依法治税视角下拍卖公告涉税条款的选择*

栾先诚

(国家税务总局沈阳市税务局， 辽宁 沈阳 110003)

税收征管实践中，因网络司法拍卖公告(以下简称公告)涉税条款模糊引发的纳税争议十分常见，国家税务总局于2020年10月19日公布了《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》，明确“各级法院应严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益”，在一定程度上起到了定分止争的作用。但笔者通过查询淘宝、京东等网站发现，目前公告中涉税条款的表述形式多样，缺乏统一的规范和标准，经常给纳税人造成误解，给税收执法带来困惑。本文通过对公告涉税条款的合法性、合理性分析，探寻有利于保障各方利益的最佳税收治理模式，为进一步强化税收执法与司法衔接，深化依法治税，拓展税收共治格局提供参考。

一、公告涉税条款的主要形式

目前，公告涉税条款主要分为三类：一是买方完全负担型。一般表述为“本次交易由买受人承担本次交易中的一切相关税费，具体税额以税务部门确定的实际税(费)为准”。二是双方各自负担型。一般表述为“交易双方按照税法规定各自缴纳相应的税(费)，具体税额以税务部门确定的实际税(费)为准”。三是双方各自负担买方垫付型。一般表述为“依照法律、法规规定由原权利人和买受人各自负担，但原权利人负担的部分由买受人先行垫付”。

二、不同条款的合法性和合理性分析

1.买方完全负担型表述过去最为常见，其合理性体现在最大限度地保障债权人利益，拍卖款可全额用于偿还债务，对债权人而言预期明确，对债务人而言不会产生新的债务负担，对法院而言操作便捷。但此种做法是否符合税收法定原则一直存在争议。一种观点认为法院无权指定税费负担主体，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担，没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担相关主体、数额。”而现行各税种单行法律及暂行条例对不动产转让环节的各项税费和纳税主体作出了明确规定，不属于规定不明的情况，因此法院不得另行指定。另一种观点则认为公告涉税条款并非法院对纳税义务的指定，而是符合民法契约自由精神的约定。根据《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)第五条规定：“民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系。”公告载明的涉税条款只是改变实际缴纳税费的主体，并非改变纳税义务人，不违反法律法规的规定，拍卖公告要求竞买人事前认真阅读竞买须知，并签订告知承诺，承担税款系具有相应民事行为能力之竞买人真实意识表示，符合《民法典》第一百四十三条之规定，属于有效的民事法律行为。《民法典》第一百五十三条规定“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外”，但书表明导致民事法律行为无效的强制性规定是指效力性强制性规定，《税收征管法》是管理性强制性法律，违反管理性强制性规定并不一定导致该民事法律行为无效，约定税款负担并不严重侵害国家、集体和社会公共利益，当属有效行为。笔者通过查询近期公布的司法判决文书发现，目前后一种观点是司法实践中的主流观点。笔者认为，虽然在私法上本于契约自由原则，税款可以约定转嫁由他人负担，但在公法层面，税收法定既是保障国家财政收入的基础，也是维护社会安定秩序的支柱，税法中纳税义务的分配是立法者基于实质课税、量能课税、稽征经济等原则，对纳税主体税收负担能力和征税社会影响的综合考量，是维护税收秩序的重要保障。因此，限制市场主体利用交易强势地位任意转移税收负担，有利于营造公平正义安定的社会环境，更符合税收法定原则的实质性要求。

2.双方各自负担型表述最贴近税法规定，纳税义务人与税款负担主体保持一致，充分体现了税收法定原则。但实践中，此类表述常常引发税款执行难和拍卖财产过户难问题，被执行人在财产被强制拍卖并全部抵偿债务的情况下，并没有获得新的经济利益流入，缺乏纳税所必需的资金流，此种情况下，如果税务机关强制执行税款，容易侵犯课税禁区，有悖于量能课税原则；如果被执行人是非从事生产经营的自然人，按照现行法律规定，税务机关没有强制执行权，只能申请人民法院强制执行，为了有限的税款浪费大量的行政和司法资源，引发诉讼、上访等一系列社会负面影响，也不符合稽征经济原则的要求。按照先税后证的制度安排，不动产登记以契税、个人所得税、土地增值税完税作为前置条件，如果卖方不纳税，买方就无法及时变更财产登记，影响了司法拍卖的执行效率。笔者通过查询大量拍卖公告发现，目前此类表述在司法拍卖强制中占比较小，也印证了实践中税务部门和法院对此类执行方式的慎重考量。

3.双方各自负担买方垫付型表述目前应用最为普遍，其目标是在坚持税收法定的前提下，通过行政执法与司法协作，实现依法征税与高效执行的有机统一，税收优先权则是实现这一目标的前提。目前，拍卖环节税款是否具有优先权实践中有不同理解，依照《税收征管法》第四十五条规定，司法拍卖环节产生的税收优先于无担保债权应无争议，但是否优先于担保债权目前尚存无明确规定。一种观点认为，拍卖环节产生税款并非发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前，按照《税收征管法》第四十五条规定当然不应优先于担保债权。另一种观点认为，《中华人民共和国企业破产法》对债务人所欠税款进行了“分流”设计，即企业破产宣告前的所欠税款，由税务机关作为破产债权进行申报，破产企业的财物拍卖所涉税收则作为共益债务而优先受偿，破产是对企业的特殊保护，税款在特殊保护程序中尚且优先，按照举重以明轻的当然解释，司法拍卖过程中产生的税款也理应优先受偿。笔者认为，从合法性角度分析，近年来较新的税收立法如：《中华人民共和国契税法》《中华人民共和国个人所得税法》中关于不动产转让环节先税后证的具体规定，体现了立法机关保障财产交易环节税款征收效率的价值取向，在《国家税务总局宁德市蕉城区税务局、范继光、福建国泰港口发展有限公司等其他案由执行审查类执行裁定书》((2020)闽执复7号)等一些裁判文书中，法院也认为财产转让环节应缴纳的税款，并非纳税人之前所欠的税款而系因本次拍卖而产生的税款，并不适用《税收征管法》第四十五条规定，应当优先受偿。从合理性角度分析，拍卖所得在分配之前，其所有权属于债务人，故拍卖环节债务人应当承担的税收从拍卖所得中扣划，在法理上是成立的；财产转让环节税收优先的合理性还体现在，财产转让环节的增值往往与国家提供的公共服务息息相关，因此，财产转让环节税收可以理解为财产转让增值过程中支付的公共服务对价，是实现债权所必需的服务支出。从上述两个角度分析，财产转让环节税款优先权的确立并非是对税收的公法债权性质的片面强化，而是符合法意合乎理性的必然选择。

三、利于税收共治的拍卖公告涉税条款选择

通过上述分析可知，目前买卖双方各自负担买方垫付型表述更符合依法治税的需要。但这类表述又可细分为两种模式：一种模式是事前垫付申报退款型，例如“依照法律、法规规定由原权利人和买受人各自负担，但原权利人负担的部分由买受人先行垫付。买受人自垫付之日起十个工作日内，持有效支付凭证至本院申报退款，逾期视为买受人自愿负担”。此表述将拍买价款划分为归属于原权利人的财产转让收入和买受人替原权利人垫付的税款两部分，税款由买受人事前垫付，其实质仍是买方负担全部税款，竞买人税收负担不明确，税务机关需按照财税〔2016〕43号文件规定还原计税依据，给税款计算造成困难。另一种模式是事后垫付优先受偿型，例如“标的物过户登记手续由买受人自行办理，按国家法律法规规定由相应主体承担税费，被执行人应承担的税费，由买受人先行垫付后在拍卖款中优先受偿”。笔者认为，事后垫付优先受偿模式更加符合依法治税和税收共治的需要，一是贯彻了税收法定原则，由法定纳税义务主体承担税费；二是确保了税款的优先受偿地位，不额外增加债务人负担，符合量能课税和稽征便利原则；三是计税依据明确，便于竞买人事前预估税收负担，有利于提高网上司法拍卖的效率。税务机关应深入贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》中持续深化拓展税收共治格局的要求，加强与法院之间的部门协作，围绕事后垫付优先受偿型公告模式，完善涉税司法解释，明晰司法裁判标准，强化税收司法保障，努力实现税收科学征管与司法高效执行的二元有机统一。