PPP项目采用金融资产模式的会计核算探讨

杨雅棋

摘要：企业在参与运行PPP项目时，根据不同的资产属性界定模式，需要采用相对应的会计核算方式。这就会导致项目会计核算，与企业原有的财务核算存在着一定的差异。尤其是财务核算与预算考核净利润模式，无法进行有效的衔接，影响了PPP项目财务管理的有效性。据此，本文针对采用金融资产模式的PPP项目，展开会计核算分析，在提出完善PPP项目会计核算优化建议的同时，对于企业在会计核算过程中出现的问题也提出相应解决方案，为PPP项目金融资产模式的会计核算工作，提供理论支持。

关键词：PPP项目;金融资产模式;会计核算;财务核算

近些年来，社会发展对于公共基础设施建设的需求量不断增加，如果单靠政府财政出资建设，很大程度上无疑会给政府部门带来巨大的压力。社会资本的引入，为我国公共项目建设提供了有力的支持。尤其是在各类基础设施的建设方面，社会资本发挥了巨大的作用。通过PPP项目模式，循序渐进拓宽基础设施项目建设的融资渠道，在保证基础设施的服务水平及建设质量的同时，也形成了公共部门与社会部门之间的合作关系，解决了公共基础设施建设面临的巨大资金压力。

一、PPP项目金融资产模式会计核算分析

（一）金融资产模式概述

在PPP项目中，政府与社会企业，基于PPP项目合同，建立了稳定的合作关系。因此项目存在两个清晰的会计主体，其一是政府;其二是项目企业。从产权的角度来看，政府掌握着整个公共建设项目的所有权，而项目企业则按照合同规定的特许经营权，享受该公共项目的占有权、使用权以及获取经营收益的权利。在这一过程中，公共基础设施项目的建设，依赖于社会资本的运营管理。社会资本，也就是项目企业，需要考虑到项目实践过程中的会计核算问题。尤其是要重点分析PPP项目业务中会计处理和披露，与企业原有会计核算存在的分歧。简单来说，PPP项目中对资产属性的界定不同，就需要采用不同的支出计量方案，以及成本配置方案。资产属性界定不同，企业最终反映出的财务状况，会出现巨大的差异，同时也会影响企业财务信息的可比性。因此我们按照企业对基础设施所拥有的权利性质，将资产属性划分为三种模式，分别为金融资产模式、无形资产模式和混合模式。

其中的金融资产模式，是将企业从政府获得的所有货币资金，或其他金融资产权利，确认为企业的一项金融资产。这种模式下，企业获得的项目资产，在运营期间不进行摊销或折舊。企业作为项目的经营方，可从政府方按照合同约定，取得确定的金额，在获取政府支付款项的同时，同步的减少账面价值中的长期应收款，并同步确认利息收入，作为经营方提供建造或经营服务取得的收入。金融资产模式，使企业的盈利更为稳定，在项目前期就可确保企业能够获得稳定的投资回报。政府作为授予方，需要直接对企业的建造服务进行付款，相对来说，企业承担的风险更小。金融资产模式的PPP项目资产界定，更适用于公益行业。例如高速公路建设、公路养护等。

（二）金融资产模式和无形资产模式比较

《企业会计准则解释2号》合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应确认为金融资产;合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利时，确认为无形资产。因此两者在会计核算方面，存在着较大的区别。在项目建设期间，金融资产模式以项目建造收入的公允价值作为初始金额，外包建设项目，以工程价款作为金融资产初始确认时的金额，产生的借款费用进行费用化处理。而无形资产模式则是将建造过程中，支付的工程价款作为无形资产的初始成本，借款费用进行资本化处理。PPP项目运营期间，金融资产模式下，企业不承担需求风险，现金流入需要将建造款部分与运营服务部分区分开来，并且不进行无形资产摊销。无形资产模式下，企业需要承担需求风险，不需要区分现金流，但需要进行无形资产摊销。

假设企业出资建设公路，预计建造利润与出资总额的合计，即为该条公路公允价值。公路建成后，企业拥有若干年经营权。在这一案例中，如政府每年支付给企业固定数额的资金，则采用金融资产模式。结转合同收入及成本，是将主营业务收入，通过应收账款或长期应收款的方式，进行结转。长期应收款下设“建筑安装工程投资”“工程建设其他费”等科目，用于核算项目基建期的各项支出，作为完工后竣工决算及财政厅进行项目投资评审的依据。具体明细科目设置可参照建设项目核算办法，结合项目实际情况进行科目设置。进行运营阶段的会计处理，确认运营收入，借应收账款，贷主营业务收入。利息收入确认，借未确认融资费用，贷利息收入。根据合同约定，年度运维绩效服务费按实际运营成本及合理利润确定，为不可确定金额的收入，按照会计准则收入成本匹配的原则，我们建议在实际发生年度，根据实际收到的年度运维绩效服务费确认收入，发生的实际运维支出作为成本。发生运营支出时，借主营业务成本-相关明细科目、应交增值税-应交增值税（进项税），贷银行存款、原材料等科目;按考核后确定的应收政府运维绩效付费，借应收账款-XX（政府），贷主营业务收入、应交增值税-应交增值税（销项税）;收到政府运维服务费时，借银行存款，贷应收账款-XX（政府）;按摊余成本、内含报酬率和计息期间按期确认利息收入，借未确认融资费用，贷利息收入。

如果企业按照实际车流量，向公路使用者收取过路费，获得相应的经营收入，则按照无形资产模式进行会计核算。结转合同收入及成本时，将主营业务成本，通过无形资产进行结转。在运营阶段的会计处理，需要完成无形资产摊销，借主营业务成本，贷无形资产摊销。

二、PPP项目采用金融资产模式的会计核算实例

以X省道路面改造工程为例。2020年5月签订项目合同，A公司为政府方，出资5%;B公司为项目企业方，出资95%。合作期限为21年，包括1年建设期，20年运营期。运营期内，政府支付B公司经绩效考核后的年度可用性服务费和运维绩效服务费;可用性服务费按付费总投资的70%以及付费总投资的30%乘以绩效考核系数确定;运维绩效服务费按运营成本及合理利润确定;B公司通过政府付费的方式，收回其建设投资及运营维护成本并取得合理回报;付费总投资=建安工程费+工程建设其他费+预备费+建设期利息;项目运营第1～10年内，不允许发生大修工程;根据设计技术文件，暂按运营期第11年进行大修，由政府方统一负责安排计划和组织实施。2020年7月B公司即完成项目界定，呈现会计核算方案。方案主要内容包括：（1）科目设置。根据合同约定，政府付费中的年度可用性服务费，其计算基数为付费总投资，而付费总投资（建安工程费+工程建设其他费+预备费+建设期利息）实际为项目总投资。其中70%是确定金额，30%参考绩效考核因素，即可用性服务费是可基本确定的收取金额。因此该项目作为“长期应收款”进行核算。长期应收款下设“建筑安装工程投资”“工程建设其他费”等科目，用于核算项目基建期的各项支出，作为完工后竣工决算及财政厅进行项目投资评审的依据。具体明细科目设置可参照建设项目核算办法结合项目实际情况进行科目设置。（2）建设期的会计核算。基本建设时期会计分录为借：长期应收款-基建明细科目、应交税费-应交增值税（进项税额）;贷：银行存款＼应付账款＼应付职工薪酬等。项目竣工验收合格及审计后，确定总投资额分录为借：长期应收款-XX（政府）（经审计的投资金额）;贷：长期应收款-基建明细科目、投资收益（差额）（审计确认的总投资额与账面投资额的差额）项目竣工决算审计后，确认政府付费金额分录为借：长期应收款-XX（政府）（约定支付金额合计）;贷：长期应收款-XX（政府）（经审计的投资金额）、未确认融资费用、长期应付款-待转销项税额。（3）运营期的核算。根据合同约定，年度运维绩效服务费按实际运营成本及合理利润确定，为不可确定金额的收入，按照会计准则收入成本匹配的原则，我们建议在实际发生年度根据实际收到的年度运维绩效服务费确认收入，发生的实际运维支出作为成本。发生运营支出会计分录为借：主营业务成本-相关明细科目、应交增值税-应交增值税（进项税）;贷：银行存款、原材料等科目。按考核后确定的应收政府运维绩效付费会计分录为借：应收账款-XX（政府）;贷：主营业务收入、应交增值税-应交增值税（销项税）。收到政府运维服务费时会计分录为借：银行存款;贷：应收账款-XX（政府）。收到可用性付费，并开具发票会计分录为借：银行存款、长期应付款-待转销项税额;贷：长期应收款-XX（政府）。按摊余成本、内含报酬率和计息期间按期确认利息收入会计分录为借：未确认融资费用;贷：利息收入。（4）利息收入调整。由于可用性服务费付费总投资的30%要考虑绩效考核系数，确认时按全额计提长期应收款，实际各期产生的差额建议调整当期利息收入。

三、完善PPP项目会计核算的建议

（一）完善PPP项目范围界定及评估工作

在对PPP项目进行财务核算时，要完善项目范围界定及评估工作。重点关注PPP项目的建设类型，并根据不同内容，进行相应的财务管理，以便在建设期间，对项目收益及成本，进行更为有效的控制。同时对项目范围进行界定与评估，这也是规范会计核算流程的基础，要明确整个项目的投资结构及比例，分析项目权益。

不同的项目，需要采用不同的资产折旧摊销方式。因此，项目性质的界定至关重要。企业作为PPP项目的社会资本方，在核算时是选择金融资产模式还是无形资产模式，就需要界定工作的参与。一方面，企业要强化对项目合同条款的理解与消化;另一方面，也要匹配相应的财务管理工作。项目企业采用金融资产模式，界定条件为“社会资本方可以从政府主体收取确定金额的收入，或者政府对其能够进行差额补偿”。由此可见，项目企业如果将项目资产确认为金融资产，需满足“从政府主体方取得确定金额收入”这一条件。如果是确定金额，且项目涵盖的期限均较长，则满足“长期应收款”的相关概念。据此，企业要结合新金融工具准则，建立相应的会计核算规划，促使PPP项目资产的确认类别更加清晰，使资产核算能够对应到各个会计科目中，并制定项目核算方案，在方案中呈现具体的会计核算方法，为后续核算工作提供便利。

此外，企业需要重点评估项目可行性[1]。对项目管理流程、财政承受能力及财务风险隐患，进行评估。明确资金支出项目，并将项目可行性分析与预算管理统一起来。例如通过预算管理，对项目利润水平进行评估，要将项目建设、运营管理与企业预算管理协调起来，从而避免项目支出超出企业预算支出，影响企业可持续性的效益增长。

（二）建立健全PPP项目中长期财务预算管理制度

PPP项目主要涉及的是公共基础设施的建设运营，因此项目周期较长。如果企业仅根据短期的财务规划，制定相应的预算管理制度，将不能适应PPP项目的财务管理需求。因此，企业需要建立健全PPP项目中长期财务预算管理制度，将所有与PPP项目相关的支出与收入，均纳入中长期预算管理规划中，以确保财务核算，与预算考核净利润的模式形成良好的衔接。在年度预算管理中，政府承诺支付的项目资金，要统筹规划于企业的应收账款中，根据项目承诺的债务资金，进行滚动编制。此外，要重点发挥中长期预算的预测功能，对项目的支出安排，以及项目未来的经济发展趋势，进行准确的把握。金融资产模式下，企业不需要承担需求风险，因此要重点关注建设过程中的费用支出，针对此部分支出加强预算管控，并制定合理的预算目标，从而对净利润进行预算考核。财务部门需要根据资金调度需求，调整预算支出结构，并对项目建设过程中的各类支出费用，进行资金量的审核与控制[2]。企业要根据项目经营规划，对项目会计核算进行战略管理指导，及时对项目收支进行预测。通过预算，对项目建设及运营的支出总额进行管控，从而提升企业利润。

（三）强化PPP项目财务预算绩效监管制度

强化财务预算绩效监管，是对PPP项目运营的统筹规划，能够提升项目会计核算的可操作性，建立规范化的会计核算流程，并且保证高效的财务核算工作。首先，积极推进企业内部绩效预算管理制度的建设。尤其是要突出绩效评价的目标原则，强化绩效结果评价，对企业PPP项目预算管理的推动作用。企业要设置具体的预算绩效评价机构，规划评价活动组织，并针对具体的绩效评价结果，制定相应的预算管理办法及实施细则。其次，要根据PPP项目的会计核算内容，以及预算考核净利润的具体内容，建立绩效评价指标，其中要关注PPP项目的设施建设质量、公共服务效益，同时还要关注项目预算支出。通过清晰的层次分析，确定合理的指标权重，从而为PPP项目预算执行情况，建立监管标准，并准确的对PPP项目的建设实施、预算达成进行评价。最后，将预算绩效评价结果作为企业PPP项目财务支出及预算管理的标准，为PPP项目预算编制提供依据，同时也为PPP项目会计核算建立管理制度约束。

（四）优化PPP项目全生命周期会计核算

项目企业要根据PPP项目的具体建设流程建立全生命周期会计核算，并对具体内容进行优化[3]。首先要明晰会计核算单元，在项目初始阶段，依据不同的产权主体界限，将每一项会计核算内容进行清晰的划分。资产、负债、权益、费用、利润，均要进行细致的分配，这样PPP项目涉及的各项基础内容，均能够通过会计核算进行清晰的反映，一旦出现产权变动或交易情况的变化，会计核算也能够通过基础单元的划分，避免财务信息的混乱。通过会计核算单元的划分，PPP项目在进入最后的信息披露环节时，也能够体现财务信息披露的完整性。其次，要将特许经营权这种具有特殊性质的资产与企业固定资产、金融资产及无形资产，进行区分核算。例如企业购置的设备，属于项目协议中的资产组成部分，那么就要归入PPP项目的特许经营权资产进行会计核算。再次，项目经营期间，企业在确定收入类型时，要将项目所取得的收入，计入营业收入，而不能计入投资收益。PPP项目在日常运营维护发生各项支出时，需要借记主营业务成本，贷记原材料、应付职工薪酬等;借记管理费用，贷记银行存款等。将各类支出费用化处理。最后在项目移交阶段，需要根据PPP项目的合同内容，对移交阶段发生的经济事项进行合理设定，分析其可能出现的会计核算处理。PPP项目特许经营协议期间到期后，需要将项目包含的基础设施，无偿移交给政府。如若整体进行的是无偿移交，则不需要进行会计处理。若企业最后一年，缴纳了项目移交保证金，那么针对这笔保证金的会计核算处理，则需要借记其他应收款移交保证金，贷记银行存款等。移交期间发生的各项费用，均需要在当期直接进行费用化处理，计入管理费用。

四、结束语

PPP项目具有很强的特殊性，企业在各阶段会计核算过程中，均容易出现问题。本文通过对金融资产模式的PPP项目会计核算分析，对企业会计核算提出相关建议。金融资产模式的PPP项目会计核算，与无形资产模式存在较大的区别，主要是将政府提供的所有货币资金，计入企业的金融资产。为完善企业PPP项目会计核算，企业需要进一步优化项目范围界定及评估工作，建立中长期财务预算管理制度，同时强化财务预算绩效监管，优化全生命周期会计核算管理，从而精准地完成PPP项目的核算与计量，優化财务核算与预算考核净利润模式之间的衔接，完善企业PPP项目模式的财务管理。

参考文献：

[1]倪银珠.互联网金融与PPP融资模式结合在旅游项目中的应用研究[J].吉林工程技术师范学院学报，2020：35-37.

[2]黄贤镜.PPP融资模式会计核算问题研究[J].经济视野，2020：22-22.

[3]刘学敏.新常态下金融机构对PPP模式项目融资的重点和建议[J].中国商论，2020：32-33.