一元多层次税法立法目的体系的建构

单飞跃,余德飞

(上海财经大学 法学院，上海 200433)

立法目的条款是我国制定法的一个非常明显的特色，(1)很多域外法特别是英美法一般并无立法目的条款，比如《美国统一州法典委员会统一法案或示范法案的起草规则》第22条规定:“不需要规定法案的目的和法案确定的事实, 除非这些内容对抵制违宪性攻击有用或是任意解释条文有作用。”我国的绝大多数法律在第一条以“为了”或“为”的祈使句形式，开宗明义地阐释该法的立法目的。但在我国已经制定的12部单行税收实体法中，仅有两部税法设置了明确的立法目的条款。除此之外，各单行税收实体法也并未按照主流的立法表达结构设置编、章、节，使得税法文本的逻辑结构相较于其他立法而言显得不甚清晰，特别是关于税法的立法目的(简称税法目的)始终众说纷纭，学术界也欠缺对税法的立法目的进行深入研究的体系性成果。然而，“目的是全部法律的创造者。每条法律规则的产生都源于一种目的，即一种事实上的动机”[1],税法也概莫能外。党的十八届三中全会提出了“深化财税体制改革,建立现代财政制度”的国家治理目标，并将税收制度定位为国家治理体系现代化的重要组成部分。(2)参见：楼继伟.深化财税体制改革 建立现代财政制度[J].求是,2014(20):24-27.将财税体制改革的政策话语体系转换为法学话语体系无疑具有重大的理论意义与现实意义，在这个过程中，税法目的的廓清是其中关键一环。

鉴于此，本文从法益、功能和规范三个维度对我国税法的立法目的进行研究，力图建立一元多层次的税法立法目的体系，期待能为税法体系的整合提供理论支撑，为《税法总则》乃至《税法典》的制定提供理论准备。

一、问题的提出：税法立法目的罅漏的反思

税收的历史源远流长，有国家即有税收，从此种意义上讲，税法也因此源远流长。(3)例如，《周礼》“执邦之九贡、九赋、九式之二,以均财节邦用”的记载，《宋史·王安石传》“青苗法者，以常平籴本作青苗钱，散与人户，令出息二分。春散秋敛”的记载。与封建制时期税法强调“法自君出”不同，近代税法遵循“无代表，不纳税”原则。近代税法大体肇始于英国1215年《大宪章》，其后历经400余年的斗争与反复，最终在1689年的《权利宣言》中明确了“非经国会同意不得征税”的原则，易言之，征税与否，应征得代表纳税人利益的国会的同意。纳税人同意纳税的理由即是发生征税的合法性所在，没有纳税人公意的支撑，税收也就失去了财政的公共性意蕴。因此，国家在征税前必须声明因何缘故须由纳税人集体众筹资金投入到某项共同事业中，又以何种公共物品的方式还之于民。从历史的维度观察税法变迁，税法立法目的的声明是税法现代化的一个剪影。我国《税收征收管理法》第3条也特别提示了任何机关、单位和个人不得擅自作出税收开征的决定。但令人疑惑的是，在普遍规定立法目的的我国制定法视域中，为何独有税法不设立法目的条款，这一现象引人深思。

(一)税法立法目的缺失与法律认识漏洞

按照德国学者拉伦茨(Karl Larenz)对法律漏洞的分类，税法立法目的的缺失属于“规整漏洞”，即“依根本的规整意向,应予规整的问题欠缺适当的规则”[2]。在立法者认识到有漏洞而未予规定时，王泽鉴教授进一步解释道，“立法之际对某些应予规定的问题，不设规定，而让诸判例学说的，颇为常见，此乃所谓有认识的法律漏洞”[3]。税法集约式的制定、修改均发生在近几年，因此不能认为立法者不清楚立法目的的宣示乃我国惯例，在此种条件下仍然省却立法目的条款，只能推测立法者在主观上有意为之。这一方面是因为我国税收立法与税法学研究起步较晚，当时尚不具备提炼目的的制度基础、本土经验与理论共识；另一方面是因为目前的税收单行法是作为未来的《税法典》分则设计的，相关缺失留待制定《税法总则》时作出。唯有在税法分则已经制定齐备的情况下，方可借助“提取公因式”的方法提取总则以及总则必备的立法目的条款。

(二)税法目的存在意义的争论

税法目的在立法上的有意留白使税法目的本身究竟有无存在的必要成为争议之点。学理上就此分为无意义说与有意义说两种不同的观点。

1.无意义说 该说认为，除非有正当且合理的理由说明设置立法目的条款是必要的,否则,由于立法目的条款已经隐藏在看起来并无法律实质的条款中,而这一条款的目的很难为立法者所阐明,或者立法目的已相当清楚,没有必要在法律中专门予以表述,因此最好的办法就是把立法目的条款省略掉。[4]税法的立法目的已经融入了具体的税收规则中，专门设置立法目的条款并无必要。

2.有意义说 该说认为，立法目的条款是各种法律文本的必备条款，缺之法律文本则不完整。[4]立法目的最简要地概括了一部法律的精神，是认知一部法律的观念基础。税法立法目的的宣示不仅有助于认知税法，还在于税法与税收政策密不可分的关系。税法具有鲜明的政策性，因应政策变更而调整，税法学研究也因此容易落入解读税收政策的窠臼。税法目的的宣示则有助于澄清税收政策背后的恒定法理，夯实税法的法品格。有意义说既是学界的通说，也是立法实践的普遍遵循。《立法法》第104条规定：“……并符合立法的目的、原则和原意”，从规范层面明确了立法目的的必要性。

(三)税法目的是统合税法体系的基石范畴

成熟的学科体系要求一以贯之的解释范畴，例如民法中的请求权基础，刑法中的法益论。税法学的体系化也需要类似的基石范畴，立法目的即为选择之一。首先，制定任何法律均有其目的。正如德国学者耶林所指出，法律乃是人类意志的产物，有一定的目的，应当受“目的律”的支配，恰似自然法则受“因果律”的支配。[5]欠缺立法目的的税法体系，至多不过是一堆凌乱的细则；其次，目的决定具体规范的设计。税法涉及私人财产与公共财产的转换，私人利益与公共利益、初次分配与再分配、效率与公平如何调和等矛盾，对税法目的的不同取舍，也就决定了不同的法律制度调整取向。

值得注意的是，税法的立法目的并非绝对的单一指向，其可以是一个包含不同层次的目的体系。这一点中外学者皆有附和之声。马寅初先生曾言：“我们要知道,租税之目的,不止财政收入一种,政府往往利用之以达到其他目的也。”(4)参见：马寅初.财政学与中国财政——理论与现实[M].北京:商务印书馆,2005:216.美国学者普莱恩(C. C. Plehn)解释道：税收是一种强制的分担，虽取自私有财产或所得，但应以公共目的为指向,而“最主要的公共目的有三：一是公安(Social safety),二是公道(Social justice),三是公益(Social welfare, material and immaterial)”[6]。

税法目的作为基石范畴，在统合税法体系时至少有以下意义：其一，重述税法的理论体系，也即将税法目的作为税法体系的观念基础，在税收政策流变中固守法律的安定性；其二，作为《税法总则》的必备条款，统合单行税法的运行；其三，拘束税法的解释、续造，通过在税法个案的适用过程中再现法律精神。

正因如此，缺失的税法立法目的有待于学界提炼。而且，目前来看，提炼税法目的不仅是必要的，而且是可能的。必要性体现在税法目的是统合分散化、碎片化的税法子部门的观念基础；可能性体现在目前单行税收实体法的格局已经逐渐成形，学术研究也已有逾35年(5)学界一般将1986年刘隆亨教授所著的《中国税法概论》一书作为我国税法学形成的标志。的积累与相当程度的共识。

二、法益层面的税法立法目的：以纳税人权益为核心

“法益是指根据宪法的基本原则，由法所保护的，客观上可能受到侵害或者威胁的人的生活利益”[7]。法律生活中，法益已经超越了刑法的范畴，在一般法的意义上存在，具体指“法律所保护的利益和价值”(6)参见：高铭暄,王作富,曹子丹.中华法学大辞典：刑法学卷[K].北京:中国检察出版社,1996:113-114.。任何法律均有其保护的利益和价值，这一点充分地体现在我国大多数制定法中的第1条“为……制定本法”之中。在欠缺立法目的的税法视域中，有必要从理论上审视税法所保护的法益，补充税收立法的背景信息，同时也为人们理解税法提供根本的价值指引。

(一)法益与立法目的区别

法益与立法目的的区别至少体现在以下几方面：第一，内涵不同。法益是指法律所保护的利益和价值，立法目的所指则是“立法者制定某部法律的出发点及欲达到的目标”[8]。前者仅指客体意义上的“好处”，后者还包括立法者的意志。立法目的除了保护法益外，尚需要顾及社会政策等其他因素；第二，性质不同。法益的实体是生活利益，但由利益上升为法益，还需要立法者的筛选、确认。而立法目的正是这个过程中的评价基准，两者分别属于评价基准和被评价之对象;[9]第三，适用路径不同。法益在立法中往往转换为权利、权益等更具象的表达，其适用的起点是发生权益被侵害的事实；而立法目的则是任何法律适用所要追求的目标。

(二)税法的法益包括纳税人的个人法益与公共法益

法益在规范构造上首先是利益，为识别税法中的利益，必须回到税法规范的核心行为“纳税”上。“纳税”是一个复合词，从纳从税，在《现代汉语词典》中，“纳”字作动词有“交付(捐税、公粮等)”的意思，“税”字作名词则意为“政府依法向纳税人征收的货币或实物”。(7)参见：中国社会科学院语言研究所词典编辑室.现代汉语词典[K].北京:商务印书馆,2012:928+1223.可见，税法在主体上涉及纳税人与政府双方，在直接利益关系上表现为纳税人将私人财产转移给政府。由此，经由纳税行为，纳税人的部分私人财产转而形成政府管理的公共财产。

为廓清私人财产和公共财产所表征的法益，本文借助个人利益与公共利益的二分法，将税法的法益区分为纳税人的个人法益和纳税人的公共法益。其中，具有竞争性和排他性的法益是个人法益，反之则为公共法益。[10]之所以没有根据主体之别采取“政府法益”的概念，是因为：第一，政府的任务是为纳税人服务，如果承认其也具有独立法益，恰恰会落入公共选择学派所批评的寻租与部门本位主义之中；第二，政府职员与纳税人间存在畅通的双向流通机制，纳税人是共有身份，成为政府职员则是部分纳税人兼有的身份，也即政府职员是由纳税人组成的。

1.纳税人的个人法益 个人法益具有竞争性和排他性，是作为个体的纳税人的利益诉求。个人法益在静态上要求税负能少则少，藏富于纳税人。低税负不仅意味着纳税人拥有更多的财富以及财富所代表的发展机会，而且也是社会激励机制的题中应有之义。再者，财政规模的扩张不可避免地挤压私人的经济空间，有碍于市场机制的有效运转，也不符合“让市场在资源配置中起决定性作用”(8)参见：中共中央委员会.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定[N].人民日报,2013-11-16(1).的基调。个人法益在动态上要求税负应物尽其用，造福于纳税人。税收的使用应当遵循勤俭节约、讲求绩效的原则，投入到纳税人最需要的公共物品领域，在经济上创造自由、公平的竞争秩序推动纳税人财富的增长，在社会、文化等其他方面创造良好的环境促进更多价值的创造。

2.纳税人的公共法益 公共法益不具有竞争性和排他性，是作为共同体的纳税人的利益诉求。公共法益以市场不能、不得、不愿提供的公共物品为客体，能为当下和未来的、不特定的人所分享，萨缪尔森(Paul Samuelson)对英国灯塔制度的解释即为著例。公共物品有利于纳税人共同体，但却没有任何一个纳税人有能力、有动力填补空缺，只能期待政府积极作为。政府凭借公共财产的运用，建设公路、铁路等基础设施，进行宏观调控维持经济总体平衡，进行市场监管纠正市场公害行为，都是“从社会整体利益出发，对经济活动实施干预、管理或者调控”(9)参见：国务院新闻办公室.中国特色社会主义法律体系[N].人民日报,2011-10-28(14).，而且不限于经济领域，政治、文化、社会、生态等领域也都需要政府的积极作为。

纳税人的个人法益与公共法益间具有共生关系：公共财产源于私人财产的让渡，公共法益也源于私人法益的让渡。一方面，每个纳税人让渡的财产极其微小，只有合并在一起才能发挥“1+1>2”的效果，也只有这样巨大的资金积累才有能力支撑公共物品的供给，为纳税人共同体服务；另一方面，公共法益归属于全体纳税人，但并非均等的分布，仍有相机调整、倾斜配置的必要。总之，公共法益既源于纳税人，最终也会回归纳税人。

(三)税法的立法目的应当以纳税人权益为核心

纳税人是税收的源头活水，纳税人私人财产是公共财产的逻辑起点，公共财产的存在是为了私人财产的保有、存续、积累与增长。此种意义上，将纳税人权益作为税法立法目的的核心并无疑问。《中华人民共和国宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，该条规定一般被解读为公民的义务，但在纳税人权益保护的价值指引下，该条规定中的纳税义务并不仅仅局限于纳税人的义务层面，更确切地说，其是包含着纳税人权利的纳税义务。易言之，本条所规定的纳税义务，在目的上是为了确认纳税人享有以宪法为基础，仅在税收的征收、使用符合宪法基本原则的条件下才承担纳税义务的权利。税法并非仅为国家征税技术之法，更应当是纳税人权益保障之法。

三、功能层面的税法立法目的：三重目的的层次结构

学术史上关于税法功能的讨论硕果累累。税法的本质即私人财产向公共财产的无偿转移，而现代各国法律莫不将财产权保护奉为圭臬。例如，《中华人民共和国宪法》第13条规定：公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权。《民法典》第114条第2款规定：物权是权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利。以上条款在不同层面宣示了财产权的专属性、独占性与不可侵犯性。税收作为物权变动的方法之一，与财产权保护不可避免地存在紧张关系。自洛克以降，财产权即为人权的核心范畴，任何对人权的限制都负有充分论证其合理性之义务，而且此种限制还需经过比例原则的再限制。税法既然是无偿转移私人财产之法，那么对转移之理由应予明示，对理由之形成应予以充分的讨论。此种意义上，税法的立法目的即成为税收合法性的基石，也是税收法定视野下纳税人公意的书面表达。为了说明私人让渡私益成就公益在法理上的正当性，可以从功能层面确立税收立法的三重目的，分别是财政目的、经济目的和社会目的。这三重目的又以财政目的为首要，财政目的支撑着另外两重目的之达成。

(一)财政目的：维持政府的有效运转

政府存在的合法性在税法视域中根源于两次契约之签订：第一次契约为全体纳税人同意让渡一部分私人财产以组建政府，由此确立了政府的物质基础来源；第二次契约为纳税人集体与政府所签订，约定由政府向纳税人集体提供纳税人所需要的公共物品。基于此，税法的首要目的在于筹措政府有效运转的费用，然后由政府持续地向纳税人提供有利于不特定人的公共物品。

与税法的首要目的相适应，财政目的的基本含义有二：其一，筹措维持政府运转的基本费用。现代国家系“租税国”(10)关于“租税国”的论述，参见：高军.租税国理论及意义初探[J].河南社会科学,2010(5):85-88.，其运转有赖于纳税人的喂养，正如马克思所言，“赋税是喂养政府的奶娘”。尽管在我国，公债规模和国有资本经营所得不可小觑，但税收仍是全部财政收入的大部分。税收转化为公共财产后首先要保证政府有能力招揽人才有效运转，主要表现在公务人员之雇佣、公权力机关之营运、公共财产之用益，否则，政府在自身难保的情况下也难以满足纳税人的期待；其二，支付政府提供的公共物品的费用。如前所述，政府本身并不创造财富，但政府为了履行公共职能、提供公共物品必须要有一定财产的支撑。无论是市场监管还是宏观调控，无论是经济发展还是民生保障，政府但凡想有所作为都必然产生相对应的行动成本。这些公共物品有利于纳税人共同体，当然其成本也应当由共同体分担。

值得注意的是，税法塑造的政府不同于传统行政法学的管理者角色，而是兼有“有限政府”和“有为政府”的双重面向。(11)关于“有限政府”与“有为政府”的论述，参见：陈云贤.中国特色社会主义市场经济:有为政府+有效市场[J].经济研究,2019(1):4-19.有限政府是市场经济的客观要求，政府不是取代市场的干预力量，而只是市场的监管者之一；有为政府是现代社会的客观要求，在市场失灵、社会建设等纳税人有所期待的领域，政府必须积极作为。前者要求限制政府的征税权，后者要求保障政府的征税权。由此，公共财产在一国内应有适当之规模，大体相当于维持政府运转费用与政府提供公共物品费用的总和。

(二)经济目的：维护宏观经济的稳定

市场经济是自发秩序与设计秩序的兼容。一国经济持续、有效、稳定的发展不独是以市场机制为中心的自发秩序的结果，也包括政府调控为必要辅助的宏观结构秩序的支撑。一般认为，宏观调控主要依靠国民经济与社会发展规划、财税、金融、产业政策等手段，但由于“财政的主导是全方位的，其统筹协调作用可及于从中央到地方、从沿海到内陆、从经济到民生、从第一到第三产业等各个方面”[11]，税法不仅是财政收入法的重要部分，而且按照《预算法》“以收定支”的要求，税法实施在很大程度上决定了财政法的实施以及相应的宏观调控。

税法在宏观调控中主要发挥以下作用：第一，维持适当的央地关系。中央与地方关系的一个重要侧面即财权与事权在中央政府与地方政府间的配置，财权决定事权，而税收是财权的主要来源。1994年分税制改革以来，税种按归属区分为中央税、地方税和中央与地方共享税，由此决定了中央与地方的财权配置以及随之而来的事权分割。同时，因各地税源差异，各地方政府的公共收入也有差异，由此形成了地方政府间竞争的初始优势与劣势；第二，矫正区域发展不平衡。我国经济呈现出“西低东高”的结构性不平衡局面，优势企业集中在东南沿海，中西部企业普遍缺乏竞争力。为缓和东西部经济的绝对差异从而保障各地的公平发展权，税法以税收重课与税收优惠为手段，引导企业的流动，重塑企业在全国的分布。同时，中央政府与税收充裕的地方政府也通过转移支付对落后地区进行援助；第三，协调各产业合理布局。第一、二、三产业间应当保持适当的比例，当各产业比例紊乱或有紊乱之虞，政府通过差别化税率、补助等予以调节，将各产业的数量维持在适度的动态范围内。同时，因应服务业发展、绿色生产、节约资源等要求，税收应当相机调整，助力经济转型和产业结构优化升级。

(三)社会目的：纳税人收入再分配

以往的自由主义经济理论主张国家对财富的分配持中立态度，国家不应介入财富的分配问题。但迫于贫富差距、劳资冲突等招致的各种社会问题亟待解决，国家不得不对初始分配状态进行矫正，即进行再分配。[12]与最低工资制度、价格管制制度、社会保障制度等福利国家的其他设计相比，税法是最重要的再分配手段。

再分配在社会层面主要有两层含义：其一，保障个人发展权的实现。纳税人是一个抽象的范畴，掩藏在政治权利平等表述下的是现实中各人因家境、天赋、学历、体质等先天或后天的因素而处于事实上的不平等状态，比如，有人以体力谋生，有人以技术谋生，有人以资本谋生，如此云云。为保障弱势群体的发展能力，税收一方面通过累进税率的设计对初次分配进行调节，另一方面转化为社会福利倾斜救助弱者；其二，保障社会安全。历朝历代的治乱规律表明，贫富悬殊是社会安全的重大风险。当社会财富长期不能公允地在纳税人间分配，就会酝酿出潜在的危机。因此，税收通过对私人财富的再分配矫正初次分配的格局，照顾国民感情，有利于社会稳定、健康、良性的发展。税收对个人发展和社会安全的保障，也为企业家精神培育了土壤，契合经济动能转换的客观要求。

另外，税收作为再分配手段，应坚持效率优先、兼顾公平的原则，不得过度调节，避免损害社会的正常激励机制，重现普遍性搭便车的“大锅饭”局面。

综上，税法虽然在形式上表现为纳税人为完成共同的事业而订立的集体契约，实质上却是纳税人集体购买政府公共物品的价目表。税法的立法目的是公共物品内涵的外显，公共物品是什么，税法的立法目的也就应当包含什么。随着信息化、数字化的新浪潮以及新技术对人的新一轮边缘化，纳税人提出了新的公共物品需求，由此决定了三重目的并不能绝对周延地解释公共物品的内涵，公共物品是一个开放性的框架性范畴，税法的立法目的也应当是一个开放性的体系。

四、规范层面税法立法目的的考察

规范层面的分析是另一个观察税法立法目的的重要维度。尽管我国税收实体法在立法目的的规定方面一反常态，但对税法的立法目的进行规定也有初步尝试。

(一)法律与行政法规整体层面的考察

基于税收法定主义的要求，税法在严格意义上仅指全国人大及其常委会的狭义立法，但鉴于我国税收立法往往经由行政法规过渡而来，也有学者认为国务院的授权立法在效力上等同于狭义立法，故本文不区分二者，统一处理。

目前，《环境保护税法》《耕地占用税法》《进出口关税条例》《城镇土地使用税暂行条例》《城市建设维护税暂行条例》《土地增值税暂行条例》等6部法规规定了相应的立法目的(见表1)。

表1 法律与行政法规中的税法立法目的

梳理这6部法律法规对立法目的的规定，可以发现：相关法规范分布在财产税、商品税领域，尤其是作为公共财产的资源保护领域，其立法目的也印证了前述功能层面的三重目的。例如，《环境保护税法》第1条规定：“为了保护和改善环境,减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法。”环境属于公共物品，环境保护兼有财政、经济、社会层面的价值。“减少污染物排放”是经济转型的要求，而良好的环境不仅减少了政府治理的财政支出，也是民生福祉。再如，《进出口关税条例》第1条规定：“为了贯彻对外开放政策，促进对外经济贸易和国民经济的发展”，从该条规定也可以看出，国内市场与国际市场的平衡属于公共物品，该规定不仅彰显了经济目的，也间接促进了社会目的的实现。

(二)一个细分领域的考察：以《资源税法》为例

如果将视角聚焦到《资源税法》这一部法律，有助于更清晰地观察出来税法的立法目的如何展开。为扩大观察范围，本部分将规范范围扩大到规章层面(见表2)。

表2 资源税法的税法立法目的

从前引规范性文件的表述看，资源税是敦促企业节约资源和保护环境之税，是推动我国经济发展方式转型之税。《资源税法》兼有激励与约束机制，比如第7条第1款规定，“有下列情形之一的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税：……(二)纳税人开采共伴生矿、低品位矿、尾矿”，即通过激励纳税人开发非优质矿的方式防止资源浪费；同时只要涉及资源开发就必须向公众付费，以此约束纳税人。由此看来，对开发资源征税的实质原因在于自然资源一方面是全民所有的公产，使用理应向全民付费；另一方面在于当今世界生态环境形势日益严峻，人类面临因生态环境恶化、资源过度开发利用所带来的增长极限。[13]结合煤炭资源税、水资源税改革成果以及《资源税法》的立法沿革，资源税法的立法目的也在一定程度上印证了税法的三重目的。例如，《关于实施煤炭资源税改革的通知》第1条规定：“为促进资源节约集约利用和环境保护，推动转变经济发展方式，规范资源税费制度。”以节约资源为抓手，延伸到经济转型、社会建设上。

此外，无论是经济转型、资源保护、环境治理，还是国内国际市场的平衡，都作为公共物品有利于全体纳税人，故也印证了以纳税人权益为核心的主张。

五、税法立法目的的提炼

税法并非空中楼阁，而是建立在真实的经济生活场景之上。税法立法目的的提炼也必须从经验世界出发，并且能够接受经验世界的检验。《宪法》第15条第1款规定：“国家实行社会主义市场经济”，这是我国经济运行机制的顶层设计，也是税法实施的语境条件。如果将税法的立法目的定位为税法的必备要素，需规定于《税法总则》之中，那么税法立法目的的提炼路径可以从宏观与微观两个维度进行伸展，从宏观言之即是具体化经济宪法的目的，从微观言之则为整合具体税法的立法目的。具体而言，对税法立法目的的提炼，可以沿着从“经济宪法—税法总则”的演绎和从“单行税收实体法—税法总则”的归纳这两条路径来进行。

(一)“经济宪法—税法总则”路径

经济宪法对税法目的的约束至少有以下三点：其一，社会主义市场经济体制对税法目的的基本框定。社会主义市场经济的本质是以“市场经济”为基础，以“社会主义”为要求。前者要求税收征收应秉持谦抑的品格，防止过度挤压市场的空间，对各种所有制企业在税收上一视同仁。后者要求税收的积极使用，既要维持有效市场，也要负责市场外的社会、文化、生态等领域的建设；其二，财产权保护是税法目的的逻辑起点。财产权本质上是私人劳动果实的凝结，在近代自由主义盛行时期“财产权绝对”的观念深入人心，法国《人权宣言》第17条规定“财产是神圣不可侵犯的权利”是财产权绝对观念最著名的口号。但权利亦有其边界，魏玛宪法第153条第3款规定：“所有权负有义务，财产权的行使要以公共福祉为目的”，财产权的社会义务第一次被写入宪法。[14]尽管如此，但也不能以社会义务为理由恣意干涉私人财产，财产权的保护仍是第一性的，所附义务是第二性的，不能本末倒置；其三，税法目的对宏观调控权的法治约束。《宪法》第15条第2款规定：“国家加强经济立法，完善宏观调控”，这就明确了宏观调控必须于法有据。同时，宏观调控权的行使也受制于税收规模，税收规模的大小决定了宏观调控的范围、深度与限度。

(二)“单行税收实体法—税法总则”路径

根据征税对象的不同，税法可分为商品税法、所得税法和财产税法，这些单行法律承担着不同的任务，也因此有并非完全相同的税法目的。

第一，商品税法的立法目的。所谓商品税，也称流转税、货物和劳务税，是以商品为征税对象的税的总称[15]。自2018年“营改增”废止营业税以来，商品税仅包括增值税、消费税和关税3个税种。在市场经济时代，“商品是市场的核心，社会财富主要表现为庞大的商品堆积”[16]，因商品税覆盖了商品的生产、交换、分配、消费全部环节，征税范围广、税源充裕，所以能够提供大量的、稳定的财政收入，也因此被确立为我国的主体税种[15]156，进而奠定了商品税的多元目的。首先，商品税因其稳定与规模保障了我国政府的持续有效运转，在税收收入中占有重要地位；其次，商品税的征税已经广泛渗入经济链条的方方面面，从而承担着调节宏观经济运行的任务，譬如，以出口退税鼓励出口以达到平衡调节国内市场与国际市场的目的，通过免征农业生产者销售自产农产品的增值税优惠措施支持农业发展；最后，商品税中的消费税主要针对奢侈商品课征，而且消费税是在课税商品已经征收增值税的基础上进行的二次征收，通过最终转嫁至消费者来引导社会消费，塑造良好的社会风气与消费习惯。

第二，所得税法的立法目的。所得税以所得为征税对象，可再分为个人所得税和企业所得税两种。所得税制度首创于英国，最初仅仅是临时性、应急性的税种，主要是为了筹措军费以及战争赔款。(12)比如美国为筹措南北战争之军费始于1862年开征所得税，德国为偿付第一次世界大战战败之赔款始于1920年开征所得税。但由于所得税在调节贫富差距方面无可替代的作用，最能体现量能课税原则的要求，“能力强者多纳税，能力弱者少纳税，无能力者不纳税”[17]，因而成为现代各国普遍开征的税种，不仅享有“良税”之美誉，而且在美国等西方国家被确立为主体税种。我国个人所得税的起点是1980年制定的《个人所得税法》,该法对个人800元以上的月收入按照超额累进税率征税。1986年制定的《个人收入调节税暂行条例》只对中国公民征收,对超过基数3倍以上(即400～460元以上)的部分才按照20%～60%的超额累进税率征税。显而易见，个人所得税仅对极少数富人征收，用以调节极端贫富差距，而非筹集财政收入，由此个人所得税的目的主要是社会目的。企业所得税则不然，从2008年到2016年的数据来看，中国企业所得税约占全部财政收入的15%～18%,且呈现逐年上涨的趋势，[18]可见企业所得税在组织财政收入方面的重要性。另外，企业所得税的重课与优惠也能起到配置资源、调节宏观经济的作用。由此可知，所得税在税法的三重目的上均有作为空间。

第三，财产税法的立法目的。财产税以财产为征税对象。早在秦汉时期，我国已征收车船税、牲畜税。传统农业社会源于土地等不动产的田赋、土地税曾是封建王朝收入的主要来源，其主要目的就是为了筹集财政收入[15]259。到了工商业发达的资本主义时期,私人资本迅速增长、动产大量增加,社会财富的持有分化严重,财产税不可避免地承担起对社会财富进行再分配的功能[19]。尽管其历史非常悠久，但由于现代各国通常选择商品税、所得税为主体税种，财产税在各国的税制中往往被定位为辅助性税种[15]257。目前我国的财产税采用的是宽泛定义，房产税、土地税、契税、车船税乃至资源税等均被囊括其中。就其立法目的而言，首先，财产税是地方财政收入的主要来源，因课税财产的价值额相对固定，缺乏增长的空间，所以财产税在筹集财政收入方面的功能逐渐减弱；其次，财产税通过对土地、房产等生产要素征税，敦促财产用益者更积极、更有效率地配置财产，甚至是引导财产用益者积极消费以规避税收，拉动经济增长；最后，财产税通过对私人财富征税用以调节贫富差距，缓和社会矛盾。由此可知，财产税在税法的三重目的上均有作为空间。

综上，商品税法、所得税法、财产税法在立法目的上各有侧重，相互配合，但在总体上可以全面覆盖财政目的、经济目的和社会目的。如果从更细致的层面进行分析，则可以分别考察个人所得税的立法目的、契税的立法目的、城市建设维护税的立法目的如此等等，方可有更全面的了解与更深刻的认识，限于篇幅，本文仅从税种的角度粗略概述税法立法目的的大体面貌，深入的考察留待进一步分析。

六、税法立法目的的表达与进一步展开

(一)税法立法目的的表达：一元多层次

从经济宪法和单行税收实体法两条路径出发，可以发现中国税法的立法目的并非某一层面的单一追求，而是一个多元的体系。同时，只有在财政目的实现的前提下，其他目的的实现才成为可能，而且政府的税收规模也在很大程度上决定了其他目的实现的程度。因此，本文将税法的立法目的初步概括为“一元多层次的目的体系”。所谓一元，即以纳税人权益为核心；所谓多层次，即兼有财政、经济、社会等多重目的，且以财政目的为首要，财政目的对其他两重目的起支撑作用；同时，多层次也是一个开放的层次体系，可以随着经济社会的发展而吸收新的目的，回应经济社会发展中的新要求。

以纳税人权益为核心是税法的价值追求。纳税人是税收的水源，离开了纳税人的支持，税收也就无以为继。而且，税收在财政、经济和社会层面的功能最终也是为纳税人服务，即税收取之于纳税人，又回归纳税人。

以财政目的为基础的多元追求是税法的功能定位。在当代社会，不仅每个人、每个群体基于其个性而具有不同的利益诉求，而且身处大变革时代，政府也在不断寻找最佳的定位，因此税法应当及时反映社会生活中有益的公共需求，拓展税法的目的体系。

(二)税法立法目的的进一步展开：迈向宪治主义

世殊时异，税法学研究也应当推陈出新。“税法就是税收行政法”已经不能解释税法在我国经济社会中所承担的任务，也没有关注到税法与宪法、经济法、行政法、民法等法律之间的衔接与互动。本文认为，结合一元多层次的税法目的体系，税法学应当迈向宪治主义，实现纳税人与政府的共治。

第一，从干预主义到合作共治。就政府与市场关系的规约而言，经济法学界提出了“协调说”“调节说”“干预说”“纵横统一说”“调制说”等多种解释，但在法律关系结构上始终难以摆脱纵向的主客体结构关系模式。税法的目的体系则明确了政府与纳税人间的契约关系，纳税人让渡私人财产组成政府，政府供给公共物品服务于纳税人，由此塑造了两者合作共治的横向关系，也剔除了“干预主义”内蕴的经济暴力。合作共治预设的政府不仅仅是市场的管理者，还要求市场管理以及其他公共物品的供给都以纳税人权益为核心，政府对纳税人承担受信义务。共治不仅是《宪法》第2条第1款规定的“人民主权原则”在税法中的展开，也是中华文化自古以来的向往，有助于推动税法的观念转型与内涵再造。

第二，从“权利—义务范式”到“权利—权力范式”。“法学是权利义务之学”是学术界广为流传并被普遍接受的命题，法律也表现为权利义务的配置规则。税法学的规范结构突破了个体与个体间权利义务分配的双边性，纳税人的税权并非与纳税人的义务相对应，其对应于政府的征税权以及征税权支撑的公共物品供给。凡具有纳税人身份者皆享有纳税人税权，无论其是否实际履行纳税义务。同时，纳税人的纳税义务也对应着政府的征税义务。法权中心说认为，权力和权利是法律世界中最常见的法现象。“权力是公共利益和公共机关所有之财富的法律存在形式”，“权利是社会个体利益和个体所有之财产的法律存在形式”，[20]权力与权利之对立关系表现为公共利益与个体利益的冲突与协调，归根结底是财富的个体所有者与财富的公共所有者在经济关系层面的对立，而税法正是此种对立关系的彰显。在税法视域中，政府权力生成于私人财产权的让渡，所关注的也是财产权与财政权以及其衍生的权力(利)束的紧张关系，因此应置于“权利—权力”的认知范式中解释税法现象。

本文初步提出了税法一元多层次的立法目的体系，试图将学术界对税法目的的关注点从政府实现财政功能的视角转移至纳税人身上，这种路径既彰显了中华传统文化中的民本思想，又有助于推动税法理论体系的完善。当然，本文亦有未尽之处，即税法目的不仅应当明确记载于税收立法中，也应当待时机成熟时，超越现有的客观法秩序构造为主观权利，将税法目的内蕴的价值指向转换为权利的话语，在更高程度上实现纳税人与政府的共治。