不适当或不充分的事项进行评价的问题。

3）审计报告过于专业，可读性不强。问题描述引用大量专业术语或英文词汇，有的问题描述罗列具体会计科目，使阅读者难以理解报告内容，也无法针对报告揭示问题作出正确决策。

2.5 督促审计发现问题整改力度不够

1）审计整改“三个责任”履行不到位。审计发现问题的整改不全是审计部门的事情，需要被审计单位、相关管理部门和审计部门齐抓共管。实践中，各级审计部门承担着整改工作重任，被审计单位的相关业务管理部门、上级管理部门主动认领任务、狠抓问题整改、建立长效机制的动力不足。

2）审计整改标准不统一，鼓励立行立改的意识不强。国家审计署对已经整改纠正问题提出了不再在审计报告中反映的明确要求，极大提升了被审计单位主动整改问题的积极性。但是对于如何认定问题已经整改纠正，企业相关制度的具体条款还不够细致，导致审计人员在实际操作中更多的依靠职业判断。同时，审计人员现场审计发现问题后，多数时候不愿意提醒被审计单位立行立改，狠抓问题整改这一结果导向需要不断增强。

3）就事论事整改问题多，举一反三建立长效机制少。从历年审计发现问题归类看，企业存在的问题主要集中在收入成本及资产反映不实、对客户资信调查不足导致出现货款回收风险、工程及物资采购应招标未招标、投资超概算等。上述问题反复出现，意味着企业整改问题就事论事多，举一反三从体制机制上分析解决问题少，导致问题屡查屡犯。

2.6 审计成果运用方式方法单一

1）审计成果综合运用少。目前各企业审计部门在审计成果运用方面采用较多的方式是向企业领导班子汇报年度工作开展情况、向同级管理部门推送相关具体问题等。缺乏针对审计发现的普遍性、倾向性、典型性问题梳理提炼，形成专题报告向企业领导专门汇报的情况，对严重问题在一定范围内进行通报并纳入被审计单位领导班子绩效考核和党建考核的情况也较少。

2）审计融入企业大监督格局的深度不够。少有审计报告揭示问题对照国家及企业内部相关制度提出追责建议并移送有关部门追责的情况出现。审计报告在干部使用、考核、任免、奖惩中的作用发挥需要持续增强。

3 解决方法和途径

针对企业审计项目质量存在的上述问题，认为应按照PDCA管理模型，通过发现问题、制定计划、执行检查、发现问题，实现不断循环，推动审计项目质量提升。PDCA管理模型包含要素和具体内容见表1。

表1 PDCA管理模型包含要素和具体内容

基于PDCA管理模型，在审计实践中应做好以下工作：

1）加强审计计划管理，做好精准立项

一是制定年度审计计划必须贯彻党和国家对审计工作的要求，梳理法律法规相关规定，落实企业党组（党委）对审计工作要求，充分参考内审外查发现的问题。同时要书面征求企业相关管理部门的审计需求。二是计划分解首先要考虑被审计单位所属板块因素，结合历史项目开展情况、审计资源情况等因素，同类型企业尽量安排同一审计组或审计机构实施审计。同时，要合理安排审计进点时间，实行“1+N”的审计组织方式。此外，还要与巡视巡察检查组充分沟通，尽量对企业同步开展检查，切实减轻企业负担。三是统筹考虑年度审计计划和中长期审计规划，做好审计监督工作的跨周期管理，实现一定期限内的审计全覆盖。

2）做足做实审前调查，全面摸清被审计单位情况

审计组应充分依靠现有审计信息化查证工具，结合“天眼查”、合同管理信息系统等内外部信息系统深入开展远程在线审前调查，必要时开展现场审前调查。广泛收集涉及企业生产经营、财务审计、组织人事、企改法律、纪检巡视等各类资料。在全面摸清被审计单位基本情况的基础上，透过现象看本质，通过变化找异常，梳理疑点线索，确定审计重点，防止出现重大问题和重要风险的遗漏。

3）加强审计项目过程把控，查深查透重大问题

一是审计组在审计查证阶段要切实把控好审计项目进展和方向，开好定期碰头会、每周业务会、重要事项和重大问题研讨会，遇有重大问题或风险事件，按规定程序立即上报。二是审计组应以审计实施方案为抓手，带着疑点线索进审计现场，聚焦主责主业，对重大问题集中力量查深查透，实现靶向审计和精准发力。三是对于较为专业的管理领域，可以借助其他管理部门或有关企业专家，以及外聘会计师事务所人员，共同完成审计任务。

4）规范审计报告格式，精准反映审计问题

一是要制定审计报告模板，明确审计报告格式和结构，提出问题归类标准，细化每一大类问题包括的具体范围，并举例说明单一问题的描述方式。二是对审计发现的问题要归类梳理，形成问题清单，主审应在吃透审计底稿反映问题的基础上，按照问题清单，提炼问题标题、问题描述和问题定性，运用通俗、精炼、准确的语言撰写审计报告。三是审计报告反映问题的角度要聚焦，避免描述问题时线头过多，导致无关因素遮蔽重点。四是审计报告内容要完整、数据要准确，因果关系和逻辑顺序要实现贯通，避免前后矛盾和逻辑混乱。五是所有审计报告应由审计部门集体讨论审定并进行量化评价打分，通过集体的力量把好审计报告质量关。

5）落实审计整改责任，细化整改确认标准

一是健全审计整改工作的领导机制。企业的领导班子要定期召开审计整改工作会议，听取审计整改工作汇报，及时研究审计查出重大问题的处理意见。二是压实审计整改的“三个责任”。被审计单位要将审计发现问题的整改工作落实到具体部门、具体人员，明确整改措施和整改时限。被审计单位的上级管理部门要督促企业认真整改，并举一反三，建立长效机制。审计部门做好统筹督促协调和日常指导，对整改不力的企业组织现场督办和定期通报，并在对企业党建考核时予以体现。三是审计部门针对不同类型问题，提出已整改纠正可以认定销号的标准，便于被审计单位对照执行。

6）加大审计成果应用，实现审计增值作用

一是审计部门将发现的问题推送给业务管理部门并向企业领导汇报，对审计发现存在严重违规违纪问题的单位或个人在一定范围内进行通报，建议企业相关部门纳入年度绩效考核，符合移交条件的，及时向纪检监察部门移交。同时，审计部门对发现的典型问题及时梳理归纳审计查证思路，建立审计发现问题案例库，形成审计查证指引和构建大数据模型，指导今后的审计工作。二是组织人事部门应将审计整改情况作为考核、任免、奖惩领导干部的重要参考。三是纪检监察部门对审计移交涉嫌违规违纪或职务违法、职务犯罪等问题线索依规依纪依法进行处置，并及时向审计部门反馈结果。