内部控制机制设计：一个概念框架

【摘要】由于组织规模、职能结构、发展阶段乃至文化等诸多因素之间的差异， 企业层面的内部控制系统设计是一个在一般性标准指引下的一定程度的适应性过程。 如何系统地提高内部控制标准应用过程的质量， 从而改善特定企业内部控制机制的设计质量， 是学术界和实务界长期以来忽视的重要问题。 通过将内部控制设计过程中一般性框架或规范的具体应用看作一个社会性的认知过程， 本文从认识论的角度提出一个由组织背景分析、任务类型识别、任务特征判定和控制流程设计构成的概念框架。 作为内部控制机制的设计工具， 概念框架以组织理论以及内部控制的基本理论为基础， 由一套逻辑自洽的专业性术语构成， 通过为内部控制机制设计提供一般性指导， 成为国家层面的内部控制政策标准与企业层面的内部控制设计实践之间的重要桥梁。

【关键词】内部控制;机制设计;概念框架;结构;文化;任务

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）05-0137-10

一、引言

随着美国国会因“安然事件”于2002年出台 SOX法案对上市公司内部控制建设提出法定要求， 大型企业内部控制问题得到高度关注。 COSO委员会于2004年在企业内部控制整合框架的基础上进一步制定了企业风险管理整合框架， 我国财政部也联合其他多个监管部门于2008年借鉴COSO内部控制框架经验颁布了《企业内部控制控制基本规范》， 并于其后陆续发布了一系列企业内部控制配套指引， 包括应用指引、评价指引和审计指引; 同时， 为加强行政事业单位内部控制建设工作， 财政部于2012年发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》。 虽然同属正式的规范性标准， 但会计标准（会计准则）和内部控制标准有着完全不同的性质： 会计标准属于技术性准则， 强调在相关范围（如上市公司）内的严格统一适用; 而正式颁布的各项内部控制标准本质上代表的是最佳行业实践， 在特定企业建构其内部控制系统的过程中提供的只是一个框架和指南。 由于组织的规模、职能结构、发展阶段乃至文化等诸多因素之间的差异， 企业层面的内部控制系统设计是一个在一般性标准指引下的一定程度的适应性过程。

既然正式发布的内部控制标准只能为内部控制设计提供一个框架和指南， 那么， 构建一个有效的内部控制体系不仅需要制定一份正式、官方的框架或規范， 更需要企业层面在正式框架或规范的指引下结合自身实际情况具体完成内部控制的机制设计。 也就是说， 内部控制标准的制定及其应用都将直接影响企业所构建的内部控制系统质量。 与会计标准应用过程的整齐划一不同， 内部控制标准的应用过程是一个基于企业实际情况的再创造过程， 其过程质量取决于对内部控制理论、标准和实践三方面的深刻把握。 如何系统地提高内部控制标准应用过程的质量从而改善内部控制系统的设计质量， 是学术界和实务界长期以来忽视的一个重要问题。 在认识论的意义上， 内部控制标准的应用过程（内部控制设计过程）是一个社会性的认知过程， 其质量高低取决于是否存在一个一般性的认知框架为其提供指导。 作为一套设计语言或设计工具， 本文针对内部控制机制设计所提出的概念框架由组织背景分析、任务类型识别、任务特征判定和控制流程设计四个环节构成， 本质上就是内部控制标准应用过程的一个认知框架， 成为内部控制政策标准与内部控制设计实践之间的重要桥梁。

二、组织背景分析

在组织理论文献中， 结构与文化被看作两个最基本的组织维度， 组织变革（organizational change）必须在这两个维度上同时进行才能最终实现[1] 。 基于此， 本文将组织结构和组织文化作为组织背景分析的两类基本变量， 有效的内部控制设计不仅需要适应特定的组织结构， 还必须与特定的组织文化相匹配。

1. 组织结构。 结构既是组织成员之间互动的媒介， 也是组织成员之间互动的结果。 之所以是媒介， 是因为结构为组织成员之间的社会性互动提供了所必需的规则与资源; 之所以是结果， 是因为规则和资源只能通过在社会性互动中被运用和认可的方式而存在[2] 。 由于内部控制在本质上是通过实现组织过程（社会性过程）的结构化从而规范组织成员的行为方式以及组织成员之间的互动关系[3] ， 因此， 内部控制与组织结构之间自然是密不可分、相互交融的。 实际上， 在讨论激励机制与控制机制对于解决投机问题的相对重要性时， 威廉姆森[4] 便明确地将控制机制的运用建立在组织结构的基础之上， 他认为“大部分研究公司的理论都不太注意研究公司的架构， 而把注意力集中到激励机制上。 但事实上， 即使在那些不必为解决投机问题而考虑激励机制的公司中， 组织结构也是至关重要的”。 因此， 组织结构构成内部控制设计的重要环境变量。

在《战略与结构： 美国工商企业成长的若干篇章》这部经典著作中， 钱德勒提出了著名的“结构跟随战略”（structure follows strategy）命题。 这一命题表明企业的组织结构具有动态适应性， 即经营战略决定着组织结构的设计与选择。 基于组织结构与内部控制之间相互交融的密切关系， 本文进一步提出“控制体现结构”命题。 也就是说， 内部控制的设计必须适应现存的组织结构， 并且随着组织结构的变化而做出相应的调整。 不过， 与战略和结构之间的单向关系不同， 内部控制的设计固然受到现行组织结构的约束， 但这并不意味着必须完全限制在当前的组织结构中。 实际上， 基于组织内部信息分享与知识整合的需要， 内部控制设计有时可能会促成现存组织结构的技术性调整， 比如为实现预算管理流程的有效控制， 需要推动在董事会或总经理下设立专门的预算管理委员会等。 由于内部控制的目标在于为组织目标的实现提供合理保证， 而组织目标又是形成组织战略的重要依据（“战略服从目标”）， 因此， 通过将组织结构作为内部控制设计的重要环境变量， 本文在组织的目标、战略、结构与控制之间建立了一个闭环逻辑链条。

组织结构分析的基本任务是在明确组织结构具体形式（如职能式、分部式和矩阵式结构）的基础上， 对其具体特征做出描述。 以现有组织文献为基础[5] ， 本文将组织结构的描述性特征概括为以下三个维度： 权力集中程度（centralization）、专门化程度（specialization）、正式化程度（formalization）。 权力集中程度是指影响组织目标实现的各项决策权集中在组织上层的程度， 体现的是权力在组织不同层级间扩散的相对程度。 专门化程度是指组织内的劳动（或职责）分工程度， 包括职能专门化（functional specialization）以及角色专门化（role specialization）两个方面， 前者是指正式职责在组织内部不同功能单元之间的分割程度， 后者是指正式职责在某一组织单元内部不同岗位之间的分割程度。 正式化程度是指规范组织成员行为的各种规则、程序和指示的成文化或书面化程度。 借鉴Burnsand和Stalker[6] 所提出的机械式结构（mechanistic structure）与有机式结构（organic structure）二分法， 在分别从以上三个维度描述组织结构具体特征的基础上， 可进一步对组织结构的总体特征做出一个总括性界定。 与有机式结构相比， 机械式结构具有更高的权力集中度、专门化程度以及正式化程度， 因此， 二者对于内部控制的机制设计有着不同的适应性要求。

2. 组织文化。 如果说不同个体循着共同目标走到一起构成组织， 那么文化是促使这些不同个体能够持续凝聚在一起的精神力量。 在社会学中， 文化被定义为任何特定人类群体世代相传的本质性特征; 在组织这样一个微观的、具有明确目的的社会性系统中， 文化则被狭义地定义为全体组织成员共同拥有的基本价值观念。 这些价值观念在长期的组织实践中不断积淀并留存下来， 具有相对的稳定性和延续性， 不随组织成员的更新而变动。 相反， 组织成员正是利用组织文化的这种延续性， 不断地理解并接受组织的基本价值观念。 他们接受这些观念的行为方式受到组织的褒奖， 背离这些观念的行为方式则会受到组织的谴责与排斥。 因此， 文化是通过影响组织成员的利益观念及其个体动机， 进而塑造其行为模式的无形力量。 通过影响内部控制的运行效率， 组织文化构成内部控制设计的重要组织背景变量。

组织文化对于组织成员行为模式的塑造主要通過影响组织的领导风格和人力资源政策而实现， 同时， 组织的领导风格和人力资源政策反过来又是组织文化形成的基本力量。 也就是说， 组织文化与领导风格、人力资源政策之间存在着相互影响和相互强化的关系。 Bolton等[7] 认为， 不同的领导者往往有着不同的个性特征与行为特质， 即不同的领导风格。 科特和赫斯克特[8] 进一步对领导者风格在促进组织文化形成方面的内在机理做出如下概括： 领导者制定并努力实施一种经营思想或经营策略， 在这一指导下进行实际操作， 一旦实际操作能够促使组织在经营上获得成功， 则经营思想和经营策略便深深地渗透于组织文化之中。 不过， 领导风格对于组织文化形成的促进作用主要在以下两种情形下发生： 组织的初创期和组织的变革期。 在组织的发展处于相对稳态的情况之下， 领导风格更多地受到现存组织文化的约束。

组织文化形成的动力既可能来自于组织的最高层， 也可能来自于组织的中、基层。 一个极端的例子是， 主要由农民工组成的建筑公司与主要由知识分子组成的科研机构必定有着完全不同的组织文化。 由于组织成员的个体特征由组织的人力资源政策决定， 因此， 人力资源政策是组织文化形成的另一股重要力量。 与领导者风格一样， 人力资源政策对于组织文化形成的影响主要发生在组织的初创期和变革期， 在组织发展处于相对稳态的情况下， 人力资源政策更多的是受到组织文化的约束。 比如， 企业总是倾向于招聘那些拥有与组织文化具有一致价值观和行为方式的人员， 此外， 严格的岗前培训能够促使新员工尽快地了解和接受组织的特有文化。 总之， 组织文化既产生于组织成员之间的社会性互动， 又同时成为这一互动过程的重要约束力量。

与组织结构分析一样， 组织文化分析的基本任务是对其具体特征做出描述。 在现有组织文献[9] 的基础上， 本文将组织文化的基本特征概括为以下两个方面： 参与性（involvement）和一致性（consistency）。 参与性体现的是组织成员对于组织文化形成过程的积极参与。 高度的参与性有助于培育组织成员对于组织及其目标的心理所有权（psychological ownership）以及对于组织目标实现的责任感， 从而确保组织成员在即使拥有较大自主权的条件下仍然能够更好地为组织利益工作。 一致性体现的是领导者在组织文化的形成过程中所发挥的主导作用， 即以整合性的方式对行为、制度及其含义做出集体性定义， 强调个体的遵循而不是自愿参与。 一致性的本质特征表现为规范的整合性（normative integration）， 即经过协商一致的行为规范在组织各领域的普遍存在。 因此， 具有高度一致性特征的组织文化通常被称作“强势”文化（strong culture）。

参与性与一致性表明了组织文化形成的两种基本不同的途径。 在一个高参与性的文化中， 组织文化的形成由每个个体通过诱导的方式而实现， 虽然这一过程通常由领导者触发， 但其细节却并非事前便已详细拟定。 相反， 在一个高度一致性的文化中， 组织文化的形成更多地来自事前的定义， 现有的领导者是这一过程的主体， 而普通的组织成员构成这一个过程的客体。 由此可见， 在高度参与性的文化中， 文化主要形成于领导者与组织成员以及组织成员之间的多维互动， 而在高度一致性的文化中， 文化的形成机制更多地表现为自上而下的单向过程。 本文将主要以参与性为特征的组织文化定义为参与型文化， 将主要以一致性为特征的组织文化定义为整合型文化。

参与型文化和整合型文化对于组织成员的行为模式有着完全不同的影响， 但两类文化之间并无简单的好坏之分， 其形成主要取决于组织本身的特征以及组织对所面临外部环境的适应①。 就内部控制设计而言， 要解决的问题仍然是一个适应性的问题， 也就是在内部控制与组织文化之间实现最优的匹配②， 从而确保所设计的内部控制能够在特定的组织背景下有效地运行。 通常， 由于参与型文化下组织成员的共同价值观表现出强烈的内聚性， 内部控制的设计应该更加注重优化功能的发挥; 相反， 整合型文化强调个体价值向共同价值的强力整合， 相应地， 内部控制的设计应该更加注重约束功能的发挥③。

三、任务类型识别

1. 内部控制的设计界面：任务。 基于不同的研究目的， 企业通常被看作不同类型的集合体。 比如， 为研究缔约问题， 由科斯开创的交易成本经济学将企业看作一个“契约集”; 为了研究企业所有权的配置， 哈特等创立的新产权理论将企业看作一个“产权集”。 与交易成本经济学和产权理论不同， 现有组织文献基于动态的角度来理解企业的存在。 Stigler[10] 认为企业从事着一系列不同的活动， 这些活动包括原材料采购与储存、产品生产与销售以及对顾客放贷等。 Richardson[11] 认为， 将企业看作是完成一系列活动（与对未来需求的发现和估计、研究、开发和设计、物理制造过程的实施与协调、市场营销等相关）是恰当的， 并且必须认识到这些活动得由拥有合适的知识、经验与技能的组织参与者完成。 Porter[12] 在价值链的意义上将企业看作一个用来进行设计、生产、营销、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合。 在国内， 贾良定[13] 从任务或活动的意义上对企业战略做出定义， 认为企业战略的实质是确定优势的专业化任务或活动， 并为任务或活动的有效完成选择了恰当的协调方式。 基于以上组织理论文献， 本文最终将以企业为代表的各类组织定义为一个由为达成共同目标而实施的各种相互协调的任务（task）所构成的集合， 即任务集。 一旦将组织看作一个任务集， 便能依托某项具体任务的完成过程， 实际考察相关组织成员的个体行为以及组织成员之间的互动关系， 从而实现内部控制机制的有效设计。 由此观之， 任务构成了内部控制设计工作得以展开的基本平台， 亦即内部控制设计的工作界面。

在现有的组织文献中， 任务范畴总是与任务设计（task design）、任务分析（task analysis）联系在一起。 在早期， 任务设计的理论基础主要是科学管理理论， 基本目的在于实现任务的简化， 以便提高劳动效率、降低生产成本以及改善组织绩效的可预测性。 后来， 由于经验研究表明过度简化的、低技术水平的、短周期的工作可能导致组织成员的低激励效果以及工作上的不满足感， 在任务设计实践中不再片面地强调任务的过度分解。 与传统组织理论的任务设计以提高任务完成过程的效率性为目标不同， 在内部控制的意义上， 任务设计的目标在于降低组织成员在任务完成过程中发生行为失范与行为失败的概率， 从而提高任务完成过程的秩序性。 嵌入内部控制的组织任务设计方案必须在效率性和秩序性之间取得平衡④。

2. 任务的分类及识别。 在现有的组织设计文献中， Ansoff 和Brandenburg[14] 提出了一个完整的组织活动分类体系。 他们将企业分为两个子系统： 逻辑系统（logistic system）与管理系统（management system）， 从而将企业的全部活动区分为逻辑性活动（logistic activities）与管理性活动（management activities）。 不过， 在内部控制设计语言中， 我们似乎并不能简单地照搬这一分类体系， 一个重要原因是与学者们同时关注到组织系统的物质（或实体）存在以及信息存在， 并同时从物质与信息两个方面对任务做出分类。 与Ansoff 和Brandenburg[14] 一样， 本文也将组织目标作为任务分类的逻辑起点。 在经济学中， 组织最广为接受的目标是价值最大化（或利润最大化）。 具体在组织的管理实践中， 组织目标同时体现在以下两个层面： 战略层面与运营层面。 本文将前者称作组织的战略目标， 将后者称作组织的运营目标⑤。 组织作为一个任务集， 其整体性目标进一步体现为具体的任务目标。 任务目标根据组织目标确定， 是组织目标在具体任务情景中的现实体现。

基于组织目标的基本分类， 组织的任务相应地分为以下两个基本类别： 战略性任务和运营性任务。 其中， 战略性任务为实现组织的战略目标而存在， 比如并购、重组、重大的资本性投资、新产品开发等; 运营性任务为实现组织的运营目标而存在， 比如日常的供产销任务等。 在以上两类基本任务的基础上， 本文进一步提出第三个任务类型： 信息性任务。 信息性任务的基本特征是同时为组织战略目标与运营目标的实现提供支持， 比如， 无论是组织的战略目标还是运营目标， 其具体的实现过程均表现为一系列决策的叠加， 因而均需要信息尤其是会计信息处理过程的支持。 在信息哲學的意义上， 任何一项任务的完成都同时表现为物质与信息的双重存在， 因此， 从控制的角度来研究任务实现过程的设计， 不仅要涵盖在任务实现过程中表现为实物流、资金流以及价值流的物质过程， 同时也要涵盖在其中表现为信息流的信息过程。 此外， 信息在哲学意义上具有建构功能， 即物质结构的建构是通过信息结构的建构以及相应的信息同化和异化的活动来实现的[15] ， 因此， 在内部控制的机制设计上可以借助信息过程的控制， 从而实现对组织实体过程的有效控制。 战略性任务、运营性任务和信息性任务的三分法确保了组织任务分类的完备性。

借鉴Ansoff 和Brandenburg[14] 关于逻辑性活动以及管理性活动的区分， 本文进一步将组织的运营性任务区分为逻辑性任务和管理性任务。 逻辑性任务是指将组织的物理与信息资源转化为能够提供给消费者最终产品和服务的相关活动， 比如R&D、采购、人员雇佣、融资、制造、市场营销和运输等。 管理性任务的特点是具有综合性， 体现为对逻辑性任务的指导与控制， 比如全面预算管理等任务。 由于管理性任务所要解决问题的类型包括战略性问题、行政性问题以及运营性问题[14] ， 因此， 战略性任务在性质上属于管理性任务。 根据所处理信息类型的不同， 信息性任务可进一步划分为会计信息处理任务和非会计信息处理任务。 不过， 随着组织信息化程度（如ERP的实施以及业财融合等）的不断提高， 会计信息和非会计信息在处理过程意义上的区分将会越来越小。

任务识别当以任务分类体系为基础， 因此， 任务分类的完备性确保了任务识别的完备性， 从而有效避免了“控制真空”的出现⑥。 不过， 由于不同的任务类型往往具有不同的特征， 因此， 在任务的具体识别中， 不同类型的任务往往采用不同的识别方法。 运营性任务类型中的逻辑性任务具有种类庞杂、数量较大的特征， 可借鉴审计理论中的业务循环方法予以识别⑦。 当然， 业务循环方法所识别的仍然只是一个任务大类， 在实际任务识别中， 还必须以此为基础， 对其做出进一步的划分， 直到明确最小任务单元。 所谓最小任务单元， 是指可适当作为内部控制设计界面的最小任务单位。 以资产管理任务为例， 生产用设备与办公用设备就可能采用不同的内部控制， 而办公用设备与办公用品也可能采用不同的内部控制， 从而生产用设备、办公用设备与办公用品便可能构成资产管理内部控制设计的最小任务单元。

战略性任务的特征表现为任务性质相对单纯、任务数量相对较少， 因此， 可结合组织的具体情况， 按具体项目来识别。 同样， 信息性任务也可采用项目识别法。 其中， 会计信息处理任务的识别应严格遵循会计信息系统本身的逻辑， 以上市公司为例， 重要的会计信息处理任务可能包括财务报告编制、信息披露以及公允价值的运用等。 此外， 如果组织的信息处理过程是在信息化环境下进行的， 则计算机系统的安装、运行与维护也将构成信息性任务内部控制设计的最小任务单元之一。

由于组织总是处于不断发展的过程中， 因此， 任务识别是一个动态的、持续的过程， 其目的在于确保组织出现的任何新兴任务都能被置于内部控制之下。 任务识别的最终结果表现为一个完备的任务清单， 而任务清单又进一步构成任务分析的基础。 具体的组织任务分类体系及其识别方法如图1所示。

四、任务特征判定

任务特征判定必须在最小任务单元的基础上进行， 其目的在于根据不同的任务特征在任务层面有效地分配控制资源， 从而确保控制效益与控制成本的平衡。 在本文所提出的概念框架下， 任务特征（或属性）被概括为以下三个维度： 任务复杂性、任务专业性以及任务重要性。

1. 任务复杂性。 现有组织文献对于任务复杂性（task complexity）做了充分的研究， 最典型的是Wood[16] 将任务的复杂性定义为要素复杂性、协调复杂性以及动态复杂性三个维度， 并根据知识复杂性来定义任务复杂性。 虽然Wood关于任务复杂性的观点极具启发性， 但这一定义对于内部控制设计的适用性相对有限。 作为一个组织性过程， 内部控制的目标是通过有效控制任务完成过程中组织成员的行为不确定性（包括行为失败和行为失范）[3] ， 从而为组织目标的实现提供合理保证。 事实上， 组织存在的基本目的在于应对不确定性， 没有不确定性， 组织也就没有存在的必要[17] 。 在市场经济条件下， 不确定性构成任务复杂性的基本来源。 因此， 本文将任务复杂性的定义建立在不确定性概念的基础之上⑧。

不确定性首先表现为外部环境的不确定性， 即环境不确定性。 Galbraith[18] 在一般意义上将环境不确定性定义为某项任务的完成所必须掌握的信息量与任务完成者实际拥有的信息量之间的差异： 信息差越大， 则环境不确定性越大。 借助这一概念， 可以理解环境不确定性导致任务复杂性的具体机制。 在认识论的意义上， 任务完成过程实质上是一个知识运用的过程。 环境不确定性之所以导致任务的复杂性， 根本原因在于环境不确定性所导致的信息差影响到任务完成者的知识获取和运用效率， 从而进一步放大了组织成员的有限理性。 比如， 管理工作之所以较会计工作更复杂， 是由于更大的环境不确定性使得在解决管理问题的过程中面临着更大的信息差。 最终， 环境不确定性通过导致任务完成过程中行为主体获取和运用相关知识的复杂性从而决定了任务的复杂性。

任务目标的实现不仅受到环境不确定性的影响， 也受到行为主体动机不确定性的影响。 这一点常常被现有组织与管理文献所忽视， 其中的主要原因可能是组织与管理文献在讨论任务复杂性时基本上不考虑任务完成过程中由于机会主义导致组织成员行为失范的可能性。 由于内部控制的直接目标就是降低组织成员的行为不确定性， 因此， 组织成员的动机自然应该被纳入任务复杂性的定义中。 通常， 动机不确定性的大小基本取决于行为主体投机利用某项任务的完成过程获取个人利益的可能性大小。 也就是说， 行为主体动机不确定性的大小与任务的具体内容密切相关⑨。 比如， 与会计档案的管理人员相比， 现金出纳员在个人动机上可能具有更大的不确定性。 由此便不难理解， 为什么在一个买方市场上采购任务与销售任务相比具有更大的动机不确定性， 然而在一个卖方市场上情形却刚好相反。

2. 任务专业性。 经理的工作虽然比会计师的工作更复杂， 但会计师的工作却比经理的工作更专业。 某些并未经过严格的经济学与管理学专业训练但却具有商业天赋的人能将组织经营得很好， 相反， 那些很多经过了大学四年专业训练的会计系毕业生刚参加工作时可能连基本的原始凭证都无法识别。 因此， 专业性是任务特征的一个重要维度。

任务的完成過程是一个知识运用的过程， 而知识有着不同类型。 根据知识的不同来源， 本文将知识区分为专业知识与经验知识， 即“经验”。 专业知识就是通常所说的书本知识， 这一知识必须经过专业训练才能获得。 不过， 虽然专业训练主要发生在诸如学校以及培训机构等专门场所， 但专业知识也可以通过个体自学获得， 当然这不是普遍情况。 经验知识就是通常所说的社会知识， 这一知识只能来自个体独特的职业经历。 专业知识的掌握情况主要取决于专业性训练是否严格， 而经验知识的掌握情况则主要取决于个体的职业经历是否丰富及其先天悟性的高低。 由于专业知识属于公开的显性知识， 因此， 专业知识在不同个体之间分布的同质性较高。 由于职业经历以及领悟能力的个体差异， 加上经验知识通常表现为隐性知识而无法在人际实现有效地转移， 因此， 经验知识在个体之间分布的异质性较大。 在现代组织中， 几乎任何一项任务的完成过程都同时需要专业知识与经验知识的支撑。 但在完成不同任务所需的知识总量中， 专业知识与经验知识所占的比重或相对重要性是不同的。 比如， 销售工作可能更需要经验知识， 而会计工作更需要专业知识。 基于此， 本文对任务专业性的判断准则做如下概括： 如果某项任务的完成主要依靠专业知识， 则该项任务的专业性更强; 相反， 如果某项任务的完成主要依靠经验知识， 则该项任务的专业性较弱。 也就是说， 本文将任务专业性的定义建立在任务完成所需的知识结构上， 即专业知识与经验知识相对重要性的基础上; 并且， 任务的专业性程度与知识结构中专业知识所占的比重正相关。

作为任务特征的一个重要维度， 专业性通过两种方式对内部控制设计产生重要影响： 一是任务的专业性通常会弱化跨部门（跨专业）信息分享与知识整合的必要性， 从而影响到组织中横向关系的控制设计， “隔行如隔山”讲的就是这个道理; 二是专业性构成非正式权力的重要来源， 从而影响到组织中纵向关系的控制设计。

3. 任务重要性。 与生产商的现金销售业务相比， 为什么超市的现金销售业务通常采取更为严格的内部控制⑩？ 与普通员工的招聘相比， 为什么一家公司对于职业经理人的招聘通常制定了更为严格的程序？ 由上述问题可知， 虽然本文将组织看作一个任务集， 但并不意味着这一集合中的所有具体任务都同等重要， 更不意味着所有具体任务应该被分配同样的控制资源。 因此， 重要性构成任务特征的维度之一。

作為一个任务集， 组织内所有任务存在的最终目的是促成组织目标的实现， 组织目标是整合所有任务的最高原则。 因此， 一项任务的相对重要性将取决于该项任务的正确完成对于组织目标实现的支持作用的大小。 也就是说， 本文基于目标重要性对任务重要性做出定义： 如果任务A没有被正确完成而给组织目标的实现带来的不利影响大于任务B， 则任务A比任务B更重要。 根据任务分类体系， 不同任务相对重要性的排序大概为： 战略性任务的重要性总体高于运营性任务的重要性; 在运营性任务中， 逻辑性任务的重要性通常高于管理性任务的重要性。 在某一任务大类下， 具体任务的重要性排序应继续根据目标重要性进行， 比如， 原材料采购比办公用品采购就显得更为重要。 为了有效地分配控制资源， 任务重要性排序不仅在不同任务之间进行， 还常常在同一任务的不同业务之间进行[⑪]， 比如， 由于重大采购合同与小额采购合同相比对组织目标的实现更为重要， 因而应该采取更为严格的签约程序。

五、控制流程设计

1. 内部控制的设计单元：作业。 由于任务完成的过程由一系列具体的作业（activities）通过串联或并联的方式组合而成， 因此， 本文动态地将任务定义为一个特定的“作业链”; 相应的， 任务构成内部控制设计的工作界面， 作业则进一步构成内部控制设计的基本单元， 即内部控制的机制设计必须依托任务完成过程中的具体作业来实现。 在管理实践的意义上， 一系列作业的逻辑组合构成了流程（routines）， 作业链因而同时表现为“流程链”[⑫]。 因此， 作为一个抽象“过程”的内部控制便现实地体现在组织任务完成过程中的具体“流程”上， 从而， 内部控制的机制设计亦即COSO框架意义上控制活动要素的设计， 就具体表现为依托于组织的任务流程来设计组织的控制流程[⑬]。 在传统的组织理论文献中， 任务流程设计的目标是提高任务完成过程的效率性; 在内部控制的意义上， 控制流程设计的目标则是在考虑组织成员机会主义和有限理性的前提下提高任务完成过程的秩序性。 由于控制流程设计必须依托任务流程进行， 因此， 所谓控制流程设计， 本质上是以任务（即最小任务单元）为工作界面， 以作业为设计单元， 在任务流程设计过程中体现内部控制的原则与要求， 最终确保任务流程在效率性和秩序性之间取得良好平衡。

由于任务流程同时表现为一个动态的作业链和一系列静态的作业（点）， 因此， 实践中的控制流程设计也必须在作业链和作业点两个层面展开。 在机制设计层面， 为实现组织流程的效率性和秩序性之间的平衡， 控制流程设计所要解决的基本问题可表述为在作业链与作业点的控制刚性与控制弹性之间寻找平衡。 Tatikonda和Rosenthal[20] 最早在新产品开发的背景下讨论刚性与弹性之间的平衡对于创新活动的重要意义， 他们的这一观念后来被Meer-Kooistra和Scapens[21] 用来研究组织内及组织间横向关系的治理， 认为治理横向关系的最小结构在设计上必须同时综合刚性与弹性。 本文将刚性与弹性引入到内部控制的设计研究中， 提出“控制刚性”与“控制弹性”的概念[⑭]， 并且将控制刚性与控制弹性的定义建立在任务流程和作业的基础之上： 如果组织成员（或组织单元）在执行任务流程中的某项作业过程中无论是在横向关系还是纵向关系上均拥有更多的自主决断权， 则意味着作业链或作业点具有更强的控制弹性; 相反， 则具有更强的控制刚性。

由于控制论范式在指导内部控制设计过程中面临着严重的逻辑困境， 因此， 内部控制设计的哲学基础应该转向权力范式。 权力范式强调在内部控制设计过程中应聚焦组织成员的个体行为和相互关系， 以实现组织成员之间的信息分享和知识整合为依托开展微观的权力关系分析， 使组织的权力体系能够有效地克服组织成员的有限理性和机会主义， 从而提高任务流程的秩序性。 阿罗[22] 指出， 加载责任于权力之上的最强烈的要求产生于非政府组织——教堂、大学等， 而机构设计中， 在协调责任和权力的价值上有很多事情可以做。 因此， 在内部控制设计过程中， 权力分析与责任分析是密不可分的。 体现在设计实践中， 就是以控制刚性和控制弹性之间的平衡为目的， 依托作业链和作业点开展岗位（职位）职责分析[⑮]。

2. 作业链设计。 作业链可被理解为一个由多个作业点有序构成的集合。 基于作业链的集合观， 本文将作业链的结构特征概括为以下三要素： 作业链的长度、宽度以及密度。 基于作业链的控制流程设计具体表现为通过作业链的长度、宽度和密度的最优设计， 实现控制刚性和控制弹性的最佳平衡。 在作业链设计中， 控制刚性与控制弹性的平衡既可能分别存在于组织的横向关系与纵向关系的控制设计中， 也可能在横向关系与纵向关系的控制设计中交互进行。 比如， 在某些情况下， 横向关系的控制效率可能比纵向关系的控制效率更高[⑯]。

作业链长度有两种度量方法： 一是按作业点的数量计算确定， 即基于岗位的作业链长度; 二是按作业点所涉及的组织单元（如职能部门）的数量计算确定， 即基于组织单元的作业链长度。 由于作业链长度的统计中包含了所有作业点， 因此， 作业链长度综合反映了组织内横向关系和纵向关系的控制结构。 作业链宽度度量的是组织纵向关系的控制结构， 根据最低作业点与最高作业点之间的组织层级数量计算确定。 通常， 作业链的宽度越大， 表明权力的纵向干预越强。 作业链密度根据控制性作业点（如纯粹的复核或审批流程）在作业点集合中所占的比重计算确定。 作业链的密度越大， 说明任务完成过程中实体性作业点（如记账凭证填制）的执行所面临的外来行为干预力量在总体上越强。 由于控制性作业点既可能与相应的实体性作业点处于同一科层级次， 也可能处于不同科层级次， 因此， 作业链密度综合反映了组织横向关系与纵向关系的控制结构。 与作业链长度不同， 作业链密度进一步关注到作业点集合中作业点类型的不同构成。

一旦引入了作业链长度、宽度与密度的概念， 作业链设计所要解决的问题就是通过确定最优的作业链长度、宽度与密度， 从而在控制刚性与控制弹性之间取得恰当平衡。 这样一来， 控制刚性与控制弹性之间的平衡具体表现在作业链长度、宽度以及密度的设计上。 二者之间的关系表现为： 控制刚性与作业链长度、宽度和密度正相关， 控制弹性与作业链长度、宽度和密度负相关。 由此可见， 控制刚性与控制弹性之间的平衡意味着作业链的长度、宽度或密度不是越大越好， 也不是越小越好。 在研究科层结构的控制损失时， Evans[23] 认为， 权力在科层（纵向关系）中穿越的级次越多， 所发生的控制损失将越大， 而且一旦超过3个级次， 则科层的控制损失将是不可接受的。 由此， 在经验上可以大概推算出绝大部分任務的作业链宽度的设计不能超过3个级次， 否则， 纵向关系的控制将会失去效率。 至于最优作业链长度与密度， 则因任务特征的不同而存在较大的差异。

最优作业链结构的具体设计必须在任务特征分析的基础上进行。 随着任务复杂性的上升， 单个个体所拥有的信息与知识难以满足任务完成的需要， 纵向与横向的信息分享和知识整合就显得非常必要[⑰]。 表现在作业链结构的设计上， 就是作业链长度、宽度和密度与任务复杂性正相关。 随着任务重要性的上升， 潜在的组织成员行为不确定性所导致的预期损失也将增加。 此时， 控制刚性与控制弹性之间的平衡将向控制刚性倾斜， 因此， 任务重要性与作业链的长度、宽度以及密度同样正相关[⑱]。 由于专业性任务（如会计信息加工任务）的完成所必须的信息分享与知识整合更需要在同专业的范围内充分地进行， 横向跨部门的信息分享与知识整合没有太大的意义， 因此， 任务的专业性通常与岗位基础的作业链长度正相关， 与组织单元基础的作业链长度负相关。 同时， 由于专业性意味着下级相对于上级拥有信息和知识优势， 能够给其带来非正式权力， 纵向的信息分享与知识整合的必要性也将下降， 因此， 任务的专业性与作业链宽度负相关。 由于作业密度根据作业点的数量来计算确定， 因此， 与作业链长度相一致， 任务专业性与作业链密度正相关[⑲]。 具体的任务特征与作业链控制结构之间的经验关系矩阵如图2所示。

3. 作业点设计。 Kamm[24] 曾对“控制”做如下定义： 控制表现为一个程序、政策与标准的集合， 其目的在于实现组织运作的标准化， 以确保组织目标的达成。 在COSO框架关于控制活动两要素（程序和政策）定义的基础上， 借鉴Kamm的控制思想， 本文定义了控制活动的三要素： 程序、政策和标准。 在作业链设计关注程序（流程）设计的前提下， 作业点设计进一步聚焦控制活动的政策和标准两个要素的设计。 政策与标准两个要素之间的关系是： 政策直接为组织的目标服务， 而标准则是在既定政策的基础上所做出的技术性规定[⑳]。 从形式上看， 政策主要表现为定性的形式， 标准则主要通过定量形式表现; 从来源上看， 政策来自组织的经营计划与战略需求， 标准则主要来源于信息系统， 尤其是会计信息系统。

基于作业点的控制流程设计中， 控制刚性与控制弹性之间的平衡首先表现为政策与标准各自的刚性和弹性之间的平衡， 其次体现于刚性与弹性在政策与标准之间的交互平衡， 比如， 在政策较为宽松的情况下可能设定更为严格的标准， 反之亦然。 作业点层面刚性与弹性的平衡决定了作业主体在执行作业过程中所拥有的自主决策空间的大小。 当然， 某个作业主体是否能够拥有足够的自主决策空间， 同时还取决于这一作业本身的特征， 即该作业属于程序化作业还是属于非程序化作业， 属于业务性作业还是属于管理性作业或公司治理层面的作业。 通常， 业务性作业与某些管理性作业的政策和标准能够被规定得清清楚楚， 但公司治理层面的作业和某些管理性作业的政策与标准则只能以相对模糊的形式出现。

与作业链设计一样， 作业点设计也必须在任务特征分析的基础上进行。 首先， 如果任务的复杂性主要来自环境的不确定性， 作业主体往往需要足够的自主决策权， 以迅速应对外部环境可能发生的变化， 此时， 政策与标准的制定应该更多地体现出弹性; 但如果任务的复杂性主要来自组织成员本身的动机不确定性， 则需要更刚性的政策和标准， 以约束组织成员的自利动机。 其次， 随着任务重要性的上升， 组织成员行为失范与行为失败的潜在损失也将增大， 此时， 政策与标准的制定应该偏向刚性， 以降低预期的损失。 最后， 由于专业性的任务往往意味着专业性的标准， 因此， 随着任务专业化程度的上升， 政策与标准的刚性也将上升。 图3对任务特征和作业点控制结构之间的经验关系预测做出归纳， 其中， “+”表示刚性， “-”表示弹性。

在控制流程设计中， 刚性与弹性的平衡不仅在作业链设计和作业点设计的过程中独立进行， 也可能在两者之间交互进行。 比如， 在某些情况下， 作业链的刚性能够有效地替代作业点的刚性， 也就是说， 可以考虑让组织成员在执行某项作业时拥有更多的自主判断空间， 但同时在作业链的设计上让这一自主判断过程受到更多的来自组织横向或纵向的干预。 因此， 控制刚性和控制弹性的平衡是一个综合性的过程， 构成控制流程设计乃至内部控制机制设计所要解决的基本问题。

六、结论

在本文所提出的概念框架下， 内部控制设计过程在逻辑上依次分为组织背景分析、任务类型识别、任务特征判定与控制流程设计四个阶段。 组织背景分析的目的是明确内部控制设计的一般性约束条件， 包括组织结构分析和组织文化分析两个维度。 其中， 组织结构构成内部控制设计的“硬性”环境约束变量， 组织文化构成内部控制设计的“软性”环境约束变量。 任务类型识别建立在一个综合性的任务分类体系的基础之上， 目的是明确内部控制的设计界面。 在该分类体系之下， 任务一般被区分为战略性任务、营运性任务和信息性任务。 在任务类型识别的基础上， 任务特征判定对任务属性做出进一步评估， 包括任务复杂性、任务重要性和任务专业性三个维度。 控制流程设计构成内部控制机制设计的核心内容， 包括作业链设计和作业点设计两个层面。 控制流程设计所要解决的基本问题在特定组织环境变量以及特定任务属性的背景下从作业链和作业点两个层面实现控制刚性和控制弹性之间的适当平衡。 鉴于内部控制设计与内部控制评价之间的逻辑一贯性， 本文所提出的概念框架将为内部控制评价工作提供相应的指引。

【 注 釋 】

① 比如， 一所大学更可能发展出参与型文化， 而一家劳动密集型企业更可能发展出整合型文化。

② 至于组织文化是否与组织本身实现了恰当的匹配， 或者说组织文化本身是否需要变革， 则不是内部控制设计所要和所能解决的问题。 内部控制设计只能适应组织文化， 而不可能改变组织文化， 虽然这种可能性在长期的意义上存在。 一个与组织文化不相适应的内部控制设计方案即使拥有良好的初衷， 在组织现实面前也将显得苍白无力， 这也表明了内部控制设计的局限性。

③ 根据黄寿昌[3] 的研究， 内部控制的基本功能包括组织成员的行为约束和行为优化， 其中， 约束功能在组织的横向关系上表现为牵制， 在纵向关系上表现为节制; 优化功能在横向关系上表现为协作， 在纵向关系上表现为引导。

④ 效率性和秩序性之间的平衡在国有企业投资业务的审批流程中体现得尤为明显。 总体而言， 现实中国有企业的审批流程设计更多的是强调秩序性而牺牲了效率性。

⑤ 在COSO内部控制框架中， 组织目标分为战略、经营、报告和合规四个方面。 与本文的组织目标分类相对应， 后者的经营、报告和合规目标均属于组织运营层面目标。

⑥ “控制真空”是指未内置内部控制机制的组织任务或组织性过程。 控制真空是导致内部控制失败的重要原因。

⑦ 在审计理论以及传统的内部控制理论中， 与“任务”相对应的概念是“业务”。 本概念框架之所以采用“任务”而不是“业务”提法， 是由于任务较业务具有更完整的内涵： 任务包含业务， 很多需要进行内部控制设计的任务无法包含在业务范畴中， 比如战略性任务、信息性任务以及相当数量的运营性任务。

⑧ 有助于说明不确定性构成复杂性基本来源的经典例子是牛顿。 牛顿虽然在科学上取得了巨大的成就， 但却在股市中赔得一塌糊涂。 正如他自己所言： “我能准确地计算天体的运行， 但却无法准确计算人心的贪婪。 ”

⑨ 根据这一定义， 办公用品管理任务也是复杂的， 虽然显得不是十分重要。 比如， 要完全杜绝员工不将办公电话用作私人通讯工具几乎是不可能的。 办公用品管理任务的复杂性主要来自办公室工作人员动机的不确定性， 而办公人员的动机不确定性又来源于办公用品管理的特殊性， 亦即人们很容易从办公用品的“管理”中获得个人好处。

⑩ 超市对于现金销售业务的严格控制体现在专业的收银员以及成本不菲的电子收款控制系统上。

11 此处的“业务”与会计上的“业务”概念大体相同， 是指抽象的组织任务在现实中的具体实现， 比如某次特定的材料采购就构成一项业务。 由于多数任务是循环发生的， 因此， 一类任务往往对应着为数众多的具体业务。

12 也有文献将组织看作一个“流程链”（chains of routines）， 比如Nelson和Winter[19] ， 本文则进一步在组织的任务层面定义“流程链”。

13 控制活动与控制流程之间的关系： 一系列控制活动的链接构成控制流程， 因此控制流程是在动态意义上对控制活动的描述。

14 与控制刚性和控制弹性相类似的两个概念是宽松控制与严格控制（loose-tight controls）。

15 “职责”是职权和责任的合称。 在管理实践中， “岗位”通常应用于中基层员工， “职位”通常应用于中高层员工。

16 这也是为什么很多组织变得越来越扁平化的重要原因。 威廉姆森提出的“控制损失”（control loss）概念有助于解释这一现象。 所谓控制损失， 是指权力在纵向穿越科层级次的过程中所发生的效率损失。

17 合同会签制度就是一个很好的例子。

18 以企业并购任务为例。 由于企业并购是一项事关组织战略的极具重要性的任务， 因此， 现实中的企业并购过程是非常复杂的。 从并购案的提出到并购的最终完成， 涉及的人员、岗位（或职位）以及组织的级次都是很多的。 甚至由于组织内部知识与信息的有限， 并购者通常从外部专家（比如律师和注册会计师）处获得进一步的信息与知识。

19 由于专业人员的工作通常难以为外部所监督， 因此， 专业性任务内部控制设计的一个重要特点是， 通过确保人力资源政策的有效运行， 从而确保组织能够获得具有足够专业知识和专业精神的员工， 以弱化后续监督的需求。

20 政策与标准之间的关系在商品赊销业务中表现得非常清楚。 赊销政策表明了公司对于在当前市场条件下是否开展赊销业务的总观点， 这一观点的形成取决于公司价值最大化目标的实现， 而赊销标准则是在具体开展赊销业务中必须遵循的技术性标准， 比如客户的信用标准等。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] Bate S. P.. Using the culture concept in an organization development setting[ J].Journal of Application Behavioral Science，  1990（1）：83 ～ 106.

[2] Riley P.. A structurationist account of political cultures[ J].Administrative Science Quarterly，1983（3）：414 ～ 437.

[3] 黄寿昌.内部控制的经济性质——权威扩散、信息分享与知识整合[ J].财会月刊，2019（2）：41 ～ 49.

[4] 奥利弗. E.威廉姆森著.段毅才，王伟译.资本主义经济制度[M].北京：商务印书馆，2003.

[5] Walton E. J.. The comparison of measures of organization structure[ J].The Academy of Management Review，1981（1）：155 ～ 160.

[6] Burnsand T.， G. M. Stalker. The management of innovationm[M].New York：Oxford University Press，1994.

[7] Bolton P.， M. Brunnermeier， L. Veldkamp. Leadership，  coordination and mission driven management[Z].AFA 2009 San Francisco Meetings Paper，2008.

[8] 約翰·科特，詹姆斯·赫斯克特著.李晓涛译.企业文化与经营业绩[M].北京：中国人民大学出版社，2004.

[9] Denison D. R.， K. M. Aneil.. Toward a theory of organizational culture and effectiveness[ J].Organization Science，1995（2）： 204 ～ 223.

[10] Stigler G. J.. The division of labor is limited by the extent of the market[ J].Journal of Political Economy，1951（59）：185 ～ 193.

[11] Richardson G. B.. The organization of industry[ J].Economic Journal，1972（82）：883 ～ 896.

[12] Porter M. E.. Competitive advantage[M].New York：  The Free Press，1985.

[13] 贾良定.专业化、协调与企业战略[M].南京：南京大学出版社， 2002.

[14] Ansoff H. I.， R. G. Brandenburg. A language for organization design： Part I[ J].Management Science，1971（12）：B705 ～ B716.

[15] 邬琨.信息哲学：理论、体系与方法[M].北京：商务印书馆，2005.

[16] Wood R. E.. Task complexity：Definition of the construct[J].Organizational Behavior and Human Decision Processes，1986（1）：60 ～ 82.

[17] 富兰克·H.奈特著.王宇等译.风险、不确定性与利润[M].北京：商务印书馆，2006.

[18] Galbraith J. R.. Designing complex organizations[M].New Jersey：Addison-Wesley，1973.

[19] Nelson R. R.， S. G. Winter. An evolutionary theory of economic change[M].Cambridge：Belknap Press of Harvard University Press，1982.

[20] Tatikonda M. V.， S. R. Rosenthal. Successful execution of product development projects：  Balancing firmness and flexibility in the innovation process[ J]. Journal of Operations Management，2000（18）：401 ～ 425.

[21] Meer-Kooistra R.， W. Scapens. The governance of lateral relations between and within organizations[ J].Management Accounting Research，2008（19）：365 ～ 384.

[22] 肯尼斯·阿罗著.陈小白译.组织的极限[M].北京：华夏出版社，2006.

[23] Evans P. B.. Multiple hierarchies and organizational control[ J].Administrative Science Quarterly，1996（20）：250 ～ 259.

[24] Kamm J.. The balance of innovative behavior and control in new product development[D].Boston：Harvard University，1980.