长期股权投资处置日及处置损益的确认探讨

2022-03-21孙劲松

国际商务财会 2022年3期

孙劲松

【摘要】有关长期股权投资的处置事项中，长期股权投资处置日的判断非常重要，企业会计准则对其无相关的具体规定，上市公司一般参考《企业会计准则》中对“购买日”的判断标准进行确认，或者按照相关问题解答进行确认。但无论处置日如何确认，如果交易价格锁定，对合并报表的最终结果无影响，仅仅影响了合并利润表的数据结构。文章以某上市公司股权处置为案例，详细论证了被处置公司的损益和母公司的股权处置损益之间的关系。

【关键词】处置日；购买日；处置损益；合并损益表；数据结构

【中图分类号】 F275；F233

一、长期股权投资处置日的判断标准及与处置损益的关系

（一）长期股权投资处置日的判断标准

长期股权投资的处置必然涉及到长期股权投资处置日的确认，处置日也似乎决定了对合并报表当期损益的影响，很多人认为对于“处置日”的判断直接影响到该部分损益应该计入哪个会计期间，因此显得尤为重要。但《企业会计准则》中并没有对“处置日”的判断作出明确规定，仅有对“购买日”的判断标准，所以部分上市公司在判断“处置日”时，有的上市公司参考了《企业会计准则》中对“购买日”的判断标准；也有的公司仍在参考财政部2002年发布的《〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》（财会2002）18号中“企业应何时确认股权转让收益”的指引。其实《企业会计准则》中对“购买日”的判断标准和财政部2002年发布的问题解答的相关内容基本吻合。

（二）处置日确定与处置损益的关系

虽然处置日决定了合并报表中被处置公司当期损益的实际合并金额，但也影响了母公司处置损益的发生额，这两者之间存在此消彼长的关系，即被处置公司由于处置日延长，使得合并报表当期损益增加，但处置价格锁定，则母公司的处置损益随之减少，反之亦然，也就是说被处置公司在协议日与处置日期间对合并利润表的影响额与母公司的处置损益之间存在此消彼长的关系。所以处置日的确认固然重要，但它仅能改变合并报表的数据结构，并不能改变最终的合并报表损益结果。下面以A公司为例说明处置日的确认标准及与处置损益的关系。

二、处置日为2019年12月31日的股权处置结果

A公司为上市公司，于2020年5月召开的第九届董事会第二次会议、第九届监事会第二次会议审议通过了《关于本次重大资产出售方案的议案》《关于〈A公司重大资产出售暨关联交易报告书（草案）〉及其摘要的议案》等相关议案，公司拟将持有的全资子公司B公司100%股权、C公司100%股权和D公司100%股权，以及A公司对B公司48 733.18万元债权、对C公司108 578.46万元债权及对D公司32 116.21万元债权转让给E公司，交易总作价147 804.06万元（即股权价格-41 623.79万元、债权价格189 427.85万元）。按照出售协议约定：标的资产对应的标的公司在评估基准日（2019年12月31日）起至标的资产交割日止的期间所产生的盈利或亏损均由乙方（购买方）享有或承担，即标的资产的交易价格不因标的公司的期间损益进行任何调整。公司依据出售协议“盈利或亏损均由乙方（购买方）享有或承担”判断处置日为2019年12月31日，处置子公司对合并报表的影响如表1所示。

公司签订的出售协议价款是依据2019年12月31日为基准日所确定的上述子公司评估值而确认的，即如表1数据所示，按照该时点产生的资产处置收益应为18 096 223.55元。

三、判处置日为2020年6月30日的股权处置结果

（一）理论依据

但按照《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南的相关规定：“同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：①企业合并合同或协议已获股东大会等通过；②企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；③参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；④合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；⑤合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营决策，并享有相应的利益、承担相应的风险。”或者按照财政部2002年发布的《〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》中“企业应何时确认股权转让收益”的解答：企业转让股权收益的确认，应采用与转让其他资产相一致的原则，即以被转让的股權的所有权上的风险和报酬实质上已经转移给购买方，并且相关的经济利益很可能流入企业为标志。在会计实务中，只有当保护相关各方权益的所有条件均能满足时，才能确认股权转让收益。这些条件包括：出售协议已获股东大会（或股东会）批准通过；与购买方已办理必要的财产交接手续；已取得购买价款的大部分（一般应超过50%）；企业已不能再从所持的股权中获得利益和承担风险等。值得注意的是，如果有关股权转让需要经过国家有关部门批准，则股权转让收益只有在满足上述条件并且取得国家有关部门的批准文件时才能确认”。

（二）股权处置结果

截止2020年6月30日，A公司就出售上述B、C、D三个子公司事宜已完成了董事会、股东会的批准程序，并于6月22日取得了股权及债权的出售价款147 804.06万元，在6月30日之前全部完成了工商登记变更手续，因此参照上述规定，公司于2020年6月30日丧失了对上述B、C、D三个子公司的控制权，据此应将2020年6月30日作为处置日。企业会计准则第33号“合并财务报表”第三十九条规定“母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并报表”。实际上按此规定应该是出售方承担了被出售子公司期初至处置日的损益，协议对该部分的约定即“标的资产对应的标的公司在评估基准日（2019年12月31日）起至标的资产交割日止的期间所产生的盈利或亏损均由乙方（购买方）享有或承担”，与企业会计准则的相关规定有出入，合并利润表应包含被处置子公司2020年1-6月份的损益表数据。处置子公司对合并报表的影响如表2所示。

四、不同处置日对股权处置结果的影响

按照2020年6月30日作为处置日，母公司当期的处置收益为173 353 779.23元；与公司判断处置日为2019年12月31日，母公司的处置收益为18 096 223.55元相比增加了155 257 555.68元（173 353 779.23元-18 096 223.55元），但合并利润表还包含了被处置B、C、D三个子公司1-6月份的净损益-155 257 555.68元，所以对合并报表最终损益是无影响的，仅仅改变了报表的数据结构，即B、C、D三个子公司评估基准日至交割日的损益金额增加了合并报表的相关损益事项，也改变了母公司的处置损益金额，两者之和相加后互抵（155 257 555.68-155 257 555.68=0），对最终合并损益是无影响的。

由于被处置的B、C、D三个子公司从评估基准日至交割日亏损额较大（-155 257 555.68元），从而形成当期巨额的股权处置收益173 353 779.23元（18 096 223.55元-（-155 257 555.68元）），但此巨额的股权处置收益主要来自B、C、D三个子公司的经营亏损所形成的净资产的减少，当交易价格确定，股权处置损益随着出售公司净资产减少而增加。

上述案例来自某上市公司的真实数据，因为A公司的股权处置收益巨大，被上市公司的监管机构的问询函质疑“年报显示，A公司2020年度非流动资产处置损益1.73亿元。请A公司：①简述非流动资产处置的事项背景，是否对应重大资产出售事项，是否存在调节利润的情形；②说明非流动资产处置损益确认的会计处理过程及所依据的会计准则条款；”由于该公司对处置日的判断及处置损益的会计核算严格按照《企业会计准则》规定进行处理，事后按照上文所述内容全面、系统地解答了处置收益的形成过程及其相关的理论依据，最终得到了监管层的认可。

五、总结处置日的判断标准及对合并报表的最终影响

综上所述，长期股权投资处置日的判断对于合并报表的相关数据有重大影响，直接影响到被处置公司的损益计入哪个会计期间，可以通过考量控制权是否发生转移应同时满足的5个条件来推断；处置日明确了，按照《企业会计准则》的相关要求，就需要将被处置公司的业务从期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并报表，而不是由合并方或购买方承担被出售子公司期初至处置日的损益。但无论判断处置日在什么时间，仅仅改变了合并报表的数据结构，即被处置公司的损益与母公司的处置损益之间的变化，對合并报表的最终结果是无影响的，即交易价格锁定，合并报表损益的最终结果也是锁定的。