刑事诉讼会计鉴证报告的法律属性和审查质证判定

作为法定的侦查程序之一，司法鉴定应当遵守程序法定原则，依照相关法律法规进行委托、受理、实施、出具意见等全部流程。然而，司法部要求对除法医类、物证类、声像资料、环境损害司法鉴定以外的鉴定机构不予登记后，司法会计鉴定将失去司法鉴定的主体资质。受制于此，越来越多的会计师事务所在接受公安司法机关的鉴定委托后，选择以“会计鉴证报告”的形式发表意见，从而克服鉴定主体非法的缺陷。

近日，在北京京凯律师事务所刑事业务部门承接的一起案件中，出现了侦查机关将会计鉴证报告用于认定违法所得的情况。本文将通过总结该案的办理经验，明确鉴证报告的法律属性和应用限制，并归纳鉴证报告的审查要点。

2017年以来，司法部陆续发布多项通知，要求对“四大类（法医类、物证类、声像资料、环境损害司法鉴定）”外的鉴定业务注销登记。自此，司法会计鉴定作为非“四大类”鉴定业务，将面临无法登记、注销登记的处境。

但是，会计材料仍是反映刑事案件事实的重要部分，能够证明被告人犯罪情节的轻重、违法所得的多少等案件信息。因此，实践中逐渐出现了以鉴证报告代替司法会计鉴定意见的案件。

为辨别鉴证报告与司法会计鉴定意见的差异，明确鉴证报告的法律性质，本文就二者的概念、目的、材料标准进行简要对比：

首先是概念不同。1、鉴证报告的概念。根据财政部《鉴证业务基本准则》的规定，鉴证业务是注册会计师按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对该结果信任程度的业务。2、司法会计鉴定意见的概念。根据司法部《司法鉴定执业分类规定（试行）》的规定，司法会计鉴定意见是指运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定后出具的最终意见。

其次是目的不同。1、鉴证报告的目的。鉴证报告的目的是为增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度。2、司法会计鉴定意见的目的。结合《刑事诉讼法》第146条、《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第1条、《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第8条等相关法律法规的规定，可将司法会计鉴定意见的目的归纳为：（1）解决特定案件涉及的会计专门问题;（2）为诉讼提供证据支持;（3）查明案情，还原案件事实。

再次是使用材料的标准不同。1、鉴证业务不涉及材料的真伪。根据《鉴证业务基本准则》第31条的规定，鉴证业务通常不涉及鉴定材料的真伪性。2、司法会计鉴定需要核查材料的真伪。根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第12条、第14条、第18条的规定，司法会计鉴定机构需要审查送检材料来源是否合法、真实，送检材料来源不可靠或虚假时，应当进行核查，并可以依据核查结果中止、终止鉴定。

通过上述分析可以发现，鉴证报告与司法会计鉴定意见在诸多方面存在差異。鉴证报告旨在通过分析会计资料，对财务报表等材料进行整体性评价，以确认鉴证对象是否可信赖，具有更多的商业属性;司法会计鉴定意见则旨在解决受托范围内的特定案件涉及的某一专业性会计问题，符合刑事证据的各项属性。

根据《刑事诉讼法》第50条的规定，“可以用于证明案件事实的材料，都是证据”。鉴证报告通过对案件的会计凭证、税务资料等材料进行鉴证，能够用于证明案件事实，在符合法定条件的情况下，应当属于证据。但是，法定的证据种类中并不包含“鉴证报告”这一类别，因此分析其法律属性时，需从内容、形式等多方面进行考量。

首先是鉴证报告不属于鉴定意见。1、鉴证业务和司法会计鉴定在法律依据、目的、使用材料的标准等方面具有较大差异，这直接导致二者的业务过程和最终结果并不相同。2、根据《司法鉴定程序通则》的规定，司法会计鉴定应当具有“统一规定的文书格式”，该文书显然与鉴证报告的名称、格式等均不相同。

可见，无论是从内容还是形式上看，鉴证报告与鉴定意见均存在诸多不同。鉴定意见属于法定的证据种类之一，应当严格符合相关法律法规的规定，因此，不应将鉴证报告认定为鉴定意见。

北京京凯律师事务所律师宋玉

其次是鉴证报告应属书证。根据《刑诉解释》第100条的规定，鉴证报告在符合相关标准的情况下，可以作为证据使用。

因鉴证报告是“以文字、符号、图画等记载的内容和表达的思想来证明案件事实的书面文件”，符合书证的概念和特点，应属书证。但鉴证报告是“有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告”，不仅需要得出科学、客观的案件事实，也需要注册会计师通过主观的分析和判断后得出最终结论，因此其与一般的书证并不完全相同，需要适用鉴定意见的相关规定来判断其证明能力。根据《刑诉解释》第100条第3款的规定，做出鉴证报告的注册会计师应当按照法院的通知出庭作证，否则鉴证报告将不能作为定案的根据。

刑事诉讼中使用的大部分鉴证报告与司法会计鉴定在目的和内容上具有相似性，因此应当以法律合规性作为重点，对鉴证报告的证据能力进行审查。结合相关规定，本文总结了以下审查要点：

首先看委托程序是否合法。具体判断依据包括：1、委托人是否为办案机关？作为法定的诉讼程序，司法鉴定机构应当按照《司法鉴定程序通则》的规定，统一受理办案机关的鉴定委托。此处的办案机关，应仅限于侦查机关、监察机关、检察机关和审判机关。如果会计师事务所接受案件当事人或其家属的委托进行鉴定，则属于鉴定启动程序违法，相关结论应当予以排除。2、委托要求是否客观、中立？无论是《司法鉴定程序通则》还是《人民检察院司法会计工作细则（试行）》，均要求会计鉴定秉承独立、客观、公正原则。基于此，办案机关在委托鉴定时，也不应将“犯罪数额”等明显带有有罪推定色彩的词语用于委托要求中，更不应向鉴定人披露案件背景、诉讼进展等案件信息。3、委托事项是否明确具体？司法会计鉴定的直接目的是确定财务账目、报表等是否符合会计制度的规定。因此，办案机关不应要求鉴定机构对案件中的犯罪行为、定罪等法律问题进行鉴定，而实践中经常出现的对“犯罪数额”进行鉴定就已超出了司法会计鉴定的范畴，属于委托事项违法。

其次看报告做出者是否为注册会计师。虽然司法会计鉴定机构及司法会计鉴定人已不能进行司法鉴定登记，但这并不意味着相关报告的作出主体没有资格限制。根据《鉴证业务基本准则》的规定，鉴证报告的做出者应为在会计师事务所执业的注册会计师。在对鉴证报告进行审查时，也应当首先核查鉴证报告做出者的身份是否符合该标准。一般情况下，可通过鉴证机构所在省市的司法局网站对其身份进行核验。

此外，根據《司法鉴定程序通则》的要求，鉴定意见应当由两名或以上鉴定人作出。由此，相关报告的做出者亦应为两名以上注册会计师。

再次看证据材料是否完整。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》规定，鉴定机关应当审查财务会计资料是否完整，取证是否充分;《鉴证业务基本准则》规定，鉴证的对象应为历史财务信息。据此，待鉴定项目的财物信息应完整、确实。但在司法实践中，出现了以尚未结算的项目作为鉴证对象的情况，这将导致鉴证结论严重不符合客观事实。对于此类报告，可以鉴定所需证据材料不足为由否认其合法性。

第四看材料来源是否合法。根据《人民检察院司法会计工作细则（试行）》的规定，“鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成”，这与《鉴证业务基本准则》中规定的可将“责任方提供的信息”作为证据相矛盾。由此，在对鉴证报告进行审查时，应当特别注意报告是否存在依据言词类证据做出的情况。如果鉴证报告以该类证据作为材料，应当否认其合法性。

此外，司法会计鉴定实行“侦鉴分离”原则，鉴定机构所需的鉴定材料只能由委托方提供，而不能自行调取或从第三方处获取，这与会计鉴证业务允许鉴证人自行获取所需材料有显著不同。由此，在对鉴证报告进行审查时，应当注意证据材料是否为办案机关提供。

第五看是否超出司法鉴定范围。具体判断依据包括：1、是否对法律问题进行评价？《人民检察院司法会计工作细则（试行）》规定，司法会计鉴定不应涉及对定罪量刑等法律问题的判断。但实践中往往会出现鉴定意见或鉴证报告对当事人“违法所得”“犯罪所得”“虚开发票行为”进行了认定，这都属于对司法活动的评价，应当予以排除。2、是否对资金性质或现金轨迹作出认定？因货币具有同质性，鉴定活动不能对其运动轨迹进行鉴定。由此，若鉴定意见将某一账户现金的减少与其他账户现金的等额增加视为同一笔资金，将不符合司法会计鉴定标准，超出司法会计鉴定范围。3、是否对当事人主观心理作出评判？基于鉴定的客观性原则，司法会计鉴定不能对当事人的主观心理进行评判。而部分鉴定意见中认定当事人存在“故意隐瞒、销毁财务资料”“恶意透支”“明知”等主观故意，这不仅超出了法定的司法会计鉴定范围，也不符合客观性原则。

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