管理会计的研究学派及其共同方向

葛 军,冯巧根

(1.金陵科技学院商学院, 江苏 南京 211169；2.南京大学商学院, 江苏 南京 210046)

习近平总书记在党的二十大报告中指出，继续推进实践基础上的理论创新，必须坚持人民至上，坚持自信自立，坚持守正创新，坚持问题导向，坚持系统观念，坚持胸怀天下[1]。党的十八大以来，习近平总书记站在时代发展和战略全局的高度，发表了一系列重要讲话。其中，增强文化自信尤为重要。习近平指出：“文化自信，是更基础、更广泛、更深厚的自信。”管理会计研究必须自觉服从国家的政治、经济和社会需求，不同学派在开展管理会计研究的过程中需要权变式地调整相应的范式结构，突出中国特色管理会计的理论自信和文化自信。当前，围绕党的二十大精神，强化有组织科研的学派间自觉，需要研究者主动将管理会计研究活动转向宏观领域。管理会计“看似微观，实则宏观”，管理会计功能结构在为管理者提供智能化决策有用信息的同时，通过控制系统功能提升企业的管理效率与效益。从组织层面考察，管理会计需要强化对管理层和员工的激励，并且在优化管理层决策机制上发挥关键性作用，即本着调动广大员工的积极性，将员工的注意力和精力吸引到公司整体利益上来，并据此协调企业与员工之间的利益关系。从社会层面考虑，管理会计要透过公司治理主动服务于国家经济治理，实现经济的高质量发展。我国经济实现质的有效提升和量的合理增长，需要中观产业提高效率以及微观企业提高效益，通过竞争力、创新力、抗风险能力等的合理配置，使企业主体实现明智决策与健康发展，使我国现代化经济体系建设实现高质量与持续、安全并重的有机统一。

对于管理会计研究学派而言，无论采取何种研究形态或方式，只要符合国家政治、经济和社会发展的需要，能够满足管理会计功能拓展的需要，实现对内企业管理能力提升、对外宏观经济质量提升，以及经济治理的协调促进等功能作用，便能体现出管理会计不同学派的学术成功。管理会计学术研究是随着经济社会的外部环境变化，以及企业内部管理需求的变化而不断调整并逐步拓展范围边界的。在管理会计研究中，学者们对理论与现实问题的认知，或者对各种行为规律开展总结的手段与方式不同，会产生不同的结果并呈现各具特色的规律与特征[2]。理解管理会计决策中的“信息支持系统”和“管理控制系统”的功能特征是管理会计研究学派求同的基础。不同研究学派对管理会计研究的重点与方向往往会有不同的体会和认知。换言之，虽然学术研究总是希望尽可能地寻找出客观规律或有用的数据，但是学术研究的结论往往带有主观的色彩。因此，新时代管理会计研究学派在研究企业管理的客观需求方面嵌入数字化改革等新元素，将极具理论价值和积极的现实意义。

一、管理会计研究学派的形成动因

从研究视角观察，管理会计的研究对象可能是丰富多彩的现实场景，也可能是比较概念化的虚拟情境，研究中形成的思维模式或判断，往往是团队合作或竞争的结果，容易为学术共同体所认可，进而形成不同的研究学者群体。管理会计学术思想的传承，国内学者对管理会计研究对象及其传播呈现的区域性特征，以及对现实问题的不同认知等，会引发不同的管理会计学术研究范式的形成，进而形成不同的学派。

(一)管理会计研究学派的形成具有必然性

管理会计是一门年轻的学科，研究者在学术研究中存在不同的认知或看法，且往往表现出一定的片面性。通常而言，管理会计具有规则维度和战略维度两个研究视角。规则维度的视角强调管理会计的制度控制属性，需要遵循制度规则及其相关的具体要求，比如建立健全全面预算管理制度，突出成本管理的内部性控制功能属性。从企业经营视角考察，需要注重企业的经营权控制，不断提高企业管理会计活动的效率与效益。战略维度的视角则强调管理会计的前瞻性或权变性等决策属性。例如，从组织的权力结构、责任结构和业绩评价结构出发思考企业的战略与规划。从企业经营的角度考察，相对于经营权控制，管理会计更具有探索性的权变控制功能，比如，构建以“小利润中心”“战略单元”等组织为代表的剩余权控制机制。对此，有学者将前者称之为控制学派，后者称之为决策学派。改革开放40多年来，我国学者对管理会计理论与方法的引进，有的群体(以留日学者为主)以日本的管理会计为主，有的群体(以留美学者为主)则以美国的管理会计为主[3]15-19。学术界有时简称前者为“日本学派”，即以日本管理会计为研究对象的学派，后者为“美国学派”，即以美国管理会计为研究对象的学派。

(二)管理会计研究学派的形成具有时代性

改革开放以来，我国管理会计学者结合企业的不同情境特征，围绕国家宏观经济的需求，以问题为导向开展研究，形成了一批学术共同体。例如，以管理会计理论基础或量化研究为对象，形成具有共同学术风格等特征的研究团体。又如，从以“人本”为主的管理会计量化研究来看，心理学理论对学者的影响受到普遍重视，相关联的心理学计量模型等得到学者们的高度认同，并在管理会计研究中得到广泛应用，进而促进了计量研究学派的形成与发展。以心理学理论中的“学习”概念及相关模型为例，“学习”是有助于吸引学者关注的行为，可以促进组织更好地开展活动并积极改善组织的运行机制，此类定量研究一度成为时尚的重要话题。同时，基于信息经济学和代理人理论，管理会计信息系统功能的基本目标被明确为促进学习和提高业绩，管理会计的作用及其管理人员对信息系统的接受和认知程度成为相关性的检验对象，并被学者们所重视。此外，管理会计信息系统受组织激励、员工绩效等多重因素影响，包括激励制度、公平感受、组织间关联、信息反馈制度环境以及认知困难程度等，需要借助于认知心理学展开研究。对此，学者们结合认知行为，主要针对认知者的因素和认知对象的因素开展情境特征的基础理论研究。

管理会计的研究及其研究者对学术观点存有的认知偏向，使管理会计学术研究呈现出不同的情境特征，并体现出不同的行为表征。其中，有的比较容易采用计量的方式予以研究，而有的行为概念比较抽象，计量的手段比较复杂。因此，单纯的某一学派不容易完成研究任务。亦即，不同的学术共同体或者学派之间往往需要展开合作，并对管理会计行为进行创新。人们普遍认为“创新能力是组织的重要竞争优势”，但是，对影响创新的动机及其效果的研究往往会产生悖论，即得出相互冲突的结论。因此，不能因为有了共同的认知，有了相关的研究共同体，便认为可以形成研究学派了。当然，吸引学者的注意力，产生或形成关联性的研究成果，对于逐步构建各自的风格特征，进而形成不同的研究学派，具有重要的促进作用，这也是管理会计研究学派形成与发展的内在动因。

二、管理会计研究学派的类别

在管理会计学术研究中的思想、文化及其价值观变迁过程中，研究者往往会形成不同的认知。在一个相对漫长的时空范围内，由于学术研究发生结构性改变，因此可能产生一种具有执行性的共同学术群体，即学术派别。当前，管理会计研究学派可以分为三种类型。

(一)咨询研究学派

典型的咨询研究学派总的研究风格是描述性和传播性的。他们的研究对其他研究者或学派的发展起着重要的促进作用，或者说基础作用。目前，国内的各种智库及其创办的期刊等，正在成为国内管理会计等学科研究的一种新时尚。高校智库建设的关键在于提升咨询服务质量，需要在理解“特色”和“政策”等内涵的基础上，精准定位对策研究及其咨询主题[4]。目前，大学中的管理会计智库数量众多，如管理会计研究中心、智慧管理会计研究院等，但是，学者们对其重视程度不高，且缺乏具有广泛影响力和国际知名度的高水平管理会计研究机构，研究成果的质量也有待提高。从总体的高校智库建设看，智库决策咨询制度的规划不明确，机构不健全，各类智库之间的研究课题存在明显的同质化倾向，进而导致学术资源配置不均衡，各种组织形式和管理方式无法统一，必须围绕高质量学术研究的要求进行创新驱动。换言之，虽然以管理会计为研究对象的咨询研究发展迅速，但要形成有影响力的咨询研究共同体组织，仍然任重道远。

咨询研究学派的研究方法具有非常突出的实用主义特征，经常是将若干种方法结合起来进行研究，但从研究成果来看，很难说是严谨的。现实中，一些咨询组织缺少对研究任务的阐述，或者对研究项目的应用领域或方式没有作出很好的描述，研究活动事前或事后的理论价值不显著。从会计领域来看，许多成果局限于狭义的会计领域，不重视与政治、经济和社会关联性的研究，其成果对政策制定的参考意义不大。从目前研究状况来看，咨询研究学派的研究方法本身还没有成型，学术界同仁之间也存在着不同的看法。此外，通过与实证研究的规则进行对照可以看出，咨询研究似乎无法得到科学证据的支持。概括地讲，咨询研究学派的特征主要有两点。其一，直接性。针对存在的问题开展广泛性的讨论，虽然容易引起人们极强的关注，但是，咨询研究学派得出的普遍性结论过于应急，因而可能具有一定的草率性。其二，强劲性。为了表明自己的观点，倾向于消除对方的有效性与相关性，强化自己的观点，说话分量比较重，发表载体往往是《人民日报》《光明日报》，以及有影响力的地方性报刊，出版或发表速度极快。

(二)基础研究学派

基础研究学派偏向于事后追溯性研究，即分析被检验的事件或现象已经出现之后构建的情境。该学派的研究往往保持中性立场。尽管学者们内心可能对某种工具或方法持正面态度，但不表现出明显的支持，也不倾向于批评。基础研究学派可进一步划分为四种子流派，即概念研究、数字建模、统计分析和案例研究。

基础研究学派的特征主要包括两个方面。其一，谨慎性。基础研究学派的学者对有关问题往往持谨慎态度。该学派回避直接的观点冲突，借助理论或方法加以阐释，或者说采取一种“不言自明”的研究态度。其二，包容性。由于基础研究受理论与方法选择应用的影响较大，因此学者们在采用多种相异的方法进行研究分析时，会产生各种不同性质，乃至不同结论的学术成果。这种现象，对于该学派来说已经属于一种“常态”。例如，基于数学模型研究得出的观点、案例分析得出的成果等往往都不尽相同。究其原因，管理会计研究对象的量化指标较难选择，对事物的观察也具有不稳定性。为了提高相关性，管理会计研究人员需要在缺少广泛系统性证据作为论据的情况下，通过增加变量的相容性来避免作出草率的论断和普遍化的结论。

(三)批评研究学派

批评研究学派往往体现出是一种针对咨询研究过程中常见的“唱赞歌”式态度的逆反性研究[5]，或者说是管理会计学术界对各种研究方法进行平衡的一种学术组织团体。这种学派的学术研究形态往往会体现出诸如“聚焦—判断—批评”等阶段性特征。面对某一课题，批评研究学派往往会采取有针对性的问题聚焦方式，表现出很强的价值理性感和责任心意识。批评研究学派自觉地将管理会计与政治、经济和社会现象进行勾连，结合所聚焦的问题作出自我的理性判断，批评的重点较多地存在于问题导向式的“动态性”论点把控上，比如，认为现有的研究成果过于将管理会计现象静态化。客观地讲，批评研究也是一种学术对话，不能将其视为简单的价值诊断。它是一种学术思想的碰撞而不是唱赞歌式的拥抱，是对管理会计行为的感知而不是理论的堆砌，是一种再度创作而不是跟风评价[6]。批评研究学派从事的是一种创新性活动，通过聚焦新观点、新材料或新方法，进行学术的自我建构或判断，即围绕批评性研究开展的学术再生产，它借助于拥有批评观点的学术共同体开展创新活动，释放出批评研究的力量和该学派的思想。

批评研究学派的特征主要包括两个方面。其一，偏激性强。批评研究学派采用强烈且非建设性的抽象概念等对既有的某个或某类管理会计问题展开批评，发表一些预见性的结论。其二，知识贡献弱。批评研究学派试图以科学的方式描述和解释现象，但由于采取较为激进的批评方式，且结论往往表现为非建设性，加之各种研究方法的代表性学者日渐分化，因此理论和实践两个方面的知识发展缓慢，或者说，对任何一类引人注目的会计现实问题均难以做出具体的增量知识贡献。

上述三大学派的特征如表1所示。

表1 管理会计研究学派及其特征

基于三大研究学派的特征分析，可将基础研究学派视为一种现实中“圈养式”的学院派团体，其研究活动与深入企业组织进行“散养式”的社会实践(咨询研究学派和批评研究学派有此意味)相比，主观性偏强，学者容易通过变量的调整来达到自身设计的目标。从这个意义上讲，咨询研究学派和批评研究学派的客观立场比较突出，但文字表述或观点呈现中的主观性有时会强于基础研究学派，这与其政策性和应时性等研究特征有关。换言之，基础研究学派是传授知识的主流学派，随着我国大批量扩招研究生，若不采取“圈养式”研究，可能难以形成规模、提高效率。当前，通过学院派的“圈养式”研究培训，可以很快涌现出指数级上升的研究队伍(如大量的硕士和博士毕业生等)。亦即，根据学院派的规范体系对学生进行培养，可以尽早使其掌握学术研究的基本知识和研究方法，早出成果、多出人才。因此，基础研究学派及其学术研究得出的各种结论应该说是有价值的，它也是各种称号学者涌现的高地(当然，需要注重将论文写在中国的大地上)。这表明，这种主流的研究范式能够产生实际的应用价值，比如“生产”出大批量的高学历毕业生。然而，实务界似乎更欣赏咨询研究学派和批评研究学派做出的具有对策性的研究成果(尽管有时缺乏针对性或观点偏激等)。究其原因，后者可以提出简便易行或可操作且符合成本效益原则的对策或方案，更有助于实践中的有效应用。客观地说，基础研究学派属于传统学派，大部分高校教师及博士生还需要借此“谋生”或“发展”。

纵观国内的管理会计研究，一个重大的缺憾是“离现实世界越来越远”[7]。当前，针对基础研究学派的批评声音正在增强，主要的观点有：某些学者满足于关在“象牙塔”内查找“文献”，从中寻找选题、发现创新点，而不是走向社会，步入实践，从实践中寻找选题和创新点[8]。咨询研究学派的代表性特征是服务社会，并结合企业的需要进行有关项目的咨询与探讨等活动。这一学派不仅在国内受到高度重视，而且在国外也有获得赞赏的趋势。以美国哈佛大学为例，一些教授如波特教授等就是这一学派的典型代表。国外也有许多支持性的学术载体如《哈佛商业评论》等杂志发表这方面的研究。批评研究学派针对时弊和当下学术现象进行讨论与评价，提出带有主观性的观点，对学术研究具有一定的启示作用，例如，北大中文系钱理群教授提出的大学生“精致利己主义者”的批评观点等。批评研究学派在一定程度上需要基础研究学派和咨询研究学派作为支撑，或者说，批评研究学派是建立在这两个学派基础之上的研究学派。

三、管理会计学派研究的共同方向：范式扩展

我国管理会计研究学派是在学习借鉴欧美国家管理会计研究范式基础上，结合我国实际情况逐步形成与发展起来的。总结并提炼我国管理会计学派的理论与方法特征，对于构建具有中国特色的学术范式具有十分重要的理论价值和积极的现实意义。

(一)嵌入工具理性和价值理性的管理会计研究

管理会计研究范式是管理会计学派理论思想的概括与总结，是理论内容和技术方法的体现。管理会计研究学派所展现的学术信念和学术共同体规范体系，是顺应应用环境变迁的学术研究产物。换言之，管理会计学术的理论扩展路径与实践提炼路径，作为管理会计三大学派的共同认识，可以理解为一种研究范式的共同叙事表达[9]。韦伯提出的工具理性和价值理性与管理会计研究的两大路径具有内在逻辑上的高度一致性[10]。工具理性体现的是一种催生于实践视角的管理会计成果提炼；价值理性体现的是一种倾向于概念扩展的管理会计发展内涵。就工具理性而言，它具有一套实施或评价的标准，只要是能达成目标、满足需求的手段，就是最优的选择。这对于咨询研究学派来说往往研究特征明显，无论是“人类中心主义的转变”还是“个人主义的转变”，他们对工具理性的认识需要从过度偏重目标向中性目标转变。然而，对于基础研究学派而言，价值理性则会更加显著。与工具理性不同，价值理性没有公认的标准，是多元化的，因此学院派的研究成果往往不受政府和企业实践部门的重视，其循环的圈子是固定的，是以批量出成果或培养学生等为导向。批评研究学派需要在权变理论指导下，对工具理性和价值理性加以权衡，使管理会计理论与方法更好地服务于企业实践。从这个意义上讲，不同学派的存在是有意义的。亦即，围绕我国企业实践，为不同的管理会计学派提供研究路径，尤其是在课题经费等的配置上，多提供一些非竞争性的课题及经费，以满足不同学派研究的需求是重要的，也是管理会计范式扩展的客观需要[11]。换言之，无论是咨询研究学派、基础研究学派，还是批评研究学派，均可以从以下几个方面来思考管理会计未来的研究方向：

一是面向中国式现代化的宏观管理会计研究。中国式现代化具有深刻的内涵，根据财政部于2021年11月颁布的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》，中国会计现代化需要“切实加快会计审计数字化转型步伐，为会计事业发展提供新引擎、构筑新优势”。亦即，需要强化管理会计研究的宏观转向，构建宏观管理会计运行的功能结构体系。因此，必须深刻认识中国式现代化的内涵与外延。从宏观层面考察，在党的十九届五中全会、庆祝中国共产党成立100周年大会、党的二十大等一系列重要场合，习近平总书记不断丰富和发展中国式现代化的内涵。2022年11月17日，习近平在亚太经合组织工商领导人峰会上发表的书面演讲中指出：“中国经济社会的更好发展，归根结底要激发14亿多人民的力量。”人口规模巨大是中国式现代化的一个重要特点。从外延上看，中国式现代化是物质和精神的双重富裕，更是人与自然的和谐共生。习近平在上述演讲中提出：“使中等收入群体在未来15年超过8亿”，“家家仓廪实衣食足”，“人人知礼节明荣辱”。会计“看似微观，实则宏观”。中国式经济现代化的关键发力点在于产业数字化和数字化产业的形成与发展。我国应以产业集群区域的企业组织为载体实现向创新链的攀升，主动加强管理会计理论与方法的创新驱动。宏观管理会计研究的重点是要结合国内外产业链布局的新趋势“向内集聚资源”，实现价值创造与价值增值，同时，通过“一带一路”等现代经济政策的配置或重构，拓展“走出去”战略，积极“外向集聚资源”。

二是面向产业集群或行业的中观管理会计研究。经济活动需要各种生产要素的组合在生产、分配、流通和消费等各个环节有机衔接，进而实现良性的循环流转。加强产业链(集群或行业)的中观管理会计研究，有助于提升产业链供应链的韧性，为以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局提供信息支持和管理控制功能的需求。以产业集群组织为研究对象的中观管理会计研究，是产业数字化与数字化产业发展的重要推动力。加强中观管理会计研究，可以不断促进先进制造业集群的发展，壮大数字经济、智能制造、生命健康、新材料等战略性新兴产业，持续增强轨道交通、电力装备、新能源、通信设备等领域全产业链竞争优势[12]。对于直面国际竞争的产业组织或企业集群而言，需要破除阻碍要素自由流动的体制机制障碍，进一步降低制造业的制度性成本和土地、资金、用能等成本。在构建“双循环”新发展格局过程中，拓展管理会计的功能，将管理会计的研究成果及时应用于企业实践尤显重要。

三是面向企业组织的微观管理会计研究。要围绕“管理会计应用指引”系列中的工具方法，拓展智能互联类新产品的应用范围，通过管理会计功能的扩展来提升企业价值，强化数字经济新时代组织间资本共享等管理会计工具的整合与创新，并从共同富裕视角思考绩效管理等工具开发的新路径。此外，要增强管理会计的理论自信与学术自信，自觉以中国特色经济学为理论指导，提升与强化管理会计在经济与管理学科体系中的地位与作用[13]。亦即，在不断提升管理会计学科的先进性和科学性的基础上，增强国际间管理会计的可比性，提高我国管理会计的影响力。当前，微观管理会计的一项重要工作是弘扬和推广具有中国特色且世界领先的管理会计技术与方法。例如，海尔集团于2005年提出的“人单合一”管理工具，通过直接度量每位员工创造的用户价值情况，确定员工收入，促使每位员工直面市场需求，并通过为用户创造价值来实现自身价值。目前，该工具已被欧洲管理发展基金会纳入国际标准认证体系之中。2021年9月17日，海尔集团创始人张瑞敏和欧洲管理发展基金会主席埃里克·科尼埃尔联合签署首张人单合一管理创新体系国际认证证书，开创了中国企业从接受国际标准认证到输出国际标准认证的新时代[14]。以国内典型企业管理会计工具与方法向国外输出为代表的事件，预示着我国微观管理会计经验已开始进入领跑者的轨道。这表明，2014年财政部提出在5～10年形成国际领先的管理会计经验与方法的目标已经实现。今后，随着国内领先企业更多的管理会计成果出现在国际标准体系之中，我国管理会计在国际上的地位将会得到大幅度的提升。

(二)从学术研究包容性出发拓展管理会计研究

无论是管理会计中的哪个学派，在开展学术研究时都必须充分考虑管理会计的合理性和有效性，充分体现获得性和理论性等科学性因素。从获得性因素思考，管理会计学派在具体的研究活动中必须坚持包容性原则，通过学术活动传递能够影响和决定竞争优势的管理会计因素，如价值创造、激励与约束的相融机制，以及企业或产业组织整体利益最大化等内在要求等。从理论性因素着眼，管理会计研究需要有一个共同的合作框架，构建相互协调的可操作体系，以及能够为各学派形成的管理会计知识技能、制度创新等的普及与推广提供的有效平台或优化的运作机制。强调管理会计学术研究的包容性，一个重要原因还在于学术研究具有边际成本，比如，“论文—专著—教材”的转化具有边际年限，“论文—专著”转化的边际年限是2～3年，“专著—教材”转化的边际年限是3～5年。一种主流研究方法的边际年限大约是20年。中文社会科学引文索引(CSSCI)由南京大学于1997年年底提出研制设想，2000年获得应用，经过5年平台运行期后正式铺开应用， 至今已近20年，其边际效用将开始递减。从学术研究的形成机制来看，不同学派研究成果的表现形式大致有四种。一是学术杂谈。例如，结合党的二十大精神探讨中国式现代化，或者分析共同富裕情境下的管理会计理论与方法创新。学术杂谈的特点是内容丰富，不过主题聚焦相对不足，但由于它时尚且应时，因此可读性强，现实意义较大。或者说，管理会计学术研究客观上离不开管理会计的学术杂谈，尤其是批评研究学派和咨询研究学派，他们比较热衷采用这种研究方法，学术杂谈具有较大的社会价值。二是逻辑推论。逻辑推论主要通过文章引言(绪论)提出研究的框架和具体的思路。这种研究形式与实证研究的不同之处在于，前者用文字说话，如引经据典加以说明等，后者用数据说话。然而，在具体的写作过程中，要想写好文章引言(绪论)则不容易，往往会变成另一种表现方式的“杂谈”。上述两种研究方式，三大学派都有成果呈现，其中尤为突出的是针对时政性问题展开的应急或应时性研究。这类研究的特征是时效性、应景性等比较强，通过逻辑推论能够较好地反映某一阶段或某一时期管理会计中的情境问题或情境特征。例如，财政部印发的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》中提出的会计审计工作数字化转型等相关议题。三是读书笔记。它以文献综述为代表，将最新、最前沿的理论研究动向(系列成果)介绍给读者。这类研究可以减少后人相关研究成果查询等方面的资料收集工作量，提高后人对此类问题的研究起点。这种研究方式一般是某项研究的前期工作，比如博士、硕士学位论文开题报告就需要提交这块内容，表明学生对前人知识的掌握程度。四是经验检验。经验检验主要指目前用得比较多的实证研究。代表性的研究方式是用国外的模型来说明我国目前已经存在的某种现象，它反映的也是某一特定阶段或时期的管理会计现象。由于各国具体情况不同，因此这种研究有时主观性较强。在研究过程中，有人将实证研究广义化，将案例研究、实地研究等也归入实证研究的范式，这一点值得商榷。

与自然科学相比，管理会计作为人文社会学科，一个明显的特征是推崇案例分析与教学。这也是哈佛商学院的教学特色，影响着全世界。对此，有人提出，这种研究方式“科学先进”吗？这也是基础研究学派与另外两个学派争议较大的地方。研究成果是否科学，可以借牛顿的“苹果落地”来阐述道理。“苹果落地”作为一种客观现象，遵循万有引力定律，其研究成果具有延展性，是科学的[15]。例如，借用这一理论可以统一地预见和解释“香蕉落地”“梨子落地”等诸多此类现象。当管理会计学术研究能够“以不变应万变”时，不同学派之间便形成了统一范式。与自然科学的“科学思维”方式相对应，人文社会科学所采用的是所谓“艺术思维”的研究方法。文化的意义是历史赋予的，不同时间跨度、不同观者角度，看到的景象不同，这就要求管理会计的不同研究学派共同遵循权变性原则要求。管理会计的权变性与包容性是不矛盾的，随着政策制度的变化，管理会计也需要不断地调整或转换自我目标。当前，加快建设全国统一大市场，促进区域协调发展和一体化发展，是中国式现代化的必然选择，是管理会计学术研究路径与发展战略的重要选择，也是实现包容性经济增长的客观需要。通过建设全国统一大市场来破除市场壁垒，使要素资源自由流动，提高市场配置资源的效率，全面推动我国市场由大到强转变。通过数字化改革，实现产业要素的跨界流动，以及不同比较优势产业链的相互融合，使产业能够向全球价值链的高端攀升，形成具有全球竞争力的产业链体系，助力区域经济一体化健康发展。目前，产业集群网络正在向云端集群的方向转变，传统集群内企业受地理位置以及资源集聚的空间约束已经发生革命性转化[16]。利用数字技术构建产业集群生态系统，使投资者、产业链上下游、供应商、经销商、消费者、学校、科研机构和中介机构等利益相关者汇聚到数字化生态系统的平台中，能够降低企业间的信息沟通成本等各种交易成本，从而获得知识、技术、人才和资本的成本溢出效应。

(三)理论基础优化下的管理会计研究

无论是哪个研究学派，在对管理会计现象进行解释或论证时，都需要寻求一定的理论作为支撑。管理会计理论可以分为基础层理论和专业层理论两类。前者是共性理论，比如，经济学、管理学、心理学、社会学和环境学等理论；后者属于特性理论，包括权变理论、组织经济理论和价值管理理论。当前，在坚定不移推动经济全球化以及人类命运共同体理念的经济组织观念推动下，以内循环重塑外循环，内需与外需协调发展，实施内需驱动的出口型发展模式，并通过高水平的外循环经济打造中国与世界的新纽带，已经成为宏观管理会计研究的重要课题。管理会计是中国式现代化经济体系建设的重要内容，管理会计各学派需要通过优化理论基础来推进共同研究方向的选择。围绕中国式现代化的推进，管理会计理论基础正在以“3+X”的形式进行增补，即在传统权变理论、组织经济理论和价值管理理论基础上，结合我国情境特征进行增补[3]185-210。就目前来看，首先需要增补数字经济理论。数字经济理论表明，凡是直接或间接利用数据来引导资源发挥作用，并推动生产力发展的经济形态都可以纳入数字经济的范畴。数字经济的发展给包括竞争战略、组织结构和文化在内的管理实践带来了巨大的冲击。将数字经济理论嵌入管理会计研究之中，有助于管理会计理论与方法的创新，促进产业集群或企业主动实施数字化转型，形成管理会计学派共同的学术追求和研究范式体系[17]。数字化下的管理会计从强化业务管理向追求数据价值转变，即从数据中挖掘企业的价值，以形成最优决策或创造出新的业务增长点。产业集群数字化转型是推进拓展中国式现代化的管理会计研究方向的载体，通过数字化转型，可以提升产业集群现代化水平，强化自主创新能力，加快对核心技术的攻坚步伐，实现产业链向高端化攀升。利用数字技术构建产业集群生态体系，能够扩展数字化生态系统的平台宽度，降低企业间的信息沟通成本等各种交易成本。

优化理论基础是管理会计研究学派的共同目标。亦即，单一基础理论的应用对管理会计研究的引导效用正在降低，并且可能对理论的贡献产生阻碍。以组织经济学中的新制度经济理论为例，该理论是批评研究学派的看家工具，但是，近年来这一理论正面临基础研究学派和咨询研究学派中部分学者的质疑[18]，他们认为，以新制度经济学理论为基础的管理会计研究容易对学科发展产生退化效应。虽然在过去的40多年里，以经济组织行为优化为基础的新制度经济学逐渐成为管理会计研究的重要学术思想和主要理论依据，但是，新制度经济学也引发了许多学者的担忧，焦点集中在管理会计增量知识的贡献不足和存在滥用的情况。由于盲目使用该理论，一些研究可能更多地关注重新包装制度论点，而没有为经济组织行为的理论优化提供实质且有新意的观点或解释。这就引发了“单一基础理论对管理会计的指导价值是退化了，还是仍然起着促进作用”的争议。事实上，上述讨论中的“退化趋势”有可能被人为放大了。这是因为权变性始终是管理会计理论基础的重要内容。当前，结合党的二十大提出的“中国式现代化”目标要求，充分调动各学派管理会计研究的积极性，从宏观、中观与微观结合的视角开展协同研究，互通各学派之间的理论基础，及时为管理会计提供信息支持，实现不同学派在宏观、中观和微观研究中的动态融合，必然会对管理会计理论基础的动态优化提出新的要求。换言之，在管理会计研究范式扩展过程中，既要发挥基础研究学派的理论思想指导作用，也要调动咨询研究学派针对现实问题提出企业应对方案的积极性，还要鼓励批评研究学派围绕中国式现代化建设并结合宏观经济环境，借助数字技术手段，对各种影响指数作出科学合理的研判。从中国式现代化到现代化经济体系建设，各个学派均有明确且共同的研究方向。或者说，学术观点的融合或相互适应是学派间精诚合作的内在要求。各级政府相关部门要通过课题的配置，尤其是非竞争性课题的制度设计，调动各学派研究的积极性，确保国家各项制度与政策的贯通一致。当下，课题配置和课题申报往往具有明显的局限性，只有平衡常规的竞争性课题与非竞争性课题的关系，才能有效地释放出有组织科研的力量，并为宏观与微观协同决策提供场景“全息”和细粒度信息管理会计功能支持。从组织关系考察，这有助于与投资者、客户、员工、股东以及其他生态伙伴建立符合共同利益的互利关系，比如通过共同富裕寻求利益相关者在组织价值创造与价值分享之间的平衡机制。从生产协同来看，基于企业高质量发展的需求，可以根据不同的管理会计应用场景、不同的客户类别及其需求，选择以顾客需求为导向的差别化市场战略方案。从制度和文化视角观察，通过积极的或正向的激励或约束引导，调动不同的管理会计研究学派围绕共同的方向展开各自的目标性研究。比如，以学院派为主体的基础研究学派，以沪深两市数据为验证依据，利用相关软件工具检验所假设的问题的相关性和有用性。目前，基础研究学派的管理会计研究较为侧重事项驱动的研究，重点对某项交易、业务等进行事后分析，以证实所提出的相关命题。相较而言，咨询研究学派和批评研究学派往往以行为驱动为特征，实现对事前、事中和事后的全流程分析。前者以提供解决方案为重点；后者以发表意见，为相关组织(企业)提供决策参考为目的。

(四)有组织科研机制下的管理会计研究

2022年8月，教育部宣布将在下一个十年着力加强“有组织科研”。管理会计研究要适应这一新趋势，在知识结构优化和方法应用中发挥有组织科研的作用，为管理会计学术活动国际话语权的提升提供强有力的支撑和保障。倡导有组织科研，是实现我国经济高质量发展，实现中国式现代化的客观需要。构建高水平的管理会计理论与方法体系是现代化经济建设的内在要求[19]。党的二十大报告明确了新时代新征程中国共产党的使命任务，强调“高质量发展是全面建设社会主义现代化国家的首要任务”。新时代十年，在习近平经济思想的科学指引下，我国经济迈上更高质量、更有效率、更加公平、更可持续、更为安全的发展之路，高质量发展特征更加明显，以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局加快构建，从经济大国迈向经济强国的脚步稳健有力[20]。实践充分证明，我国经济韧性强、潜力足、回旋余地广，长期向好的基本面不会改变，有条件有能力推动经济高质量发展并取得新突破。有组织科研机制的构建，需要凝聚管理会计学派的力量，积极转变学术观念，在组织和管理方式上进行变革。亦即，在管理会计有组织科研的生态系统中，在关注微观企业管理会计创新的同时，研究方向向宏观经济与社会服务转变。管理会计“看似微观，实则宏观”，要鼓励管理会计研究从沪深两市数据检验向生产与服务实践转变，从研究理论知识向研究技术方法转变，从关注智能互联产品向关注以组织间数字资本共享为载体的产业数字化转变。应当辩证地看待基础研究学派与咨询研究学派、批评研究学派的学术关联性，通过有组织科研，聚焦共同性的研究目标与方向，比如，针对关键核心技术强化预算管理，确定科技攻关资金来源及其收益分配的方式等。同时，强化各学派有关管理会计范式扩展的自由探索，处理好有组织、出人才与出成果之间的关系。

管理会计有组织科研的实质在于通过科研组织方式的改变，加强管理会计服务于国家与企业亟需、技术创新迫切性强的项目，提升管理会计的信息支持系统和管理控制系统的功能作用。通过有组织科研，提高管理会计工具应用的自觉性与主动性，提升数字选择、大数据预算等工具在企业层面的应用效率与效益。以有组织科研为导向，各管理会计学派要关注并提升管理会计工具应用的系统性与全面性，优化企业责权利效统一的决策控制权，不断激发企业管理会计工作者的创新欲望和聪明才智。同时，通过有组织科研，促进价值管理平台的有序创新，使管理会计为市场资源配置提供强有力的支撑，尤其要注重对中小企业创新发展的支持功能与效果，保障“专精特新”企业资金链的运行通畅，以及供应链、价值链等方面的管理过程的优化，主动防范各种内外部风险，引导区域经济寻求新的跃升空间。当前，我国依据反垄断、反不正当竞争等方面的法律法规，加强了对资本无序扩张等数字化改革中存在的问题的整治，使平台企业的技术成本明显下降，管理能力获得显著提升。党的二十大报告提出，要“加强企业主导的产学研深度融合”。企业与大学合作是创新体系中两个关键主体的互动，校企合作是企业研发的重要环节[21]。加强高校有组织科研，就是要把解决“卡脖子”问题、服务国家战略需求作为最高追求和根本目标，在持续开展高水平自由探索的基础上，加快科研范式和组织模式变革，建设国家战略科技力量，解决国家安全和经济社会发展面临的现实问题与紧迫需求，为实现高水平科技自立自强、加快建设世界重要人才中心和创新高地提供有力支撑[22]。这既是对高校有组织科研的明确要求，也是管理会计学派理论创新的基本指引。管理会计学者要在前瞻性研究方面加强与企业的协作，通过各学派的共同努力，克服校企合作的障碍，提高管理会计工具与研究方法的针对性和有效性，比如，围绕产业集群中的成本管理应用场景和智能互联产品开发问题，提炼出更适宜政产学研相互理解的共性话题。推进有组织科研，涉及从管理控制系统和信息支持系统功能的发挥等多元目标入手，加强对管理会计工具的整合与创新。例如，如何将管理会计范式扩展理念转变为有组织科研的运行机制或具体行动，需要开拓管理会计创新的时空边界，促进数字化技术在企业的深度应用与发展。因此，从具有中国特色的管理会计建设视角观察、思考、研究如何高水平推进高校的有组织科研，对于会计学界参与新文科建设来说，具有重要的现实意义。

四、结语

随着管理会计研究的不断深入，尤其是2014年10月财政部颁布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》以来，我国管理会计学者掀起了一波研究的新高潮。学者们本着理论自信与学术自信的高度自觉，结合自身特长开展了广泛的管理会计理论和方法的探讨与研究，形成了一批高质量的成果，丰富并发展了管理会计的学科体系。在这一研究过程中，由于理论构建与方法重塑的视角或维度不同，学者之间产生了不同的思维方式和学术观点，进而形成了不同的范式结构或学者流派。客观地说，管理会计出现不同研究学派，对管理会计学科体系的建设是有利的。即便管理会计学派之间关注的重点不同，呈现出的特征不同，但在面对企业实践，解决现实问题方面却往往表现出高度的一致性。换言之，尽管基础研究学派、咨询研究学派和批评研究学派对研究主体或对象有不同的诉求，但在理论与实践结合，构建本土化概念、体系与方法，以及彰显中国式现代化管理会计的情境特征等方面，却具有共同的研究方向，并保持着理念上的统一性。

从管理会计的工具理性和价值理性以及包容性的学术追求视角来看，积极优化管理会计的理论基础，开展管理会计有组织科研等共同的方向性课题研究，是未来一个时期管理会计研究的重点或目标。当前，通过数字技术助力产业集群内企业的经营优化，实现企业的技术创新与协同合作，是促进产业集群区域内企业群体生产方式进步、智能化产品升级，以及供应链和产业链降本增效的客观需要。围绕数据流通实现交易方式的模式转型，激活数据要素的价值潜力，以及将数据要素红利渗透至企业的竞争优势之中，是管理会计各学派研究的主题。为了促使管理会计各学派共同发展，就必须改变现有的单纯强调竞争性课题研究的倾向，政府层面要通过经费制度改革，探索增加非竞争性课题的路径，使管理会计有组织科研体现出中国式现代化“以人为本”的精神内涵，进而促使广大管理会计研究者由过去争夺科研经费转向重视学术研究，摆脱急功近利的倾向，为“以人民为中心推动共同富裕”营造良好的学术环境。规范并引导管理会计研究学派从事科学有效的学术活动，不仅有助于合理配置学术资源，也能够为学术生态的健康发展提供助力，营造富有活力和创新力的管理会计学术文化氛围。