简论新“双支柱”方案的历史、现状和未来影响

杨子轩

（中央财经大学， 北京 100081）

1 引言

2021年7 月，OECD 宣布， 万众瞩目的BEPS行动计划新一轮的修改方案已经获得世界上大部分国家的同意， 将在本年内完成计划的技术性工作；同年10月，在G20/OECD 召开的第十三次全体成员的大会中，最终通过了《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》， 从而让这场旷日持久的数字税收的全球争议告一段落。那么最新出台的双支柱方案的内容是什么？相较于以前又有什么发展？ 对于世界企业，乃至世界经济的发展会造成什么样的影响？ 本文拟对以上三个问题，进行分析和探讨。

2 方案内容与发展

2.1 数字税征收与BEPS 行动计划的历史发展

2.1.1 各国单方面的数字征税问题治理

法国的数字税政策： 根据欧盟委员会在2017年对法国做出的调查，相比于传统的制造业和其他行业23.2%的税率，数字企业的税收负担竟然只有10%， 这对于法国的公共财政收入是巨大的流失；同时由于2018年爆发的针对燃油税的示威活动，更深化了法国政府开征数字税以振兴公共财政的决心。于是，法国政府于2019年正式出台数字税政策。 法国的数字税政策针对两项服务：一个是通过在线数字服务平台连接用户；另一个是销售广告和数字数据。 前者是数字服务企业作为平台，提供给用户联结与交流服务；后者是企业利用用户数据和影响力，进行广告和数据交易的行为。 而针对的企业是“全球销售收入超过7.5 亿欧元，且在法国的销售收入超过2500 万欧元”的企业，并将税率定为3%。 法国数字税的实行在预期上给法国政府的财政带来的利好，但是激化了法美关于数字经济的矛盾。 （试析法国对美数字税之争的策略 赵永升）

英国的“利润转移”税：英国对于数字企业的征税方式是具有创造性。英国针对数字企业利用利润转移的方式进行避税的特征，对所有将收入转移到海外的企业征收预提税，税率被定为25%，但是这一规定的相当强的主观性遭到了广泛批评；在2018年，英国政府新颁布的税收政策，要求以用户所在地作为对数字企业的征税依据。 除此之外，英国政府还制定了相关规则，规定对于数字服务企业的交易发生地、销售方信息需要对税务机关进行上报，方便了其纳税征管与审查。（跨境数字服务税征管国际实践与启示 李万超）

欧盟“数字服务税”（DST）政策：欧盟在2018年首次提出了数字服务税的概念，主张对在欧洲国家收入超过2500 万欧元， 全球收入达到7.5 亿欧元的企业征收数字服务税。但是对于数字服务税的征收，欧盟内部产生了相当大的分歧；而对于数字服务税征收的合法性， 各方也产生了不一致的意见，一部共识性税收计划成为了重中之重。

2.1.2 OECD 对于数字税征收问题做出的努力

早在1998年，OECD 的财务委员会就已经发布了对于电子商务税收框架的宣言；针对本世纪初的国际税收争端，OECD 在2015年发布了BEPS 行动计划的成果，并在2019年制定了《OECD 应对经济数字化税收挑战的工作计划》， 具体内容包括通过修改利润分配规则和联结度规则来划分征税权和未解决的税基侵蚀利润转移问题。而这个工作计划的两个内容也被称为“双支柱”计划。

2.1.3 数字税收的理论基础

数字税产生税收争端的原因之一也在于各国对于税收的理论基础产生了相当大的分歧。以欧盟国家为首，对服务征税，开征了欧盟的DTS 和法国的数字税；但有些国家根据传统的税收体系，对虚拟数字税的实体化存在进行征税，比如以色列就是这种征税方式；另外一类是以纠正税收不平衡为理论根据，进行“均衡税”的征收，代表国家是印度。征税的理论依据的差异， 也为共识的达成造成了阻碍。

2.2 BEPS2.0：“新双支柱”方案的内容

BEPS 行动计划在2021年10月正式出台了新的声明，也就是新的“双支柱方案”；新的双支柱方案和之前的方案有着巨大的不同，应税范围、联结度规则、 对于数字服务税的态度都产生了变化，具体的应税对象从之前的数字服务企业，到现在有了进一步地拓展，声明的达成在实质上其实是数字税相关方对于自己利益的妥协。

2.2.1 支柱一

支柱一首先声明了金额A 的范围和联结度规则。 金额A 的范围是指全球营业额超过200 亿欧元、利润率超过10%（即税钱的收入利润）的跨国企业，相关门槛的计算方法按照平均值；新的联结度规则规定了新的门槛：当前述范围内的这些跨国企业从某个税收管辖地区取得的收入额不低于100万欧元的时候，就允许这个辖区对这个企业进行金额A 的税收分配， 同时规定了当这个市场辖区的国内生产总值低于400 亿欧元的时候，该门槛下降到25 万欧元。 但是采掘业和监管金融服务并不包括在上述讨论的范围内。

在具体的应税金额方面，OECD 认为超过收入总额10%的部分是“剩余利润“，而这些应税金额的四分之一将被分配到构成上述联结度的市场辖区进行税收分配；在税收的来源地问题上确定了服务的消费地为最终的市场辖区的原则，为了贯彻这个税收原则， 应当对具体的服务制定具体的规范细则，跨国企业也应当对此制定不同的收入明细来执行此规则；在其他方面，计划规定了跨国企业会计账目的核算、对于双重征税和税收争端的初步解决方案与意向、对于税收确定性的讨论；计划还设置了金额B 以关注税收征收管理能力较低的国家的需求，对在辖区内部进行独立销售和分销的独立交易原则进行简化和优化。 最后，计划还对单边措施进行了规范，认为遵守该行动计划的国家应当主动放弃实行单边规范， 包括数字税和数字服务税，妥善撤销当前已经实施的类似税收政策，并安排过渡措施。

2.2.2 支柱二

支柱二的主要内容是两项全球反税基侵蚀的规则和一项税收协定规则。反税基侵蚀规定主要是国内法规的任务， 第一项规则叫做 “收入纳入规则”，是指母公司在进行避税活动时，需要对其企业成员实体补交税费， 以到达全球最低税率的水平；第二项规则要求如果其他的跨国企业成员没有达到全球最低税率，要求跨国企业的其他成员通过抵扣、限制扣除等其他方式进行补齐以达到全球最低税率，其中最低有效税率被规定为15%。

计划规定了一些实施上述原则的具体方式，例如对于收入纳入原则，采用自上而下的方法，但在控股比例没有达到80%的情况下需要适用分散控股的原则；同时对于处于初期跨国企业建设的公司进行豁免，其中的初期公司具体是指在海外的有形资产并不超过5000 万欧元， 同时在五个海外的税收辖区内的实体不超过3 个的公司。对于有效税率的计算应当采取共同认可的会计基础的计算方式，以共同认定的税率为标准。 除此之外，计划还规定了具体的税收扣除和对于美国GILTI 的并存以保证税收的公平。 值得注意的是，计划还照顾到了广大发展中国家的利益，对于应税规则的双别税收协定的加入提出了倡议，并规定应税规则的最低税率为9%。

3 对于企业的影响

对于爱尔兰等作为避税地的国家，在双支柱方案出台后会面临着跨国企业流失的问题，因为在本国建设分公司已经失去了先前带来的税收利好。但是对于更广泛的国家来说，双支柱方案会给财政带来一笔不小的收入。美国政府认为双支柱政策将带来高达7000 亿的联邦收入， 而法国政府的智库也认为会给本国财政带来34 亿欧元的收益。

而根据OECD 的统计， 双支柱计划实施之后，将会有超过1000 亿欧元的利润重新分配到原来的市场国，而该计划适用的企业大概有一半都是美国的数字企业，七国集团的企业大概占有22%。 所以可以预见，该计划的制定，美国为最大的利益相关方，对其影响也最大。对于美国的企业而言，税收政策的变化会影响到企业未来的战略规划： 一方面，海外避税的方式已彻底改变，通过公司结构的改变和避税地的结合来获取大量海外利润的时代已经过去了，新的重点应该放在对于会计系统与税务系统的升级以应对双支柱方案的实行； 另一方面，美国的海外企业在境外碰壁后可能将资金回流到美国本土，加之美国税收政策改革，振兴美国本土的企业也是一种可能的企业战略方向。

而对于中国企业，由于中国的企业所得税和双支柱方案的规定并不冲突，所以对本土的企业影响并不大；但是对于境外企业，如果税率没有达到双支柱方案的要求，可能需要后续相关的筹划与公司结构的变更。 根据支柱二的具体规定，中国应当对自己的会计账目进行审查和审核，对于自己税务系统和跨级系统进行投资升级以满足支柱二的需要；在公司的架构方面，对于离岸上市方面的操作应当多加考虑，因为可能会造成不利的税收影响。 双支柱方案虽然还未具体实施，但是发展方向已经有了明确规划，我国要加快推行税制的改革，建立我国跨国企业的国际视野， 提升企业的核心竞争力，促进其在国际的竞争中占据主要位置； 另一方面，政府也应当积极加入国际税收规则的制定，例如本次双支柱方案的制定就得到了中国政府的推动，这为我国企业走出去，维护国家尊严，提升企业形象做出了贡献。

4 结语

双支柱方案的实施势在必行，虽然在技术上还未完善，但是在具体的策略上已经定型。 方案对于长久以来的数字税问题、全球避税问题、税基流失问题给出了相应的解答，可以看作国际税收领域的里程碑；方案实施后的具体影响还有待观察，但是可以明确的是，方案的实行照顾了发展中国家的利益，增加了各国政府的财政收入，促进了世界税收的公平，在这个层面，双支柱的制定值得肯定。