浅谈返避税实践中的隐性关联交易

徐玉娟 寿光市金融投资集团有限公司

伴随着市场经济、资本市场的高速发展和现代企业制度的不断完善，企业之间经济业务不断复杂化，经营模式和交易形式越来越多样化，逐步告别过去单一的经营模式和产权形式，尤其是近年来，越来越多的跨国公司和外资企业进入中国市场，伴随产生的关联交易越来越多地出现在企业日常的经营活动中，表现形式也越来越复杂化、多样化、隐蔽化。其中显性的关联交易因其具有直接性比较容易辨认，如利用关联企业之间买卖产品、资产等的明显不公允的价格差或资金使用费进行利润转移。但与显性关联交易不同，在企业提供的财务报表和附注中并不会披露那些隐藏的关联交易，这也使得隐性关联方难以被识别。

一、隐性关联方的认定及利用方式

隐性关联方包括法人和自然人，从形式上来看，它并不属于关联方的范畴，其关联性被人为隐去或刻意模糊，但其往往与上市公司存在控制、共同控制或重大影响等特殊关系，实质上能进行隐性控制。常见的隐性关联方比如：能够控制、共同控制公司并对公司产生重大影响的个人股东及其直系亲属，及由个人股东或其直系亲属控制、共同控制或者能够产生重大影响的公司；与公司或母公司的关键管理者及其家族成员存在密切关系的人员[1]。这些人员拥有权力并能够控制企业经营业务活动，或者在与企业进行交易活动时，可能会影响到企业相关重要个人或受其影响，进而对企业决策产生影响。

利用隐性关联交易避税，是指企业利用现行税收征管政策不完善之处、不明确的漏洞或各地区税收政策的差异，有意将关联方及其交易活动模糊化，使其在形式上极难辨认，从而避免申报进而逃税。

我国现行的企业会计准则并未对披露隐性关联交易作出明确的规定，财务报告中关联公司的列示也没有包括隐性控制或者影响的公司，因而这些隐性关联方能够通过隐性关联交易虚增收入与利润，以此逃避税收部门及监管部门的相关检查。隐性关联交易极具隐蔽性，要识别隐性关联交易，要识别常用的利用隐性关联方规避法律的方式，这些方式实践中既可以单独使用，也可以同时使用。

（一）规避关联关系，设立空壳公司

名义上看，这些空壳公司与其毫无关系，但其财务活动和经营活动完全由母公司控制。由于各个国家和地区的税收政策及监管政策的不同，这些空壳公司的实际控制人难以被调查发现，这也为关联交易打开了方便之门，使得隐性关联交易游离在正常监管之外。

（二）多次转让股权

上市公司或控股股东，通过多次转让股权活动，将控制的关联方的股权转让给名义上与其无股权关系但受其实际控制的其他公司，这样虽在形式上断开了与其原下属公司的关联关系，但又能够暗中控制。这些股权转让纷繁复杂，令外人眼花缭乱。

（三）股权代持

基于风险规避、商业动机等因素，找一些“特殊关系人”代持股份。这些特殊人员既没有在上市公司或控股股东担任董事、监事、高级管理人员等职务，也不是与公司关键管理层有密切关系的人员，由他们作为股东成立公司或收购公司，能够规避现行法规。

二、隐性关联交易的表现形式

隐性关联交易的表现形式多样化且极具隐蔽性，通常表现为以下几种形式：

（一）与第三方进行非公允交易

为了提高业绩、完成目标，通过货物购销、资金融通、劳务支出等多种方式，与第三方进行非公允交易。例如与非关联公司以明显不公平的低成本进行资产、商品、劳务等的买卖来增加利润应对业绩压力，再暗中通过其他形式给予非关联公司一定的经济补偿；或者象征性的收取很低的对价，将公司的不断增值的资产转让给非关联方，然后再由其转移给其他关联方，通过多次转让、转移并吸收上市公司有价值的资产；或将大额关联方交易分解成多笔小额交易，使其每笔交易都不超出检查的额度范围，以此逃避税收和审计监管等部门的相关检查。

（二）借助隐性控制

通过在境外设立空壳公司，再由该公司在境内设立的外资公司与国内其他业务公司签订业务经营、资金借贷、咨询服务等多项协议，通过收取服务费等多种方式获取其他业务公司的利润，并将其利润转移至境外母公司。或虽然对被投资方的持股比例低于20%甚至低于10%，但因掌握其决定性的工艺生产配方，能直接影响到公司的生产经营活动；或者是被接受投资方列为战略合作伙伴，长期对其生产经营提供技术支持，为其销售提供市场资源，并将自己公司的高级管理人员委派至被投资方，参与制定公司各项发展、职能战略，参与公司总体经营决策；或者与其他多个小股东私下达成一致行动协议，那么就可能作为一个整体，对被投资方的经营决策产生重大影响[2]。

（三）模糊纳税主体，规避关联交易

主要通过两种方式：关联方交易后进行去关联化，在通过关联交易虚增利润，完成业绩指标之后，又出售或转让其所拥有的关联方的股权，名义上解除关联方关系，这样虽然实质上属于关联交易，但形式上已褪去关联交易的外衣，变为非关联交易，堂而皇之的转移了利润，美化了报表。或有目的的与可能的关联方提前进行交易，在与对方进行交易时，交易对手方并不属于关联方范畴，进行交易后，该公司才成为企业的关联方。其实质是公司为调节损益，进行利益输送，粉饰报表。

（四）利用抵消交易

关联企业间交易类型多种多样，其中常被采用的方式是抵消交易。利用抵消交易可以减少非居民企业的所得税（如特许权使用费），或者使关联交易隐匿从而更容易逃避税务部门的审查。税务人员在分析交易和调整纳税时，应当尽可能还原申报企业的抵消交易。

然而，大部分企业在实际的生产经营中往往不会采用单一的隐性关联交易形式，而是将几种隐性形式混合使用，或将显性和隐性关联交易形式混合使用。如发生在上下游关联方之间的商品购销业务，通过控制收付款时间，调节企业利息收入或资金占用支出，从而转移利润。

三、隐性关联交易的影响

隐性关联方关系可以为公司降低交易成本，减少交易沟通协调程序，有助于实现公司的整体战略目标。而同时产生了许多有失公允的交易行为，以低价置出上市公司的优质资产或高价置入非优质资产，为大股东输送利益及通过为隐性关联人提供担保及间接借款的方式非法占用资金等行为，危害了正常的经济秩序与市场运行；上市公司管理层通过隐性关联交易方式虚增利润，美化报表，这种行为不仅使公司的经营风险和财务风险大大增加，不利于公司长远发展，也危害了债权人、中小股东的利益，误导投资，不利于外部投资者决策；造成了国家应收税款流失。利用隐性关联交易逃避税收被很多企业广泛使用，也从侧面反映出公司信息披露不完全、内控体系存在漏洞、监管信息不对称、股权结构不合理等诸多公司运营治理中的问题。

四、利用隐性关联交易避税的识别及应对措施

市场经济的发展必然产生关联交易，它有着非关联交易所没有的高效、便捷等优势，但它的隐蔽性也对国家税收产生了极大挑战，所以关联交易一直都是税务机关反避税工作的重点关注领域。企业利用隐性关联交易逃避税收征管或者不足额缴纳税款的，税务机关可以参考以下几个方面来还原关联交易，进行纳税调整。

（一）关注实际控制

不能仅凭形式上的持股比例对控制情况进行简单判定，而应对交易双方的债权债务、生产经营、高级管理人员、共同利益等方面进行深入的分析，透过签订的一系列协议合同等资料表象，判断双方是否存在实际的控制关系或共同利益。

（二）关注企业所有业务

除了关注企业自行申报的关联交易数据，税务人员更应关注那些没有反映在账面上的隐藏的关联交易数据。（1）分析重点交易。税务人员应加强对交易类型、合同条款、结算方式等的分析，重点分析那些持续时间较长、金额较大或明显不公允、交易数量异常、交易双方存在一定税负差的交易。（2）分析成本费用。采用同比分析、环比分析等各种方法，关注单笔或汇总金额大或者占比高，对那些无法分摊或者归集的成本费用，关注是否存在人为调节的问题，关注连年亏损但仍继续扩大规模的企业。（3）分析抵消交易。通过审查交易合同、对比相关单据、约谈走访员工的方法，核实企业与其关联方特别是那些隐匿的关联交易往来，同时对比账面数据，以此检查难以发现的抵消交易。

（三）关注企业整体

企业单个个体的隐匿关联交易因其孤立性确实难以被发现，因此税务人员不仅要了解企业的股权投资结构，更要关注其内部控制情况及经营环境，了解企业所处市场的机会风险、企业在行业中的优势劣势、相关领域的法律政策监管等。可以从组织链、供应链、价值链入手，把握集团整体情况。分析企业同期及往期资料、行业报告等，掌握集团公司及子公司和关联公司的经营、竞争力、市场等多方面信息；分析对集团营业收入贡献排名靠前的产品及市场，围绕重点交易的信息流、资金流及物流，全面理顺采购、生产及销售及终端各个环节，着重分析非关联方、非关联交易的发生是否合理，如果企业的交易对象并非一体化交易链条中的上下游企业，且交易发生后资金回流时间明显短于其他交易，则更多地考虑是否为隐性关联交易。

（四）完善关联申报管理，建立重点企业信息库

重点关注那些注册后除收购资产外无其他实质业务往来的公司，充分利用大数据信息库及金税系统，加强对企业提交的关联交易信息的审查力度。（1）细化数据管理权限，提高服务水平。优化网络申报模板和指引以便纳税人操作，将关联交易纳税管理工作层层分解，融入申报征收、纳税服务等各个环节，为企业关联交易信息的上报采集、数据核实、风险应对等提供强有力的保障。（2）利用大数据技术，加强税务互动。引导企业加强业务管理与自身审查，及时准确的披露公司实际股东的信息、影响企业经营的重要协议合同等可能构成隐性关联交易要素的资料。（3）加大政策宣传辅导力度，扩大宣传范围，在企业中开展对关联方和相关关联交易的培训，促进理解。对发现的未主动提报或者提供虚假的关联交易资料的企业，税务部门要加大惩罚力度。同时要积极取得地方政府的支持，加强与其他政府部门如工商局、商务局、外汇管理局等协作，建立统一规范的信息交换平台和信息共享机制[3]。

（五）加强税收情报的国际合作

外资企业和跨国公司利用多种形式的关联交易将利润转移至境外逃避税收，对税务部门开展国际合作提出了新要求。税务部门要加强同其他国家地区尤其是有关联企业经营分布地区的税务信息合作交流，与相关国家签订避免双重征税协议，既能维护企业合法权益，保护企业主动申报的积极性；又能防止正当税收流失，预防打击相关跨国集团公司利用国际关联交易逃避税收，从而保护国家利益。

（六）加大监管及惩罚力度

反避税是世界各国征税机关共同面对的涉税稽征难题，反映了征税机关和纳税业务人的涉税业务博弈[4]。我国现行部分税收政策监管存在一定程度滞后性，对不正当关联交易避税惩罚力度较轻甚至无明确惩罚措施，监管效果有限，企业违规成本较低，这也使得企业利用关联交易调增利润粉饰报表屡禁不止。若加大惩罚力度、将惩罚范围不仅仅局限于提供虚假报表的公司，而扩大至未作出正确披露的第三方中介机构；同时在责任部门上，由税务部门监管会同证监会等外部监管共同承担起对利用关联交易逃避税收、提供虚假报表的管理责任，必将很大程度上改善企业为了更高利益铤而走险的现状。

关联交易因成本低、操作性强而受到公司决策层的青睐，但这种交易方式也为企业带来了利益输送空间[5]。关联交易隐蔽性越来越强，人为操控的隐性关联交易极有可能导致企业利润转移、资产转移和税负降低，而各地税务部门管理水平、对关联交易识别能力及反避税能力的不断提高，也使得企业利用关联交易避税的难度越来越大。但同时我们也应该清楚地意识到，部分企业有意隐瞒关联方交易事项，披露关联方交易事项的主动性较低，加之隐性关联方交易自身具有潜逆性和复杂性特点，税务部门在认定隐性关联交易及征收税款等方面仍存在很大难度，仍需要税务人员不断完善知识体系，仔细核实业务实质，增强实践经验。