从所得税特性谈约定不明包税条款范围解释*

李文伟

(湘潭大学法学院， 湖南 湘潭 411101)

包税条款是指买卖双方就买卖中产生的税负双方协商分担的条款，又称税费负担条款。包税条款以不转移纳税义务为前提，双方当事人通过约定用以分担交易中税费，虽有观点认为从税法功能及实际操作等方面考虑，包税条款属于无效约定。[1]但最高人民法院认为“虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。”①该观点也是实践中认定包税条款效力的主流观点。在明确包税条款合法有效的前提下，司法实践中仍存在诸多法律适用问题，如对于“一方承担因交易产生的一切税费”此类约定不明确的包税条款，如何界定“一切税费”的范围。

一、问题的提出

以“包税条款”“税费负担条款”为关键词检索案例，以包税条款内容约定不明为条件梳理，可以发现争议主要发生在包税条款约定不明情形时，交易产生的所得税是否属于双方约定范围。

在温州瑞耀环保科技有限公司与瑞安市东海内燃机配件有限公司房屋租赁合同纠纷一案中，②瑞耀公司与东海公司签订厂房租赁合同，承租东海公司的厂房。厂房租赁合同约定“租赁期间厂房和土地的产权税由瑞耀公司缴纳，如发生与政府有关部门征收本合同未列出项目但与该厂有关的费用由瑞耀公司承担。”而后双方就租赁合同产生纠纷，东海公司向法院诉请瑞耀公司支付租赁期间产生的所有税费。一审法院认为税费中的企业所得税与其他以租金直接作为计价依据的税种不同，在双方未就此税种作出明确约定的情况下，宜按照公平原则合理确定该税费负担，判决双方各承担百分之五十。二审法院则认为，企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的税种，在税收种类上属所得税，虽非以租金收入直接作为计税依据，但是鉴于东海公司已将厂房整体出租，公司在该厂房未产生经营性收入，故由此产生的企业所得税应认定为与租赁行为直接相关的税负，亦应由承租人瑞耀公司负担。

但是在广州市兴中蔬菜联合总公司与何某房屋租赁合同纠纷一案中，③兴中公司与何某签订了房屋租赁合同，兴中公司向何某出租门面一间。房屋租赁合同约定租赁期内有关该房屋产生的租金税和一切税费、水费、电费以及所发生一切债权、债务及法律后果，由何某自行承担。后因房屋租赁产生纠纷，兴中公司向法院提起诉讼，要求何某给付兴中公司已经缴纳的增值税、企业所得税等税费。一审法院认为企业所得税非因租赁关系产生的税费，且“一切税费”是否仅为由租金产生的相关税，亦或包括房产税、企业所得税、土地使用税等在内也由承租人负担，该约定属于约定不明。由于双方无法达成一致，也无相应的交易习惯，故不认为企业所得税属于“一切税费”。二审法院同样持有相同观点，二审法院认为该案合同性质上属于租赁合同，合同中约定的税费负担应隶属于租赁法律关系，即“一切税费”应解释为与租赁相关的税种，企业所得税不属于该租赁合同所产生的税费，也不属于何某订立合同时可以预见的税种范围，因此不认为企业所得税属于合同约定的“一切税费”范畴内。

上述两则案例案情相似，却产生了三种不一样的判决结果。在约定不明情况下，有法院认为所得税应当属于“一切税费”的约定，有法院则认为应当依照公平原则双方共同承担，还有法院认为所得税不属于“一切税费”的约定中。有观点认为，之所以判决结果的不同，是对“因交易产生一切税费”的解释方式不同，主张回归于具体个案，结合案情判断所得税与交易本身是否存在密切关系，根据关系的密切程度不同从而判断是否属于“一切税费”。上述对于解决此类纠纷的观点皆有其不足之处，未考虑税法视角下所得税特性对包税条款的影响，对于如何解释此类约定不明的包税条款，应当采取符合所得税特性的解释方式。

二、采取符合所得税特性的解释方法之必要性

之所以此类问题存在同案不同判现象，是由于现有解释方式聚焦于民法视野，而所得税在税法领域中具有特殊性，因此现有的解释方式并不能妥善解决此类问题。

(一)现有解释方式的不足

在瑞耀公司案中，一审法院的裁判路径是认为双方约定的包税条款并没有注明具体税种，属于约定不明，而在约定不明情况下对于交易产生的所得税税费，应当基于公平原则双方各自承担一半。立法者设立税法上的应税主体时，往往是以某个特定交易活动最为典型的情形下的获利方作为应纳税主体，从而实现课税的形式公平。[2]因此，在当事人对税负没有特殊约定的情况下，税法规定的纳税人应当推定为理应承担税负的主体，法院依照公平原则划分税负的做法不符合税法规定。该案二审法院的裁判路径是当所得税纳税义务人能够主张其所得税的发生完全来源于交易时，所得税税费属于因交易产生的税费。该观点会导致纳税义务人一方举证责任过高。实践中不论是个人所得税抑或企业所得税，除特殊情形外，一般采取“预缴”制，即在纳税季度结束前预先缴纳所得税，该纳税季度末依照实际收入多退少补。④因此当纳税季度中纳税人存在其他收入，便难以证明其所得税主要来源于争议交易。另外，即使证明了所得税主要来源于争议交易，纳税义务人也负有证明该笔交易实际产生的所得税额的举证责任，而实践中由于所得税的缴纳方式，纳税人难以证明，如在贵州明旭房地产开发有限公司案中，⑤法院支持所得税属于合同约定的“因交易产生的一切税费”的观点，但由于纳税义务人无法举证证明其缴纳的企业所得税中，因该交易所产生税费的具体金额，法院驳回了其主张对方支付企业所得税的诉讼请求。兴中公司案的一、二审法院的裁判路径认为所得税不属于租赁关系相关的税种，故不属于“因交易产生的一切税费”，该观点不足之处在于所得税不属于租赁关系相关税种的看法有待商榷，出租房屋获利的行为属于所得税应税行为，⑥与租赁关系息息相关，是基于租赁关系而产生的纳税义务。现有解释方法都不足以妥善地解决此类问题，解决该问题的关键应当到考虑到所得税的特殊性及对包税条款所造成的影响。

(二)所得税特殊性分析

所得税是以所得作为计税依据的直接税，相对于其他税种而言具有特殊性，而此种特殊性会直接影响约定不明情形下所得税是否属于包税条款范围这一问题的解释结果。

1.所得税纳税义务产生时点晚。相较于增值税、契税等税种而言，所得税纳税义务产生时间点一般处于交易完成之后。增值税纳税义务产生时间点为销售货物或劳务获得销售款当日，如果先开具发票或需要报关的，以开具发票或报关之日起产生，⑦即交易进行时便具有了增值税的纳税义务；契税的纳税义务为签订应税合同之日，⑧纳税义务时间点与交易密切相关。但所得税不同，不论是企业所得税还是个人所得税都是以确认收入实现之日起，如《中华人民共和国企业所得税实施条例》第十七条至二十一条所规定企业的投资收入、利息收入、租金收入、专利收入、使用权收入以及捐赠收入的纳税义务的产生，皆是以收入确认实现的时间点为准。因此交易中除所得税以外的税种，其纳税义务产生节点皆处于交易过程中或与交易具有密切关系，而所得税的纳税义务产生节点是在交易完成之后，获得利益一方确认获得利益之日起确立。对于不用承担所得税纳税义务一方而言，所得税产生的时间点在交易完成之后，故认为不属于交易产生的税费；而对于承担所得税纳税义务一方而言，其认为所得税的产生是来源于基于交易所获利益，应当属于交易产生的税费。从而双方产生对于所得税是否属于包税条款范围之内的理解分歧。

2.计税依据受包税条款影响。基于税法要素的稳定性，相同交易在同等条件下应纳税额应当一致。交易所涉税种一般以“合同标的额”“增值额”和“所得收入”作为计税依据，包税条款作为不转移纳税义务仅对交易成本予以分担的民事条款，不影响交易的“合同标的额”和“增值额”，但是对“所得收入”具有影响。包税条款的运作模式通常是待到纳税人纳税义务确定时，不负纳税义务一方给与纳税义务人履行纳税义务所需的金额，由于此种给付与交易收入密切相关，实质上是基于交易所获得的利益，所以应当计入所得税的计税依据。该观点在一些税收规范性文件中也得到了体现，如在《股权转让所得个人所得税管理办法》中，其第八条规定“转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入。”第九条规定“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”即对收入的认定不以名目、目的或其他作为依据，而以是否与应税行为存在关系为认定标准。因此包税条款的目的只为分担交易过程中的税负，但是对于此种给付仍应当并入因交易获得的收入，一并计算所得税。包税条款在所得税上的适用，会导致所得税税额相较无包税条款而言增加。

此外，所得税的计算方式与其余税种不同，其受到多种因素影响，而此种因素仅为纳税义务人所获悉和支配。如《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”类似的规定也见于个人所得税中。因交易产生的所得税金额具体为何，一定程度上会受纳税义务人影响，且此种影响对于合同相对方而言难以知悉。

三、约定不明情形下包税条款范围的解释进路

有关所得税特性与包税条款的关系，有学者依据所得税税制的不可转嫁性，认为所得税的包税条款无效。[3]包税条款本身并不违反效力性强制性规定，仅以所得税的特性为由认定无效，在法律上欠缺依据。依照所得税的特性，在约定不明情况下对包税条款范围的解释可以依照以包税条款约定内容不包含所得税为原则，在完税凭据作为程序要件的交易中认为包含所得税为例外。

(一)原则上不包含所得税

瑞耀公司案中二审法院认为“一切税费”包含企业所得税，原因在于东海公司在纳税季度中主要收入为瑞耀公司给付的租金收入，因此认为企业所得税与租赁关系存在，所以属于“因交易产生的一切税费”。对于合同条款的解释应当结合相关条款、行为的性质和目的、习惯以及诚信原则，以事后的状态倒推双方签订合同时的意思表示并不妥当。对于合同条款的解释可设立理性人标准，以一般理性人的角度考察意思表示内容。[4]就本案所涉及的租赁合同而言，瑞耀公司与东海公司之所以约定“一切税费”由瑞耀公司承担行为的性质是双方就租赁可能产生的额外成本事先约定如何分配，瑞耀公司的目的在于通过承担因租赁行为给出租人带来的税费成本，用以成功租赁到东海公司的出租物。一方面所得税的来源并不是租赁行为，是东海公司获得租赁收入的行为，站在一般理性人角度瑞耀公司签订包税条款不应具有保障东海公司足额获得租赁收入的目的；另一方面，如将所得税视作是“一切税费”的组成部分，租赁收入的计税依据则会增加，东海公司应缴纳的所得税款也会增加，不符合经济理性人追求效益最大化的行为方式。

兴中公司案中一、二审法院认为所得税不属于“一切税费”的理由并不准确。所得税虽基于卖方获取租赁收入的行为而产生，但并非与租赁关系本身无关，二者是因与果的关系，正是因为有租赁关系所以才有租赁收入，所得税也因此而产生。之所以认为“一切税费”的约定不应包含所得税，应出于对合同条款的解释之结果。一是双方约定包税条款的目的在于分配交易成本，如果双方达成合意时是包含所得税，则交易成本反而会增加，与签订包税条款的目的相违背；二是所得税作为纳税义务时间点滞后于交易的税种，且应纳税数额无法事先确定，同时也会受到纳税义务人所影响，以一般理性人的角度，其无法具备了解所得税税收风险和对方税收优惠资质等因素的能力，因此对所得税税负进行分担的内容不应认定为双方意思表示内容。

在交易双方约定不明情况下，如采用“因交易产生的一切税费”模糊表示的包税条款，由于所得税的特性，一般情况下不应当认为分担所得税税负属于包税条款的内容。而双方如在包税条款中明确注明包含“所得税”，因并未违反效力性强制性规定，基于意思自治原则应当认定为有效，对于可能造成的税收风险也相应由双方当事人承担。

(二)例外情形

由于所得税的特性，导致其一般情况下不应当认定为是包税条款所包含的税种，但在所得税完税凭证作为交易必备条件时，应当推定为包税条款双方都知道交易会产生所得税以及缴纳所得税是双方交易实现的前提条件，故约定不明时属于“因交易产生的一切税费”范畴。依照《中华人民共和国个人所得税法》第十五条规定“个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构在办理转移登记时应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。”即在个人不动产交易和个人股权转让中，个人所得税完税凭证是转移登记的必备条件，买卖双方理应清楚为保证交易进行必须缴纳个人所得税。因此，有别于一般情形，此种情形下买卖双方都清楚缴纳所得税是进行交易的必要条件，并在此基础上签订了包税条款，故“因交易产生的一切税费”应当解读为交易本身所产生的税费以及为保证交易而必须缴纳的税费，应包含所得税。而就包税条款可能导致应缴所得税税额增加的不利后果，属于交易双方可以预见的风险，不应再基于公平原则予以调整。

四、结语

虽包税条款的合法性已得到主流观点认可，但由于欠缺相应研究和法律规范，实践中包税条款的表现形式杂乱无序。类似“一方承担因交易产生的一切税费”此类模糊的约定非常常见，由于约定并没有注明税种，买卖双方对于包税条款适用范围的理解易存在冲突，主要集中于所得税是否属于包税条款约定范围内。前述 “同案不同判”的现象发生的主要原因在于，法院主要基于民法角度对包税条款进行解读，却忽视了税法视野下所得税的特殊性及其对包税条款的影响。在约定不明情况下，应当基于所得税的特殊性去解释包税条款所约定的内容是否包含所得税的问题，即原则上不包含所得税，而在个人房屋买卖或个人股权买卖等要求具有完税凭据的情形下应包含所得税。

注释

①最高人民法院 (2007)民一终字第62号.

② 浙江省温州市中级人民法院 (2020)浙03民终7224号.

③ 广东省广州市中级人民法院(2021)粤01民终6826号.

④《中华人民共和国企业所得税法》第五十四条“企业所得税分月或者分季预缴。” 《中华人民共和国个人所得税法》第十一条“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税”，第十二条“纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税”“纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税.

⑤ 贵州省毕节市中级人民法院(2019)黔05民终4360.

⑥《中华人民共和国企业所得税法》第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括“(六)租金收入”.

⑦《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条“增值税纳税义务发生时间：(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。(二)进口货物，为报关进口的当天。”

⑧《中华人民共和国契税法》第九条“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。”