个人所得税专项附加扣除的制度检视与完善

辛 洁

一、引言

税收制度改革往往受到政策导向的影响，也是立法者对当今社会热点问题的回应。个人所得税制度历经几次重大修改，在2018年的改革中从分类所得税制过渡到综合与分类所得相结合的税制模式，为我国今后的个人所得税制度改革指明方向。专项附加扣除制度目前还处于不成熟时期，仍存在一定的完善空间，未来可以根据实际需求进一步调整扣除策略，继续调整扣除项目，增强制度设计的合理性和灵活性。通过分析专项附加扣除制度的法理构造，在个人所得税制度的立法原则指导下，结合实践过程中出现的问题，逐步规范扣除规则，保障每一位纳税人切实享受到扣除公平。

二、个人所得税专项附加扣除的制度困境

1.扣除规则过于保守

（1）扣除范围狭窄

根据《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国个人所得税法实施条例》《个人所得税专项附加扣除暂行办法》的规定，纳税人必须在扣除范围内才可以进行扣除。目前个人所得税的扣除范围较为狭窄，不能满足纳税人的实际需求，将真正需要扣除的人群排除在外。在赡养老人专项附加扣除中，被赡养人需要同时满足两个条件：一是被赡养人的年龄在60 岁以上；二是被赡养人是赡养人的父母或子女均已去世的（外）祖父母。扣除条件的设立忽略了未满60 岁丧失劳动能力需要得到赡养的人群，另外对于特殊的家庭结构，可能还存在其他赡养情况。例如纳税人对自己的叔伯姑姨实际履行赡养义务的情况，也应当受到税法的鼓励。在子女教育附加扣除中，扣除范围仅限于基础教育，事实上父母更加注重培养子女的全面发展能力，因此子女教育附加扣除的扣除范围也应当为素质教育保留一定空间。在其他几类扣除中，同样也存在扣除范围较窄，影响扣除制度功能发挥的问题。

（2）扣除标准与扣除方式单一

扣除标准的设置应当符合税收公平的要求，不同税负能力的纳税人承担不同的税负，相同收入水平的纳税人因地区、家庭差异，也会导致税收负担能力产生差异。例如在不同区域内纳税人需要承担的赡养、子女教育、住房费用等支出有很大的差异，因此全国统一的扣除标准明显不符合税收公平原则。从专项附加扣除的现有规定来看，除大病医疗扣除按照限额扣除方式，其他几类扣除项目采取定额扣除方式，定额扣除方式的设立是基于多重因素考量，便于税务机关统一征管，减少不确定性。但定额扣除方式也存在弊端，容易忽略纳税人的真实需求，不符合长远利益发展。

2.征管措施不配套

（1）信息共享基础薄弱

我国信息共享基础较为薄弱，税收征管重心主要集中在企业，目前税务机关获取信息的途径较少，特别是纳税人的专项附加扣除相关信息涉及多个部门领域，至今我国尚未建立统一的涉税信息共享平台，各部门之间存在严重的信息壁垒。随着纳税人数量增多，专项附加扣除信息也随之增多，税务资源有限，没有办法及时获取相关信息与纳税人提交的信息进行比对，导致税源流失风险加大。

（2）信息安全不受重视

一方面，纳税人或第三人作为信息提供方，需要及时将专项附加扣除相关信息反馈给税务机关，但对于涉税信息的使用边界无从知悉，即便纳税人发现信息泄露，也缺乏相应的维权途径。另一方面，税务机关作为信息使用方，自身的信息安全系统可能长期缺乏维护，存在很多漏洞，没有起到安全防护作用；另外税务机关工作人员的信息安全防护意识普遍不强，继而导致纳税人的信息泄露事件频频发生。

三、个人所得税专项附加扣除制度的法理构造

1.量能课税原则

量能课税原则指的是纳税人所承担的税负由其经济能力决定，根据能力大小承担税负，才能使纳税人感受到税收公平，维持良好的税收征纳关系。个人所得税专项附加扣除制度的设立遵循个人所得税法的基本原则，符合量能课税原则的要求，体现出纳税人的“个性化”。税收是国家与纳税人之间的等价交换，纳税人牺牲部分财产利益来交换公共资源和公共产品，一般来说，经济能力越大的纳税人享受到的公共资源越多，税收贡献也更大。纳税人按时履行纳税义务，国家为纳税人提供公共资源，每个纳税人享受到的公共资源应当与税负相匹配，以平衡双方利益，提高公民税收遵从度。

2.生存权保障原则

个人所得税制度保障纳税人及其家庭成员的生存财产不被课征，最低生活水准不受影响，进而保护纳税人基本权利。税收在国家财政收入领域发挥重要作用，公民按时遵守纳税的基本义务，权利和义务相辅相成，与此对应公民应当享有基本的生存权和发展权。纳税人在社会自由生存、有尊严地维持己身正常生活和稳定的住所，参与活动并提升各方面的发展，提高自身综合素质并获得社会上的认可。每个纳税主体都不是孤立的个体，都承担着对家庭的照顾义务，例如抚养孩童、赡养老人、生病时寻求医疗救助等，纳税人在纳税之前首先需要满足以上生存所需，剩余所得收入才有征税的能力，国家所享有的征税权必须保留纳税主体的生存空间，这也体现出国家尊重和保障人权的重要性。

四、个人所得税专项附加扣除制度的完善路径

1.平衡税收公平和税收效率

效率与公平的关系是永久命题，个人所得税制度改革要妥善处理好公平与效率的关系，实现二者兼顾，不成熟的制度设计往往只追求效率而产生新的不公平。税收公平原则是个人所得税制度中的核心原则，也是完善专项附加扣除制度的主要依据之一。税收公平包括横向公平和纵向公平两个维度，横向公平以税负能力为标准，税负能力相同的纳税人承担相同的税负，纵向公平即要求不同条件的纳税人享受不同的税收待遇。税收效率原则强调对征纳双方的影响尽可能降到最低，以实现资源的合理有效配置。专项附加扣除制度还处于简便易行的制度设计初期，征管措施不健全，只能通过统一而又笼统的扣除规则来减轻征税机关的负担，也是导致该项制度出现问题的主要原因，因此需要妥善处理好税收公平与税收效率的关系。

2.平衡纳税人利益和税收利益

税收的本质是纳税人与国家之间的特殊分配关系，纳税人通过贡献部分财产权作为交换享受到国家提供的公共产品和公共资源，税收的重要性不言而喻，作为国家财政收入的重要来源，对国家的正常运转发挥重要作用。专项附加扣除制度的设计，势必让渡一部分税收收入，达到支持民生发展的效果，例如按照物价水平动态设置扣除标准，类似扣除规则的调整都会影响到国家税收利益和纳税人利益的分配。对于纳税人来说，扩大扣除范围和提高扣除标准都是有利的，但会减少税收收入，进而影响税收利益，因此专项附加扣除制度出现问题的根本原因是利益分配的不均衡，直接影响到制度设计的灵活性和可操作性。在扣除制度中由多方利益组成，除纳税人的财产利益和税收利益以外，还包括子女教育扣除中的子女利益、赡养老人扣除中的老年人利益等多方利益，在制度设计中需要平衡多方利益，实现利益的最大效应。

3.完善专项附加扣除制度的具体方法

（1）设立动态扣除标准，转变扣除方式

在制定扣除标准时应当充分考虑到地区经济水平差异，考虑通货膨胀因素并设立多级扣除标准，调整统一的扣除标准，适当提高经济发达地区的扣除标准。按照纳税人家庭状况实际差异制定适宜的扣除标准，例如参考家庭教育模式、赡养老人的身体状况和经济收入水平。尝试全部建立以家庭为纳税单位的扣除方式，更好地维护家庭稳定，符合税收公平原则，也迎合个人所得税改革趋势。家庭作为社会的基本单位，可以考虑建立基础的纳税人家庭信息系统，为今后个人所得税纳税单位的转变打下基础。适度参考域外实践经验，国外发达国家多以家庭为扣除单位，如果我国完全以家庭为扣除单位，可能不符合我国婚姻中性原则的设立，对非婚人士产生困扰。因此建议在过渡时期，采用以家庭为扣除单位和以个人为扣除单位相结合的扣除模式，供纳税人自主选择。

（2）健全信息共享机制，完善信息安全制度

在后续的《中华人民共和国税收征收管理法》修订中，应当进一步明确涉税信息共享的参与主体、信息共享方式、信息共享的基本原则、信息共享的法律责任。在赡养老人专项附加扣除制度中，纳税人需要提供被赡养人的基本信息，涉税信息共享主体则为税务机关和户籍地公安局、民政部门等。具体哪些信息属于信息共享的范围，明确信息共享双方主体的责任，以及信息共享的渠道和时间，提高纳税人的安全防范意识也极为重要，可以通过缴税平台设立阅读提示纳税人泄露风险，严格保护自身的隐私信息，不要随意点击陌生链接。增强自身的维权意识，当纳税人发现自己的私人信息泄露时，及时通过法律武器维护自身的合法权益。