浅谈收入确认“五步法”

柳向辉

摘要：本文探讨了新收入准则下以“五步法”模型进行收确认的步骤和流程，以及特定交易事项的判定，以期加深对新收入准则的理解和正确执行，为实务操作提供现实指引。

关键词：收入确认“五步法”;履约义务;时点/段法;投入法;产出法

引言：自2021年元月1日起，我国境内企业开始全部执行新收入准则-“企业会计准则第14 号——收入”。该准则修订前后的主要区别是确认收入实现的标志由“风险和报酬的转移”转变成在客户获得了相关商品的控制权时确定为收入的实现。同时不再区别销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式，而是统一采取“五步法”模型确认收。

所谓获得了相关商品的控制权，是指企业有权决定如何使用目标商品并能在使用中获得近乎所有的相关利益，下面笔者按“五步法”展开，讨论新准则下收入确认的流程和方法。

1  五步法的具體内容为：

（1）识别与客户订立的合同（2）识别合同中的单项履约义务（3）确定交易价格（4）将确定的价格分配至各单项履约义务（5）完成单项义务时确认收入。

回到会计确认和计量的本质上来，上述一、二、五步的实质是确认，三、四步的实质为计量。第一步：识别与客户订立的合同。在本步骤，需要解决两个问题：合同是否成立、合同是否独立。

合同成立需同时满足以下五个前提条件：

合同成立的前提条件 准则原文 理解解读 需同时满足

1、合同各方已批准合同并承诺将履行各自义务 合同得到有权机构的批准

2、合同明确了各方与所转让商品或劳务的权利和义务 有明确的买卖内容

3、该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款 有明确的付款方式

4、该合同具有商业实质，履行该合同将改变未来现金流量的风险、时间分布和金额 是真实的交易，不是假买卖

5、企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回 很有可能收到钱

判定合同是否独立的标准是：企业与某一客户（包括其关联方）在同一时间签订的或在较短的一段时间里先后订立的多于一份的合同，只要满足下列其中一个条件时，就应当作为一份合同处理：

合同合并的条件 准则原文 理解解读 满足一条即可

1、该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易 多个合同为了实现同一个目的

2、该两份或多份合同的一份合同的对价金额取决于其它合同的定价或履行的情况 某一合同价格取决于其他合同

3、该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本单项履约义务 多个合同实际上只卖一个东西

2 对于企业已经开始履行的合同发生变更，从结果来看可以按以下三种情况处理：

（1）作为两个不同的合同：即原合同一个，新合同一个;

（2）作为两个不同的合同：原合同已执行部分一个，未执行部分+变更部分作为一个;

（3）作为一个合同：变更部分视同原来合同的一部分，整体作为一个。

2.1 识别合同中单独的履约义务

所谓履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。站在卖方角度，就是我们给客户提供的产品或服务，站在买方角度，就是支付对价后得到了什么商品或服务。所谓单独的，要求这项履约义务必须是可明确区分的。

2.2 所谓明确可区分的商品，通常意义上必须同时达到下述两个条件：

（1）客户能够在使用这个商品的过程中获得收益，或者客户能同时使用这个商品和其它容易获得的资源，并在这个过程中获得收益;

（2）在合同中，企业转让的这个商品的义务能跟其他义务明显区分出来。

在上述原则下，实务中存在一些特殊交易情况，如，组合产出的价值高于或显著不同于单项商品的价值总和，或企业需要将这个商品与合同中涉及的其它义务或其他商品进行组合，组合的过程企业必须提供相关服务，最终将产出的商品组合提供给客户，或这个商品与合同中约定的其他商品有很强的关联性时，这个商品就不能单独被确认为一项履约义务。

2.3 确定交易价格

交易价格除通常意义上的明码标价外，可能存在折扣、退款、融资等各种情况，这时需要调整交易价格。企业应当考虑合同中存在的可变对价、是否有融资成分并是否重大、是否有非货币支付、是否存在欠客户款项等因素的影响。

交易价格 影响价格的因素 确定价格的方法

1、合同中存在可变对价 按可能发生金额的期望值计算最佳估计数

2、合同有融资成分并且重大 对融资成分部分确定未确认融资费用

3、合同中存在非现金对价 判断确认公允价值

4、合同中存在应付客户对价 冲减交易价格

2.4将交易价格分摊至单独的履约义务

通过第一、二步，我们知道了合同中有几个单项履约义务。通过第三步，我们知道了调整后的交易价格。就是用合理的方式将合同的价格分摊给各个履约义务。分摊的一般原则为：在合同开始执行时，按照每个独立的履约义务所涉及商品的各自独立售价的占比，将合同价格分摊到每个单独的履约义务上。对于不存在明确单独售价的，也可以采用市场调整法，成本加成法，余值法去确定。

2.5在履行每一项履约义务时确认收入

经过前四步，每个履约义务都被赋予了相应的价格。在这一步，应当在履行了合同中的履约义务时确认收入。确认收入有两种方法：时段法和时点法。满足下列条件之一的，应归类为在一段时间内完成履约义务;否则，应判定为在特定时点完成履约义务：

条件 示例 对应原准则

客户在企业完成合同约定时同时得到并消耗所获得的利益 常规服务 提供劳务

合同执行过程中在建的商品由客户控制 在客户场地上建造资产 建造合同

企业执行合同中提供的商品没有可替代的用途，在整个合同期间内有权对已经完成的工作收取费用 建造供客户能够使用的专项资产，或按照客户的指示建造资产 与原准则变动较大，如房地产企业

时段法按履约进度确认收入。履约进度可以采用产出法和投入法确定。产出法，是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法。投入法，是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，如按已发生的成本占预计总成本的比例。如果投入在履约期间是均匀发生的，可以按直线法确认收入;如果已发生的成本不能反映企业履行履约义务的进度，或已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例，则需要对已发生的成本进行适当的调整。

对于在特定时点完成的履约义务，企业应当在客户获得相关商品控制权的时点确认收入。在确认客户是否已得到商品的控制权时，可以考虑是否存在以下情况：

（1）企业对拥有即时时收取款项的权利，即客户对该商品有立即付款的义务。

（2）该商品的法定所有权已由企业转移给了客户，即该商品的法定所有权已被客户占有。

（3）企業将商品的实物转交给客户，即客户已经事实上实现了对商品的占有。

（4）企业将该商品所有权上的主要风险和报酬转让给客户，即客户已取得了所有权上的主要风险和报酬。

（5）客户已经接收了该项商品。

（6）其他能够证明客户已获得商品控制权的情形。

以上六个控制权转移的情形，并没有哪一个或哪几个是决定性的，应当根据合同条款和交易的实际情况进行分析，判断商品的控制权是否转移给了客户，什么时间转移的，进而明确何时确认收入。同时，企业也应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。

3 除以上通用情况外，实务还中存在特定交易事项的收入确认问题

（1）附有销售退回条款的销售：对于客户取得了商品的控制权时，按照估计最有可能收到的支付金额（不包含估计发生退货需要退还给客户的金额）确认收入，按照估计发生退货需要退还给客户的金额确认负债;（2）附有质量保证条款的销售：如果客户可以单独购买质量保证，则构成单项履约义务，作为独立的业务进行处理，否则作为或有事项，采用计提预计负债的方式进行处理。

（3）主要责任人与代理人：对于主要责任人，采用全额法确认收入，对于代理人，采用净额法确认收入。

（4）附有客户额外购买选择权的销售：额外购买选择权包括销售激励、客户奖励积分和合同续约先择权等。如构成向客户提供了一项重大权利，则应确认收入。

（5）向客户提供知识产权许可：如这份经济行为是单独的合同义务，则应确认收入，否则应该和其它商品一起作为一项履约义务确认收入。

（6）售出后再买回：对于是企业因存在与客户对未来的计划而产生了买回的义务或企业享有回购权的，如果买回的价格低于初始售价，应视为租赁交易;如果买回的价格高于初始售价，应视为融资交易;

（7）对于客户没有行使的合同权利、确定不用退还的费用等：收取的预付款赋予了客户未来从企业取得商品或服务的权利，企业应当将预收的款项确认为合同负债并在达到收入确认条件时确认相应的收入。

结束语：

在新收入准则下，判定收入实现的标志由风险和报酬的转移变为控制权的转移。收入确认按五步法模型实施： 1、识别与客户订立的合同2、识别合同中每项独立的履约义务3、确认交易价格4、分配交易价格5、确认收入。实务中还存在特定交易事项的收入确认判定问题。通过对五步骤确认收入的梳理，可以加深对新收入准则的理解和把握，以期在实务中达到正确运用的目的

参考文献：

企业会计准则第14 号——收入