会计政策选择问题研究——基于会计职业道德失范的视角

邓君超 山东百俊房地产开发有限公司

一、选题背景及研究意义

为了研究会计行为与会计职业道德之间的关系，选择会计行为理论中的一个方面：会计政策选择作为研究对象。以往的研究中针对这个问题鲜少涉及。大部分的研究是针对两个独立地问题：会计政策选择和会计职业道德的研究，或者研究探索职业判断与会计职业道德之间的关系。但从会计职业道德的角度而言，国外的研究比较早，从70年代起，就有大量针对这个问题的探索，国内学者的研究相对较晚，而且主要从社会学或伦理学的角度研究会计职业道德的问题。笔者认为会计政策选择（西方有时称为盈余管理）的失当与会计职业道德选择的示范之间具有某种程度的因果关系。希望能够从理论的角度来具体阐述这个问题。

二、会计政策选择的相关概念和原则

在一个完全而且完美的市场中，财务披露是没有价值的，因此，也就没有对会计和会计规范的要求，更没有会计政策选择之说。[3]但是，现实的世界里，市场既不完全也不完美，对会计和会计规范的需求表明了需要通过财务披露来解决这个问题。在这个发展过程中出现了诸多的矛盾和问题，会计政策的选择就是其中之一。

（一）会计政策选择的原则

选择不同的会计政策，将会产生不同的经济后果，因而在会计政策选择中要综合考虑几方面的因素，以便做出正确的抉择。我国会计政策的选择主要考虑以下几个因素。

1.合法性原则。即会计政策的选择必须在企业会计准则规定的范围内，不能够突破准则的规定，这样才能保证确保和提高财务会计信息的质量与可比性。

2.相关性原则。即会计政策的选择必须更加有利于会计信息使用者据此作出经济和财务决策。会计政策选择的过程中更加注重决策相关性，才能够确保更好的发挥会计政策选择的重要作用。

3.谨慎性原则。面对市场经济环境的不确定性，以及高度的风险，在作出会计政策选择的过程中必须时刻防范风险，以保证企业的利益，即要谨慎地选择和使用会计政策，以科学地作出判断或估计，确保会计信息的质量。

4.成本和效益相结合的原则。要充分考虑到选择会计政策的成本，主要包括两个方面：选择会计政策所需付出的代价和运用会计政策所需付出的代。同时，选择会计政策的收益是指某项会计政策的选择和运用对利益相关者带来的收益。现实生活中，很难度量这种选择权的收益和成本。但是，这是评估会计判断权的一个重要方面。

（二）会计政策选择的现状

基于对会计政策的选择的定义及选择会计政策的原则的阐述，合理的选择会计政策可以在一定程度上解决信息不对称以及在现代产权制度中的代理问题。但是，在我国，由于会计政策选择的不规范性、选择的空间的随意性、公司治理机制的不合理、监管的不健全，以及会计人员职业道德素质的欠缺等，真实的市场环境中，诱发了基于会计政策选择的诸多问题。

1.利用会计政策选择进行利润操纵、粉饰报表的现象严重

这种情况在上市公司中屡见不鲜。会计人员利用会计政策的选择权，进行各种准则范围内的操作，进而操纵利润。使得披露的财务信息不能够真实地反映企业财务状况、经营成果和现金流量。严重损害了会计信息使用者的利益，扰乱社会秩序。

2.会计政策选择的随意性强

主要表现在以下两个方面。第一，从会计政策可选择空间的角度。可选择的空间较大，给企业创造了更多“机会”。会计理论的发展由规则导向向原则导向的演进，某种程度上是为了使企业能够根据实际情况提供更加真实、可靠的信息。但是企业为了达到自身的目的，将此作为契机，千方百计地利用会计政策的选择空间频频“作案”。第二，从会计人员自身能力的角度。会计人员职业素质千差万别，对会计政策的理解程度不同，表现在会计实务中，就是会计人员很难从企业实际经营情况和行业环境出发作出客观、合理的选择。

3.会计政策选择的透明度低

由于市场效率低，监管不严各，很多上市公司对会计政策的披露不够重视，不能充分披露企业的会计政策的选择情况，造成透明度不足。

4.会计人员职业道德缺失，使会计政策选择沦为权利意志的工具

会计信息的产生是会计人员依靠专业的知识和判断针对企业正常的经营活动中所产生的信息进行可靠地反映和监督。但是，由于会计人员（尤其是企业会计人员）的独立性是相对的，而且职业道德水平不高，没有坚守会计人员的客观公正的底线，屈从于领导的压力，使得会计政策的选择权由专业的会计人员转移到高层管理者手中，会计政策的选择沦为管理者实现自身利益最大化或者企业自身利益最大化的工具。笔者认为这种情况的存在最为普遍，而且产生的影响尤为深远。

三、会计政策选择的动机分析

（一）内部代理冲突——薪酬契约

在现代公司的治理结构中，有关经理人员的报酬契约是在接受聘任时签订的。会计政策的选择一般在经理人员任职以后。经理层根据企业的经营情况、行业环境以及会计政策的规定作出相关决策。其中，报酬契约就是经理人员必然纳入考虑范围的一个重要因素。我国的报酬体系尚不完善，企业管理层的薪酬一般与企业的经营业绩挂钩，业绩考核的主要指标是企业财务状况指标，管理层为了实现对名利的渴望，确保自己的仕途（晋升或保住现有职位的期望），往往会不遗余力地利用会计政策的可选择机会进行盈余管理或财务舞弊，操纵利润。

（二）外部代理冲突——债务契约

企业与贷款银行、债权购买者等债权人之间的债权债务关系一般都是通过债务契约加以确立的。契约中包括关于运用经审计并公开的财务报表数据来限制管理层行为的条款。任何不履行契约中相关条款的行为均会被认作为违约，债权人可以据此采用相应的法律行为。基于债务契约的会计政策选择在目的性上较为复杂，首先要符合债权人的利益要求，同时股东的利益也应被放置在一个非常重要的位置，因为股东享受的是剩余求偿权。在现实生活中，为了顺利获得银行贷款，以及顺利通过发行债券进行融资，针对债务契约的条款，管理层通常通过选择能够满足以下两种需求的会计政策：一是确保满足债务契约条款中的全部要求；二是企业依据所选择的会计政策产生的会计信息要经得起注册会计师的审计。

（三）税收管制

节税可以提高企业的经济效益，所以大多数企业有动机通过选择不同的会计方法以最小化实际税负额，从而增加企业的现金流量。就我国目前的情况而言，税法体系还不完善，税收优惠很多，企业管理者在会计政策选择上具有较大的灵活性，因而税法的规定为其盈余管理行为提供了机会。因此，为达到提高公司效益的目的，企业可以通过会计政策选择，操纵利润，以调节应纳税所得额，或者通过某些调整，改变企业的使用税率，最终达到降低税负的目的。

（四）收费管制

收费管制是政府管制的另一种主要的方式。诸如公用事业、天然气和石油等产品的价格或服务收费是由政府进行管制，甚至加以确定。政府希望降低相关产品或服务的价格，以满足社会公众的要求。但是，政府在管制或指定价格过程中，必须要考虑企业的经营和财务状况。基于此，公司为了减少外界对公司现在执行价格或收费标准的批评，同时在新一轮定价中占据主动地位，已获得较高的定价，通常情况下，会选择有利于增加费用，减少收益的会计政策。

四、会计职业道德失范影响企业会计政策选择

（一）会计人员职业素养的缺失造成会计政策选择的随意性

某些会计人员的专业素养不高，并且没有深入学习，努力深造的观念，对会计相关知识一知半解，从事自己力所不能及的工作，肆意选择会计政策，不能从企业的实际经营情况和财务情况出发，造成会计信息失真。这种随意性的危害是显而易见的，不仅使得会计信息的相关性下降，使投资者遭受损失，并且不能为企业自身的经营和财务决策提供有效地支持。

（二）会计人员道德水平的滑坡，利用会计政策的选择权肆意操纵利润

某些会计人员拥有较高的专业技能，能够正确合理的选择利用会计政策，但是由于自身道德理性的缺失，不能够遵守职业道德，凭借自己的业务能力去做有失公正、甚至违法的事情。表现在会计政策的选择过程中，即通过自己对会计政策的熟练掌握，利用准则规定进行盈余管理或者财务舞弊，严重扰乱资本市场秩序，蒙蔽广大投资者，造成资本配置的效率下降。

（三）会计人员道德水平的下降使得会计准则的制定备受争议

会计的出现是为了调和市场中的信息不对称、代理成本等问题。但是，在现实生活中由于会计人员自身道德水平的下降，产生的诸如上述利用会计政策选择的空间进行利润操纵的问题，不仅严重影响了会计的公众形象和在企业内部的形象，而且使得公众对会计准则的有效性提出质疑。会计准则能否从制定层次上缓解矛盾的产生。选择余地较小的会计政策既不能穷尽所有现实生活中的实际情况，也不能保证会计信息的相关性。同样，过于宽松的会计政策要求会计人员要具有较高的专业素养和职业道德水平。笔者认为问题的关键在于全面提高会计人员的职业水平和职业素养，只有从根本上提高“人”的主观能动性，才能够应对各种突发的情况。

（四）职业道德水平的失范影响会计政策的主体——管理层的形象和企业形象

管理层作为会计选择的主体，是会计人员行为的直接领导者，所以其职业道德水平直接影响到会计职能的发挥。同时管理层的会计政策的选择折射出其职业道德水平。当下，舞弊现象层出不穷，财务丑闻接踵而至，在很大程度上有赖于管理层牺牲公众利益，成全私利的严重道德缺失的行为。同时，由于一些经理人员凭借自身的职位优势，对会计人员进行威胁利诱，致使会计人员不能独立作出决策，造成财务信息的披露不真实。企业形象和管理层的形象大跌，产生“诚信危机”，不利于企业的长远发展。

五、会计职业道德的重塑

（一）建立健全会计职业道德法律法规体系，加大执法力度

利用法律的强制力和约束力，规范会计人员的行为。目前我国已经相继实施并发布的《会计法》《企业会计准则》《会计基础工作规范》等一系列的法律法规，并没有有效地防止犯罪行为和违规行为的发生。追其原因，一方面因为准则过于教条化，以考试为目的的学习没有效果，不能起到震慑和约束会计行为的作用。另一方面，违规成本过低，法律惩罚力度不够，而且执法不严，纵容了犯罪行为的发生。因此，在以后的工作中，要不断总结实际工作中的经验教训，健全和完善目前的法律法规，加大惩罚力度，执法人员要提高自身素质，同时法律法规条文不要过于僵化，以实用有效为目的。

（二）完善奖惩机制，构建会计职业道德评价体系

根据会计人员遵守职业道德的情况，实行公正的奖励和惩罚，既能够调动会计人员的积极性，又具有典型示范的作用。奖惩制度要遵循公平、公正、公开的原则，这样才能起到强化职业操守，同时鼓励和鞭策周围人的作用。此外，在实践中不断总结完善，逐渐形成一套会计职业道德评价体系。

（三）完善公司治理结构，加强内部监督

通过前述分析可知，会计人员的违规操作很大程度上依赖于管理层的错误决策，这也可归咎于企业缺乏有效地内部监督机制。要从完善公司治理结构出发，发挥内部监督机构的作用，不断约束管理层的行为，减少机会主义，改善会计工作环境。

（四）健全外部监督体系，加强社会监督

公司能够屡屡“作案”而不被发现，也与公众的维权意识的不足有关。要改善目前的会计人员普遍职业道德缺失的现状，需要社会各界的共同努力，只有整个社会有强烈的道德诉求，不断地净化社会风气，才能让违纪违法行为无所遁形。因此，一方面，社会各部门之间应该建立内部互相监督的机制，加强联系，减少部分部门的违规操作。另一方面，社会媒体要发挥其作用，不断加大披露违法乱纪的企业和个人行为。

六、结语

本文的目的是探索会计行为与会计职业道德之间的关系，通过选取会计政策的选择作为研究对象，从会计职业道德的角度来分析当下会计政策选择的不规范性。通过研究表明，两者之间存在相关关系，会计职业道德失范是造成会计政策选择失效的一个重要因素。文章最后提出从“道德自律”和“道德他律”两个方面重塑会计职业道德，以期涤清当下会计行业环境的混乱局面，与我国建设“文化强国”的主旋律遥相呼应，希望从建立“文化会计”的角度为构建和谐社会作出贡献。

当然，对于如何实现道德与现行制度安排和技术规则的融合，在制定法律法规的过程中体现社会伦理的要求还需要进一步的探讨。