内部审计全覆盖的实现路径研究

李娜 （湖北省烟草公司黄石市公司 湖北 黄石 435003）

一、引言

内部审计作为国家审计的基础，被纳入我国审计监督体系。审计署在《2019年度内部审计工作指导意见》中提出，内部审计机构应发挥实现审计全覆盖的生力军作用，通过创新审计方法、优化组织方式、突出审计重点，努力实现审计全覆盖，做到应审尽审，消除审计监督盲区，加大审计监督力度。2020年国资委印发《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》，要求积极推动内部审计监督无死角，实施内部审计全覆盖。

纵观目前学术界对审计全覆盖的研究，大多是站在国家审计机关的视角研究国家审计全覆盖，关于内部审计全覆盖的研究相对较少。马玉申等（2018）认为，内部审计全覆盖的对象既包括审计对象，也包括审计内容，内部审计应对整个价值链分析实施全面覆盖。孙盛（2016）认为，烟草行业应当对采购、收入、经济责任落实情况、财务收支、重大问题决策和大额资金使用等实行审计全覆盖。沈琦敏（2017）认为，在新常态下，应建立基于大数据的审计监督框架，要以风险为导向，以制度为保障，充分运用互联网来推进国有企业内部审计全覆盖。虽然学术界已经开始关注内部审计全覆盖，但鲜有学者结合实践提出操作层面的措施。为此，本文以烟草行业为例，根据其特点，从实践的角度深入挖掘实现内部审计全覆盖的方法与策略，以期为更多的组织提供参考。

二、内部审计全覆盖面临的困境

（一）审计独立性难以保证

为了提高内部审计的独立性，烟草行业尝试了一系列举措。一是设立内部审计委员会。烟草行业实行总公司、省公司、市公司三级法人制度，自上而下，垂直管理。各级公司的最高决策机构是党组（党委），党组（党委）同时也是经理层，其成员由上级公司或所属部委任命。党组（党委）下设内部审计委员会，领导本单位的内部审计工作，由主要负责人担任主任，其他领导班子成员担任副主任，审计、办公室、财务、人事、计划、法规、监察等部门负责人担任委员。二是主要负责人分管内审工作。为了进一步提升内部审计的独立性，行业规定内部审计工作由主要负责人分管，但由于主要负责人主管全局，有时会将更多的精力放在主营业务上，部分公司的内部审计工作往往由纪检组长协助主要负责人管理。三是实施审计派驻制。2010年，总公司要求直属单位实行内部审计派驻制，即省公司审计部门不变，市公司审计部门上划至省公司管理，由省公司向各市公司派驻办公。目前，各省公司已经全面实行了审计派驻制，但大多数市公司的审计部门仅仅是在名称上新增了“审计派驻办公室”，职能和责任并无改变，人事关系、工资薪金仍由市公司管理，同级审计结果向市公司领导汇报。以上措施虽然有一定效果，但更多是形式上的改变，并未从根本上解决内部审计缺乏独立性的问题，内部审计部门在报告关系和行政级别上与其他职能部门并无差异，这必然会限制内部审计作用的发挥。

（二）全覆盖标准不明确，缺乏操作层面指引

根据中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，审计全覆盖，是指在一定周期内对属于审计监督范围的事项、单位以及相关责任人进行有重点、有步骤、有深度、有成效的审计。但全覆盖的具体周期是多长，哪些事项属于审计范围，哪些是审计重点，这些需要各行业、各单位结合自身实际情况制定实施细则。中国烟草总公司出台了《关于进一步落实审计全覆盖的实施意见》，各省级公司也相应出台了文件，但从文件内容看，并未明确审计全覆盖的标准，也未对具体实现路径与方法进行细化，这导致在审计计划制定方面缺少科学的统筹规划，各年度审计计划之间缺少延续性，有些事项在短时间内重复审计，有些事项却多年未审，不仅造成了资源浪费，而且出现了审计盲区。

（三）审计力量相对薄弱，与全覆盖要求不匹配

一是人员数量不足。和其他职能部门相比，审计部门的人员配备往往处于弱势地位，就一般市级公司而言，大多配备专职审计人员2至3人，较大公司或烟叶产区可能配备4至5人。审计人员不仅要完成本级审计任务，还要接受上级的统一调配参与上级审计任务，另外还会被大量事务性工作分散精力。为了增强审计力量，部分市级公司设立了兼职审计人员，人选主要是各县级单位的会计人员，但县级单位一般只有一个会计，也处于“人少事多”的境地，较难抽出时间配合审计部门的工作，加之缺少有效的考核和激励机制，兼职审计人员的工作积极性不高。总之，以目前的人员配备和工作量来看，审计人员往往疲于应对各类工作，很难满足高质量全覆盖的要求。

二是专业背景单一。烟草行业的专兼职审计人员构成主要是财务和审计人员，具有工程造价专业背景和信息技术专业背景的人员很少，再加上长期缺少轮岗，没有实际的营销、专卖工作经验，对业务了解不够深入。此外，现有审计人员很少有时间主动提升自身的知识结构，审计结束后缺少对审计工作的归纳总结，难以持续提升自身的专业能力，导致审计项目中发现的问题含金量不高，难以保证应有的审计质量。

（四）审计理念相对保守，技术手段难以革新

一是理念未与时俱进。大多数烟草公司对最前沿的公司治理理念和内部审计理念关注不够，将精力主要集中在合规性审查上，过于关注手续的完整性而缺少对企业的总体内控和风险的思考，审计职能定位与现代内部审计的目标有所偏差，内部审计价值没有得到很好的体现，审计结果难以落实应用。

二是方法手段落后。大多数烟草公司的审计工作仍以手工查账等方式开展，审计抽样依靠主观判断，风险评估、穿行测试、分析性复核等方法得不到应用，数据分析大多停留在统计层面，缺乏对数据的深入挖掘，技术手段、审计效率落后。这一方面是由于审计目标本身所致，即审计主要关注形式上的合规性，对数据的利用要求不高；另一方面也和审计信息化建设滞后有关，近年来，烟草行业正在大力加强审计信息化建设，但受制于企业内的大量信息孤岛和数字化人才的缺乏，基本停留在审计管理流程的线上化，并没有发挥审计平台的数据集成优势。

三、内部审计全覆盖的实现路径

实现内部审计全覆盖，需从多方面发力。本文构建的内部审计全覆盖实现路径的总体框架如图1所示。

图1 内部审计全覆盖实现路径的总体框架

（一）加强党的领导，形成工作合力

坚持和加强党的领导，是做好审计全覆盖的根本保证，也是落实中央审计委员会会议精神的必然要求。具体来说有以下四点：一要切实发挥好内部审计委员会的领导决策作用。细化内部审计委员会各成员的职责，将任务落实到每个人身上。制定内部审计委员会议事规则，明确内部审计委员会会议的召开形式、频次、内容，以及需要召开会议的特殊情形，通过内部审计委员会的统筹协调推动相关问题的解决，充分发挥党在内部审计工作中把方向、谋大局的作用。二要加强党组（党委）对内部审计工作的指导。党组（党委）可以创造交流机会，鼓励内部审计人员进行定期总结、经验交流，以合理方式解决内部审计人员工作中遇到的阻碍，为内部审计工作的开展营造更好的条件。还可以积极推动“引进来”和“走出去”战略，聘请专家为内部审计人员授课，促进与外部组织（内审工作先进企业、内审协会等）的交流学习。三要确保信息传递的有效性。审计部门应严格执行重大事项报告制度，审计计划确定、重要审计发现、线索移交等事项，都要及时向本单位内部审计委员会报告，必要时向上级审计部门报告。四要强化信息共享与协调配合。加强与党建、财务、人事、规范等其他内部监督部门和纪检监察部门的沟通联系，加强监督成果交叉利用，完善审计线索移交与问责制度，形成工作合力。

（二）界定审计总范围，科学统筹谋划

1.梳理企业职能职责和业务流程，结合审计制度要求，筛选出需要纳入审计范围的事项。对于是否纳入审计范围，主要从经济角度来考虑，资金、资产等与经济直接相关的必须纳入审计范围，例如各项收入费用、专项资金、资产管理、采购等内容；与经济间接相关的，例如教育培训、合同管理等，也要纳入审计范围；纯事务性工作不纳入审计范围，例如政务管理、档案管理（经济事项的归档除外）等不必作为审计事项。

2.对所有纳入审计范围的事项进行风险评估。风险评估可采用座谈及问卷调查等方式，参考以往年度各类检查中发现的问题，从重要性及可能性两个维度来衡量，建立风险坐标图来判断风险的重要程度，确定风险排序。

3.根据风险情况，将纳入审计范围的事项分为A、B、C三个等级。A级表示风险程度较高，必须定期开展专项审计，并且审计频率较高，例如一年审一次。B级表示风险程度一般，需要定期开展专项审计，但审计频率可适当降低，例如2—3年审一次。C级表示风险程度较低，可不必开展专项审计，但必须在经济责任、财务收支等其他审计项目中包含此事项。但上述安排并不是绝对的，因为有些事项虽然本身风险很大，但通过内外部的监督控制，剩余风险大大减少。例如采购虽然风险很大，但通过采购部门与规范部门的共同努力，规范程度明显提升；再如财务收支，虽然是风险高发区，但经过财务审核层层把关，加上会计师事务所的鉴证评价，剩余风险是可接受的。因此，内部审计可根据实际情况，在其他内外部监督、检查、鉴证评价的基础上，适当对审计项目作出灵活安排。

4.确定审计项目的完整清单，根据各项目的审计频率，在上级统一安排项目的基础上，通过查漏补缺，合理制定各年度自立项目审计计划，运用“1+N”审计模式，将不同审计项目中相同的审计内容进行整合，在一定周期内用最少的资源实现应审尽审。

（三）盘活审计资源，调动各方积极性

1.善于利用内部资源。一是扩充兼职审计人员队伍，弥补现有内审人员知识结构单一的不足。可以在现有财务兼职审计人员的基础上，将各部门、各下属单位的专卖、卷烟营销、法律、计算机、工程造价等专业方面的人才纳入兼职审计团队。在开展审计项目时，可以根据审计项目性质和所涉及的专业领域，充分整合调配审计资源，抽调对应的兼职审计人员，利用各单位、各部门人员的专业技能，保障审计过程全覆盖的监督效能。对兼职审计人员实行聘任制度，建立激励考核机制，以考核加分、通报表扬等措施调动其参与审计工作的积极性。二是探索“合作式”审计模式。随着审计深入到企业经营管理各个环节，审计人员会涉足一些新的不熟悉的领域，仅凭审计人员的专业背景和经验，很难及时发现各领域中存在的问题，而长期从事相关活动的人员，具有相关专业知识，了解经营管理中哪里有漏洞、哪些地方需要完善。因此，可以改变传统的审计与被审计关系，以合作共赢为目的，邀请被审计单位（部门）管理人员参与审计过程，共同挖掘审计重点。这样不仅可以充分利用其专业优势，提高审计的效率与效果，还可以减少被审计单位（部门）的抵触情绪，有利于审计建议的采纳和后期的整改工作。三是开展交叉审计。打破单位和地域的边界，开展单位间的交叉审计，在一定程度上能提高审计的独立性，有利于提升审计人员的业务能力。交叉审计可按照地域相近、规模相当、产业链相似的原则进行。

2.合理借助外部力量。一直以来，烟草行业的工程审计一般委托社会中介机构来开展。而对于经济责任审计、专项审计等内容，主要借助内部审计自身的力量完成。从少量单位聘请中介机构开展经济责任审计、专项审计的情况看，审计质量大多不尽如人意。鉴于此，可以尝试换一种合作方式，不必完全委托，而是让中介机构派专业人员参与审计项目，配以合理的分工，内外部审计人员共同合作、随时交流，可以有效减少外部审计人员对烟草业务不了解的劣势，起到相互学习、相互提升的作用。

（四）转变思维理念，创新技术手段

在内部审计资源有限的条件下，需要通过技术创新进一步提高审计效率。一要转变职能定位。“大智移云物”时代，单纯的合规审计终将退出历史舞台，内部审计要在新形势下找到自身的新定位。现阶段要以组织的战略目标为中心，建立风险导向的全覆盖内部审计模式，将精力用在“刀刃”上，实现增值型内部审计。二要树立数据思维。要培养整体数据观，改变过去单纯的分散核查方法，在将历史经验数据、行业数据、现有的业务和财务数据关联的基础上，通过梳理、比对、分析，生成审计疑点，确定审计核查重点，增强审计针对性，提高工作质量和效率。三要加快实现信息技术与审计业务的深度融合。理念的实现需要技术的支持，内部审计人员不仅要用好现有审计平台，还要通过课题研究等方式加快云计算、数据挖掘、知识图谱等技术在审计中的应用，逐步实现传统审计到数据审计再到智能审计的转变。